0113-KDIPT2-1.4011.216.2020.3.MM - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 lutego 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP..., UPP...), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 1 czerwca 2020 r. - identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP...), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.216.2020.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 kwietnia 2020 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD...). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformę ePUAP 1 czerwca 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UP...).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stany faktyczne i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem. Wnioskodawca działając jako zleceniobiorca firmy tworzy oprogramowanie zgodnie z umową o współpracy. Przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, którymi są programy komputerowe. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu realizowania zleconych Mu projektów stale zwiększa zasoby swojej wiedzy oraz prowadzi prace rozwojowe, w których wykorzystuje dostępną już wiedzę, jednakże dzięki twórczemu procesowi znajduje dla niej nowe zastosowania, bądź od zera projektuje własne, co umożliwia Mu ich implementację przy tworzeniu aplikacji i systemów, które następnie są zbywane w postaci produktu finalnego, tj. programu komputerowego, na rzecz zleceniodawcy, którym jest firma. Dzięki temu, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność uznana jest za działalność badawczo-rozwojową, ma charakter twórczy, jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają charakter innowacyjny, a tworzone i ulepszane systemy i aplikacje oferują nowoczesne rozwiązania dla konkretnych problemów praktycznych i posiadają usprawnienia umożliwiające wykonywanie pewnych czynności w sposób szybszy, sprawniejszy i skuteczniejszy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności pracuje nad różnymi projektami, korzystając z rezultatów prowadzonych przez siebie prac rozwojowych, które to projekty koncentrują się w następujących obszarach:

* tworzenie pakietu oprogramowania składającego się z kilku aplikacji internetowych przy wykorzystywaniu takich języków oprogramowania jak...,... oraz..., a także przy użyciu następujących frameworków oraz technologii:..,...,......, bazy danych...;

* tworzenie aplikacji przy wykorzystaniu języków programowania takich jak...,...,... oraz następujących technologii oraz frameworków:..,...,....,...;

* implementowanie systemów i tworzenie aplikacji webowej zintegrowanej z dedykowanymi, zaawansowanymi algorytmami optymalizacyjnymi, przy wykorzystaniu języków programowania takich jak...,...,... oraz następujących technologii oraz frameworków:..,...,....,...,...,...,....

