0113-KDIPT2-1.4011.278.2020.4.MD - Powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 marca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP....), uzupełnionym pismami z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 12 maja 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP.... i....) oraz z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 1 czerwca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP...), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z niezrealizowanych zysków (Exit Tax) - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.278.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 kwietnia 2020 r. (data doręczenia 5 maja 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD....). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 12 maja 2020 r., przesłanym za pośrednictwem ePUAP w dniu 12 maja 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP..... i....

Ponieważ wniosek po uzupełnieniu wymagał uzupełnienia braków, pismem z dnia 26 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.278.3.MD, Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków. Wezwanie wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 maja 2020 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 1 czerwca 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD....). Wnioskodawca uzupełnił braki pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP.....).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiadający obywatelstwo polskie i wietnamskie od 2009 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą...., wpisaną do CEIDG, z siedzibą w........ Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem ww. działalności gospodarczej jest sprzedaż maszyn i urządzeń przemysłowych, statków, samolotów, jak również sprzedaż środków farmaceutycznych i medycznych. Dla prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi On pełną księgowość. Oprócz dochodów z ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje dochody z prywatnego najmu nieruchomości w Polsce. W Wietnamie, jak również w innym kraju, nie uzyskuje On żadnych dochodów.

Wnioskodawca zamierza do końca 2020 r. przelać z konta osobistego w Polsce na rachunek własny w Wietnamie około 1,5 miliona euro w celu pokrycia wydatków osobistych.

Uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody na terytorium Polski, po ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca przeleje na konto bankowe w Polsce, z którego dalej przekaże je na rachunek bankowy w Wietnamie w celu zakupu nieruchomości w Wietnamie. Transakcja przelania ww. środków zostanie przeprowadzona za pośrednictwem banku i będzie udokumentowana. Planowana wartość transakcji wynosi 2 mln euro. Środki te nie będą związane z działalnością gospodarczą i nie będą majątkiem stanowiącym ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wnioskodawca nie jest w związku małżeńskim i nie zamierza zmienić rezydencji podatkowej na wietnamską.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że ostateczna wysokość środków pieniężnych, którą zamierza przekazać na konto w Wietnamie wynosi 2 mln. euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 maja 2020 r.:

Czy środki uzyskane z działalności gospodarczej, jako dochód po opodatkowaniu i zgromadzone na rachunku bankowym Wnioskodawcy w Polsce, przekazane na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Wietnamie (w celu zakupu nieruchomości na terenie Wietnamu), podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (podstawa opodatkowania) w rozumieniu art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 maja 2020 r., środki uzyskane z działalności gospodarczej, jako dochód po opodatkowaniu, zgromadzone na rachunku bankowym Wnioskodawcy w Polsce, przekazane na rachunek bankowy Wnioskodawcy w Wietnamie (w celu zakupu nieruchomości na terenie Wietnamu), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (podstawa opodatkowania) w rozumieniu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenie źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do treści art. 30da ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Literalne brzmienie cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) podlega zmiana rezydencji podatkowej, bądź przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem określonym w art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. exit tax) nie podlega przeniesienie składników majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatkowej i 4% daniny solidarnościowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie rozwiązania dotyczące podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków. Do podatku dochodowego od osób fizycznych rozwiązania te wprowadziła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193).

Na podstawie wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit tax) wynosi:

W myśl art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej ww. regulacje podatkowe wskazano, że istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U.UE.L 193 z 19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (...). Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej (druk sejmowy nr 2860).

Stosownie do art. 30da ust. 7 ww. ustawy, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku (art. 30da ust. 10 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30da ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową składnika majątku określa się:

Zgodnie z art. 30da ust. 14 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Rozwiązania w zakresie podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 mln zł (dodany art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 mln zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 mln zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano, że " (...) w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków. Próg ten będzie miał zastosowanie do wszystkich osób fizycznych (zarówno nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i prowadzących taką działalność."

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiadający obywatelstwo polskie i wietnamskie od 2009 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem ww. działalności gospodarczej jest sprzedaż maszyn i urządzeń przemysłowych, statków, samolotów, jak również sprzedaż środków farmaceutycznych i medycznych. Dla prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi pełną księgowość. Oprócz dochodów z ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje dochody z prywatnego najmu nieruchomości w Polsce. W Wietnamie, jak również w innym kraju nie uzyskuje On żadnych dochodów.

Uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody na terytorium Polski, zgromadzone na rachunku bankowym w Polsce, po ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca przeleje na osobisty rachunek bankowy w Wietnamie w celu zakupu nieruchomości na terenie Wietnamu. Transakcja przelania ww. środków zostanie przeprowadzona za pośrednictwem banku i będzie udokumentowana. Planowana wartość transakcji wynosi 2 mln euro. Środki te nie będą związane z działalnością gospodarczą i nie będą majątkiem stanowiącym ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wnioskodawca nie jest w związku małżeńskim i nie zamierza zmienić rezydencji podatkowej z polskiej na wietnamską.

Jak wynika z opisu sprawy, środki pieniężne, które Wnioskodawca zgromadzi na koncie bankowym w Polsce, z którego dalej przekaże je na osobisty rachunek bankowy w Wietnamie w celu zakupu nieruchomości na terenie Wietnamu, zostały wypracowane z prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Środki te zostaną przelane z osobistego konto bankowego w Polsce na konto osobiste Wnioskodawcy w Wietnamie w celu nabycia nieruchomości. Ponadto, środki te nie będą związane z działalnością gospodarczą i nie będą majątkiem stanowiącym ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem, w przedstawionej sytuacji nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego w świetle opisanych okoliczności sprawy, środki uzyskane z działalności gospodarczej (stanowiące dochód po opodatkowaniu) i zgromadzone na rachunku bankowym Wnioskodawcy w Polsce, przelane na konto osobiste Wnioskodawcy w Wietnamie, które zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości w Wietnamie, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie się różnił od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych z działalności gospodarczej, przelanych z osobistego konta Wnioskodawcy w Polsce na Jego rachunek bankowy w Wietnamie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.