Wszystkie te technologie stanowią narzędzie pozwalające na twórcze rozwiązywanie problemów i wdrażanie usprawnień, które są celem tworzonego programu komputerowego. Opisane programy komputerowe są przejawem działalności twórczej o intelektualnym charakterze, które wytwarzane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, każdy program komputerowy jest unikatowy, posiada unikatowy kod i specjalne rozwiązania przeznaczone na potrzeby konkretnego projektu, których Wnioskodawca jest każdorazowo autorem. W ramach pracy nad projektami zlecanymi przez firmę. Wnioskodawca, jako członek zespołu programistycznego, odpowiedzialny jest za tworzenie oraz ulepszanie modułów aplikacji internetowych oraz mobilnych, tj. implementację wymaganych funkcjonalności, interfejsów, obszaru bazodanowego aplikacji wraz ze wszystkimi skryptami oraz programistycznymi połączeniami z aplikacjami. Wnioskodawca w ramach projektów, nad którymi pracuje jest także odpowiedzialny za integrację z urządzeniami zewnętrznymi, pracę oraz integrację z algorytmami, a także tworzenie lub rozbudowę architektury backendowej wraz ze środowiskiem bazodanowym aplikacji. Tworzone oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy dedykowanego zespołu kompletowanego przez firmę, której zleceniobiorcą jest Wnioskodawca. Każdy projekt jest opracowywany w ramach uporządkowanego schematu, który określa w szczególności harmonogram prac, ich podział oraz produkt finalny, który ma być wytworzony, wraz ze szczegółowym określeniem oczekiwanych cech tego produktu i jego funkcjonalności. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności prowadzi ewidencję w postaci księgi przychodów i rozchodów. Celem wyodrębnienia kosztów oraz przychodów z działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca prowadzi dodatkowo oddzielną ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego, stanowiącego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki oraz osiągnięte przychody dotyczące konkretnego realizowanego projektu obejmującego wytworzenie programu komputerowego. Ewidencja ta pozwala na wyliczenie dochodu przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej na koniec danego miesiąca. Wnioskodawca jest w stanie, na podstawie prowadzonej dotychczas ewidencji, wyodrębnić koszty i przychody z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej za każdy miesiąc i przyporządkować je za pomocą arkusza. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca osiąga comiesięczne przychody z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez siebie oprogramowania, natomiast nie ponosi On regularnie comiesięcznych kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Wraz z rozpoczęciem działalności w 2018 r. Wnioskodawca zakupił niezbędny w wykonywanej działalności sprzęt, na którym pracuje na bieżąco przy tworzeniu oprogramowania, a jedyne koszty, które ponosi, związane są z usprawnieniem lub naprawą już zakupionego sprzętu i są one sporadyczne.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w zakresie IT od dnia 10 stycznia 2018 r., a formą opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, jest skala podatkowa (zasady ogólne). Wnioskodawca wszystkie czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w Polsce. W zależności od konkretnego projektu, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe oraz ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub opracowuje on produkty, usługi i procesy, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie komputerowe zostało wytworzone, ulepszone lub zmodyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem, ulepszaniem oraz modyfikowaniem oprogramowania osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąganego przez Wnioskodawcę są dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego część jest On podwykonawcą, który posiada prawo do zmiany kodu klienta na podstawie udzielonej zgody lub licencji. Jednocześnie prawo do każdej zmienionej, ulepszonej (rozwiniętej) linijki kodu wytworzonego przez Wnioskodawcę, z którego składa się ulepszone (rozwinięte) oprogramowanie, podlega następnie sprzedaży do Zleceniodawcy jako sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W efekcie prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszaniem/rozwijaniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca w 2019 r. od stycznia prowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie przez Niego opisanych we wniosku czynności wobec Zleceniodawcy, zgodnie z umową o współpracy, któremu na podstawie tej umowy przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, którymi są programy komputerowe (sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W 2018 r. wraz z otwarciem działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił sprzęt komputerowy Laptop... oraz kompatybilny z nim system operacyjny Program......... (...). Sprzęt ten został początkowo przyjęty jako wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast z początkiem 2019 r. wyżej wymieniony sprzęt komputerowy, z racji tego, że Wnioskodawca stwierdził jego dalszą użyteczność w prowadzonej działalności, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i tym samym nie był nigdy amortyzowany z racji początkowej kwalifikacji jako wyposażenie. Sprzęt ten wraz z systemem operacyjnym jest wykorzystywany w przeważającej mierze do działalności badawczo-rozwojowej. Jedynymi innymi czynnościami wykonywanymi na ww. sprzęcie są comiesięczne: wystawienie faktury przychodowej, wprowadzenie danych do odrębnej ewidencji oraz zlecenie przelewów podatkowych, pozostałych płatności poprzez bankowość internetową. Wnioskodawca poniósł koszty nabywając sprzęt komputerowy wraz z systemem operacyjnym w 2018 r. W 2019 r. Wnioskodawca pracował nad trzema odrębnymi projektami, których okres trwania był różny. Zdaniem Wnioskodawcy, głównym czynnikiem wpływającym na odpowiednie przyporządkowanie wydatków na sprzęt komputerowy do rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej powinien być czas poświęcony na każdy z projektów. Wobec tego, Wnioskodawca wyliczył z proporcji, jaką część w 2019 r. pracował nad każdym z projektów dzieląc liczbę dni poświęconych przy pracy nad konkretnym projektem przez liczbę dni w roku, a następnie na podstawie tak obliczonego wskaźnika osobno dla każdego z projektów mnożył całość kosztów wydatkowanych na sprzęt komputerowy w 2018 r. Przez takie działanie był w stanie przyporządkować 100% wartości kosztów nabycia sprzętu komputerowego do 100% wartości osiągniętych przychodów w ciągu całego roku, z odpowiednim podziałem na każdy z projektów.

Wnioskodawca zajmuje się w swojej działalności gospodarczej wytwarzaniem oprogramowania, aplikacji, implementowaniem systemów oraz podejmuje szereg innych związanych bezpośrednio z tym działań, takich jak: praca nad algorytmami optymalizacyjnymi, programowanie systemów bazodanowych oraz architektury backendowej, implementacja i wdrożenie mikroserwisów, tworzenie i konfiguracja mechanizmów do wspierania... i..., przygotowywanie oraz utrzymywanie środowisk chmurowych w... i..., implementacja skryptów automatyzujących (np....) oraz praca nad automatyzacją procesów uruchamiania, skalowania i zarządzania aplikacjami w kontenerach. Bez odpowiedniego sprzętu komputerowego, takiego jak laptop z kompatybilnym systemem operacyjnym, niemożliwym jest prowadzenie działalności w wyżej wymienionym zakresie, gdyż wszystkie powyżej wymienione czynności związane z działalnością Wnioskodawcy muszą być wykonane na sprzęcie komputerowym i bez niego nie mogłyby mieć miejsca - niemożliwym jest prowadzenie działalności IT w zakresie, w którym wykonuje ją Wnioskodawca, bez jakiegokolwiek zaplecza hardware oraz software. Wobec czego, istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego programów komputerowych przy wykorzystaniu nabytego sprzętu komputerowego, a kosztami zakupu tego sprzętu. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 3 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy powyższe sytuacje pozwalają na skorzystanie z ulgi podatkowej IP Box i zastosowanie przepisów pozwalających na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?

2. Czy u Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, uwzględnione w odrębnej ewidencji informacje, wskazane w opisanym stanie faktycznym, spełniają przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia, jedynie w celu obliczenia wskaźnika nexus, według odpowiedniego klucza proporcji całości kosztów zakupu sprzętu komputerowego z 2018 r., który nadal wykorzystuje do wytwarzania oprogramowania, w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania w ramach różnych projektów zrealizowanych w 2019 r.?

4. Czy w sytuacji, w której do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych, co do których mają zastosowanie przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, nie będzie możliwe zakwalifikowanie kosztów bezpośrednio dotyczących wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które będzie zbywane przez Wnioskodawcę, przez co niemożliwe staje się obliczenie wskaźnika nexus wobec oczywistego błędu matematycznego (dzielenie przez zero), Wnioskodawca nie jest wykluczony ze skorzystania z ulgi podatkowej IP Box i tym samym za dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% przyjmuje się przychód z tytułu zbycia tych autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego, a wskaźnik nexus w domyśle przyjmuje wartość 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i uzyskuje dochód z kwalifikowanego IP, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji programu komputerowego, jednak doprecyzowane w Objaśnieniach IP BOX pojęcie, zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje swoim zakresem wytworzenie kodu przy wykorzystaniu języków programowania, frameworków oraz innych technologii w rozumieniu dziedziny informatyki, którego efektem są wytwarzane przez Wnioskodawcę aplikacje, pakiety oprogramowania oraz systemy. Tym samym, opracowane przez Niego oprogramowanie, aplikacje i systemy spełniają definicyjne wymogi programu komputerowego. Napisanie kodu do tworzonych przez Wnioskodawcę aplikacji, systemów i pakietów oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy, który wytwarza kod od zera, opierając się na własnej wiedzy i umiejętnościach w tym zakresie. Wytworzone w ramach pracy Wnioskodawcy produkty informatyczne, mając na względzie ich cechy i funkcjonalność, stanowią odrębne programy komputerowe, a co za tym idzie, odrębne prawa własności intelektualnej. Kwalifikowane IP są wytwarzane w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, ze szczególnym naciskiem na działania rozwojowe polegające na stałym i systematycznym wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei prace rozwojowe powinny być, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej prace rozwojowe. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania aplikacji i systemów spełniających różnorodne funkcje, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania. Ponadto, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, są prowadzone w sposób zorganizowany w ramach zespołu programistów. W świetle opisanych powyżej prac i działań Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe programy komputerowe zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej i w oparciu o rozwiązania technologiczne, które Wnioskodawca poznał, i których nauczył się stosować dzięki tej działalności i w jej ramach. Wnioskodawca przenosi na firmę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem w ocenie Wnioskodawcy osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym, przy jednoczesnym spełnieniu wymogów wynikających z art. 30cb tej ustawy, w rozliczeniu rocznym za rok 2019 będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia przez Niego autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, który uwzględnia w odrębnej ewidencji informacje dotyczące dokumentów księgowych (takie jak ich daty, numery oraz kwoty z nich wynikające), a ewidencja ta prowadzona jest w postaci arkusza kalkulacyjnego, zapewniającego kumulatywne zestawienie miesięcznych kosztów i przychodów związanych z każdym z wytworzonych w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przypisanych wyłącznie do tego jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których uzyskuje przychody (Wnioskodawca wykazuje przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód przypadający na każde z wyodrębnionych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), spełnia przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzona księga przychodów i rozchodów pozwala na wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych dotyczących każdego zleconego Wnioskodawcy projektu, a odrębna ewidencja kosztów i przychodów w arkuszu kalkulacyjnym zapewnia wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie wytworzenia konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. poniesione w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo rozliczenia kosztów zakupu niezbędnego w wykonywanej działalności sprzętu, na którym pracuje na bieżąco przy tworzeniu oprogramowania, które to koszty zostały poniesione wraz z rozpoczęciem działalności w 2018 r., jedynie w celu wyliczenia wskaźnika nexus. Wnioskodawca, po przeprowadzeniu kompleksowej analizy w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych proporcji do obliczenia wskaźnika nexus dla każdego z wytworzonych przez Niego kwalifikowanych IP, przyporządkowuje koszty zakupionego sprzętu proporcjonalnie do wysokości osiąganych przychodów z każdego konkretnego prawa własności intelektualnej w stosunku do sumy całości przychodów osiąganych z tytułu wszystkich wytworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych w 2019 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy niemożliwe jest wyliczenie wskaźnika nexus ze względu na oczywisty błąd matematyczny, którym jest dzielenie przez zero, a podatnik ten osiąga przychody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to za kwalifikowany dochód przyjmuje się osiągnięty przez podatnika kwalifikowany przychód z tytułu sprzedaży tego prawa, a wskaźnik nexus w domyśle przyjmuje wartość 1.

Zgodnie z art. 30ca pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca pkt 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, Wnioskodawca za dochód ze źródła przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, które wytwarza w ramach działalności gospodarczej uznaje nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, przez co w przypadku, gdy Wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów uzyskania przychodów z wyżej wymienionego źródła za Jego dochód uznaje się całość osiągniętego przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z art. 30ca pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: ((a+b) * 1,3]/ (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Natomiast nie ma jednoznacznego zapisu mówiącego o tym, jak potraktować sytuację w której podatnik osiągnął przychody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie ponosząc przy tym żadnych kosztów, co jest sytuacją prawdopodobną, jeśli mowa jest o tworzeniu programów komputerowych, kiedy to mogą występować sytuacje, że podatnik ponosić będzie jedynie koszty pośrednie niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, takie jak koszty zużycia energii elektrycznej, koszty dojazdów do kontrahenta, czy koszty obsługi księgowej. Zdaniem Wnioskodawcy, ulga IP Box jest m.in. zachętą podatkową, która pozwala płacić znacząco niższy podatek PIT przedsiębiorcom, którzy osiągają dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej powstałej w wyniku przeprowadzenia prac B+R. Natomiast celem zastosowania wskaźnika nexus jest premiowanie podatników, którzy samodzielnie prowadzą prace badawczo-rozwojowe lub wspierają się w ich prowadzeniu jedynie współpracą z podmiotami niepowiązanymi, a tym samym bezpośrednim zadaniem realizowanym przez konieczność wyliczenia wskaźnika nexus miało być ograniczenie preferencyjnego opodatkowania w stosunku do firm, które ponoszą wydatki na rzecz podmiotów ze sobą powiązanych lub ograniczenie preferencyjnego opodatkowania w stosunku do firm, które nabyły kwalifikowane IP i chciałyby je dalej odsprzedać. W związku z tym, że podatnik w całości samodzielnie wytwarza kwalifikowane IP, co do którego następnie odsprzedaje swoje autorskie prawa majątkowe, wykluczenie go z możliwości preferencyjnego opodatkowania jedynie z racji faktu, iż nie poniesie on żadnych kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową byłoby oczywistym działaniem na niekorzyść podatnika, niesprawiedliwie wykluczając go z preferencji podatkowej. Ponadto, warto zaznaczyć, że przy braku poniesienia kwalifikowanych kosztów określonych we wzorze nexus nie jest oczywistym, że wskaźnik nexus jest równy zero, gdyż w wyniku podstawienia liczb pod wzór z art. 30ca pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje dzielenie przez 0, które nie ma sensu liczbowego. Prosty przykład błędu wynikłego z dzielenia przez zero jest następujący: niech a=1 i b=1, wówczas skoro a=b, to również a2=b2 oraz a2-b2 = 0, a ze wzoru na różnicę kwadratów wiadomo, że (a-b) (a+b) = 0. Dzieląc stronami przez (a-b), uzyskuje się: ((a-b) (a+b) / (a-b)) = 0 / (a-b), co jest równoważne a+b = 0, a więc 1+1= 0, skąd 2 = 0. Otrzymana sprzeczność wynika z zastosowania dzielenia przez (a-b)= 1-1 = 0. Co więcej, wynik dzielenia 0 przez 0 jest niejednoznaczny, a sam symbol (0/0) jest jednym z symboli nieoznaczonych i nie oznacza on dzielenia 0 przez 0, gdyż wykonanie takiego działania jak pokazano powyżej jest niemożliwe. Przyjmując jednak, że działanie obliczeniowe wskaźnika nexus musimy wykonać, to jeśli zerowy licznik ułamka podzielimy przez liczbę, która zbliża do 0, tj. dąży do zero z prawej (0+) lub lewej strony (0-) wtedy iloraz jest równy 0. Idąc jednak dalej, w przypadku nie poniesienia kosztów kwalifikowanych zarówno licznik, jak i mianownik wskaźnika nexus będą przyjmować zawsze tą samą wartość. Jeśli więc przyjmiemy, że zarówno licznik ułamka, jak i jego mianownik są tą samą liczbą, która zbliża się do zera z prawej (0+) lub lewej strony (0-), to iloraz takiego działania wyniesie 1, wobec czego wskaźnik nexus również będzie wynosił 1. Rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności z racji braku jednoznacznego zapisu w ustawie na niekorzyść podatnika naruszałoby zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika wg art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego, gdy przepis prawa podatkowego będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana. Zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest więc Jego wnioskowanie, które pozwala na opodatkowanie kwalifikowanego przychodu z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w całości preferencyjną stawką 5% (przy spełnieniu wszystkich pozostałych ustawowych wymogów opisanych przez Wnioskodawcę w stanowisku dot. pytań 1 oraz 2), nawet w przypadku, gdy nie poniesie On żadnych kosztów związanych z wytworzeniem takiego prawa, przyjmując, że wskaźnik nexus wyniesie w takiej sytuacji 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

" (...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac".

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.; dalej: "ustawa o prawie autorskim").

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo - rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo - rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie, warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem. Działając jako zleceniobiorca firmy tworzy oprogramowanie zgodnie z umową o współpracy. Przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, którymi są programy komputerowe. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu realizowania zleconych Mu projektów stale zwiększa zasoby swojej wiedzy oraz prowadzi prace rozwojowe, w których wykorzystuje dostępną już wiedzę, jednakże dzięki twórczemu procesowi znajduje dla niej nowe zastosowania, bądź od zera projektuje własne, co umożliwia Mu ich implementację przy tworzeniu aplikacji i systemów, które następnie są zbywane w postaci produktu finalnego, tj. programu komputerowego, na rzecz zleceniodawcy, którym jest firma. Dzięki temu, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność uznana jest za działalność badawczo-rozwojową, ma charakter twórczy, jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają charakter innowacyjny, a tworzone i ulepszane systemy i aplikacje oferują nowoczesne rozwiązania dla konkretnych problemów praktycznych i posiadają usprawnienia umożliwiające wykonywanie pewnych czynności w sposób szybszy, sprawniejszy i skuteczniejszy. Każdy program komputerowy jest unikatowy, posiada unikatowy kod i specjalne rozwiązania przeznaczone na potrzeby konkretnego projektu, których Wnioskodawca jest każdorazowo autorem. Wnioskodawca od początku stycznia 2019 r. w zakresie prowadzonej działalności prowadzi ewidencję w postaci księgi przychodów i rozchodów. Celem wyodrębnienia kosztów oraz przychodów z działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca prowadzi dodatkowo oddzielną ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego, stanowiącego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki oraz osiągnięte przychody dotyczące konkretnego realizowanego projektu obejmującego wytworzenie programu komputerowego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie przez Niego opisanych we wniosku czynności wobec Zleceniodawcy, zgodnie z umową o współpracy, któremu na podstawie tej umowy przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, którymi są programy komputerowe (sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca osiąga comiesięczne przychody z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez siebie oprogramowania, natomiast nie ponosi On regularnie comiesięcznych kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W 2018 r. wraz z otwarciem działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił sprzęt komputerowy oraz kompatybilny z nim system operacyjny. Sprzęt ten został początkowo przyjęty jako wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast z początkiem 2019 r. wyżej wymieniony sprzęt komputerowy, z racji tego, że Wnioskodawca stwierdził jego dalszą użyteczność w prowadzonej działalności, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i tym samym nie był nigdy amortyzowany z racji początkowej kwalifikacji jako wyposażenie. Sprzęt ten wraz z systemem operacyjnym jest wykorzystywany w przeważającej mierze do działalności badawczo-rozwojowej. Jedynymi innymi czynnościami wykonywanymi na ww. sprzęcie są comiesięczne: wystawienie faktury przychodowej, wprowadzenie danych do odrębnej ewidencji oraz zlecenie przelewów podatkowych, pozostałych płatności poprzez bankowość internetową. Bez odpowiedniego sprzętu komputerowego takiego jak laptop z kompatybilnym systemem operacyjnym, niemożliwym jest prowadzenie działalności w wyżej wymienionym zakresie, gdyż wszystkie powyżej wymienione czynności związane z działalnością Wnioskodawcy muszą być wykonane na sprzęcie komputerowym i bez niego nie mogłyby mieć miejsca - niemożliwym jest prowadzenie działalności IT w zakresie, w którym wykonuje ją Wnioskodawca bez jakiegokolwiek zaplecza hardware oraz software. Wobec czego, istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego programów komputerowych przy wykorzystaniu nabytego sprzętu komputerowego, a kosztami zakupu tego sprzętu. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie tut. Organu, jeśli Wnioskodawca prowadził odrębną ewidencję od stycznia 2019 r., w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to spełnia ona wymogi ustawowe wyrażone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu wynika bowiem, że ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Rozpatrując z kolei kwestię uznania wskazanych we wniosku wydatku poniesionego w 2018 r. na zakup sprzętu komputerowego, który nadal wykorzystuje do wytwarzania oprogramowania, w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania w ramach różnych projektów zrealizowanych w 2019 r., Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

* kwalifikowanymi IP,

* dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej jako: "ustawa zmieniająca"), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 24 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej).

Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatek, które kwalifikuje się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wobec powyższego - ww. koszty poniesione przez podatnika w latach poprzednich, tj. nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r., przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zasadą jednak jest, że przy stosowaniu preferencyjnej 5% stawki do opodatkowania dochodu z praw własności intelektualnej (IP) należy mieć na uwadze, czy przedmiotowe koszty zakupu sprzętu komputerowego - poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r. - nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Koszty te bowiem nie mogą zostać ponownie uwzględnione do obliczenia wskaźnika nexus, który służy do określenia tej części dochodu z kwalifikowanego prawa podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Innymi słowy, koszty te nie mogą dwukrotnie zmniejszać podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, jeżeli Wnioskodawca uzyskał dochody z wytworzonego, ulepszonego oraz modyfikowanego przez siebie kwalifikowanego IP w roku podatkowym zaczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., a nie poniósł w tym roku kosztów związanych z tym kwalifikowanym IP, będzie mógł uwzględnić do kalkulacji wskaźnika nexus koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego w 2018 r., jeżeli nie zostały wcześniej odliczone od podstawy opodatkowania.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku uzyskania dochodu w roku zaczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. z wytworzonego kwalifikowanego IP, koszty związane z tym kwalifikowanym prawem - poniesione nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r. - - Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić do kalkulacji wskaźnika nexus koszty w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania lub jego części.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego programu komputerowego (oprogramowania), które stanowi utwór prawnie chroniony, wytwarzanego oraz rozwijanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów ze sprzedaży tworzonego oprogramowania wg stawki 5%.

Ponieważ Wnioskodawca od początku 2019 r. zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego IP może zastosować stawkę, o której mowa wyżej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W związku z powyższym, rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 4 stało się bezprzedmiotowe. Ponadto, tut. Organ nie odniósł się do prawidłowości kwestii przyporządkowania przez Wnioskodawcę konkretnej wartości kosztu, o którym mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia, czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w związku z czym nie podlegało ocenie.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.