0113-KDIPT2-1.4011.212.2017.1.DJD - Obowiązek uiszczania podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości przez zarządcę masy spadkowej .

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczania podatku dochodowego z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości przez zarządcę masy spadkowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zarządcą nieruchomości i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "..." Zarządzanie nieruchomościami... z siedzibą w..., zajmującą się głównie świadczeniem usług zarządu lub administrowania nieruchomościami (jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

Od dnia 1 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni pełni funkcję zarządcy tymczasowego na podstawie art. 634 i art. 636 Kodeksu postępowania cywilnego, a ustanowiona została przez Sąd Rejonowy w..., który w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt..., powierzył Jej sprawowanie zarządu nad przedsiębiorstwem wchodzącym w skład spadku po... (zmarłym dnia 15 grudnia 2016 r.), obejmującym nieruchomości i ruchomości podlegające wynajmowi lub dzierżawie. Umowy dzierżawy oraz umowy najmu zostały zawarte przez zmarłego i nadal obowiązują. Sprawa o stwierdzenie nabycia spadku nie została zamknięta. Trwa spór i nie wiadomo kto zostanie spadkobiercą.

Z dniem ustanowienia Wnioskodawczyni zarządcą spadku po właścicielu, prowadzi Ona sprawy związane z przedmiotem spadku, czyli między innymi związane z dzierżawionymi i wynajmowanymi nieruchomościami i ruchomościami. W związku z tym, Wnioskodawczyni pobiera przychody wynikające z zawartych umów i z uzyskanych przychodów będzie dokonywała wydatków związanych z bieżącym gospodarowaniem nieruchomościami, a także będzie regulowała inne zobowiązania wchodzące w skład masy spadkowej. Nadwyżka ponad wydatki będzie lokowana na rachunku bankowym zarządcy spadku, specjalnie wyodrębnionym dla tego celu, i zostanie wydana spadkobiercy po zakończeniu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni, jako zarządca masy spadkowej, jest zobowiązana do uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej?

2. Czy Wnioskodawczyni, jako zarządca masy spadkowej, dokumentując czynsz najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, wystawia: faktury VAT doliczając do czynszu 23% podatku VAT, czy faktury bez podatku VAT?

3. Kto jest odbiorcą usług świadczonych przez zarządcę (usługi zarządu masą spadkową), a tym samym kto powinien widnieć jako nabywca na fakturze wystawianej przez zarządcę za usługi zarządzania masą spadkową?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pozostałych pytań, dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest podstaw prawnych do odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu najmu nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, gdyż do zakończenia postępowania spadkowego nie ma określonych podatników tego podatku. Po śmierci podatnika nie powstają żadne zobowiązania podatkowe, gdyż podatnik ten przestaje istnieć.

Artykuł 5 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem pytania dawny podatnik przestał istnieć, a nowy nie został jeszcze ustanowiony.

Zgodnie z art. 824 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, jednak dopiero stwierdzenie nabycia spadku dokonane przez sąd pozwala jednoznacznie stwierdzić, kto jest spadkobiercą. Jeżeli jest kilku spadkobierców, wówczas poszczególni spadkobiercy posiadają udziały określone ułamkowo.

Dopiero określenie nowych właścicieli i wielkości ich udziałów w dziedziczonych nieruchomościach pozwala na rozliczenie podatkowe z tytułu najmu tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Natomiast art. 10 ust. 1 ww. ustawy wskazuje jako źródło przychodów między innymi najem i dzierżawę, a art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dopiero moment ostatecznego określenia spadkobierców przez Sąd, pozwoli na przyporządkowanie dochodów z najmu odpowiednim osobom, które w tym momencie staną się dysponentami odpowiednich kwot będących dochodem z najmu nieruchomości, a tym samym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Pogląd Wnioskodawczyni potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2009 r., Nr IBPBII/2/415-320/09/CJS. Podobne stanowisko zawiera decyzja Izby Skarbowej w Łodzi zmieniająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie Nr PBI-3/4150/IN-303/US/2006/PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, spadkobiercy od momentu śmierci spadkodawcy z mocy prawa stają się właścicielami.

Stosownie do art. 634 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.), spadek zabezpiecza się, gdy zostanie uprawdopodobnione, że z jakiejkolwiek przyczyny grozi naruszenie rzeczy lub praw majątkowych, które w chwili otwarcia spadku były we władaniu lub należały do spadkodawcy, zwłaszcza przez usunięcie, uszkodzenie, zniszczenie lub nieusprawiedliwione rozporządzenie.

W myśl art. 636 § 1 powołanej ustawy, sąd stosuje taki środek zabezpieczenia, jaki stosownie do okoliczności uzna za odpowiedni. Jeżeli nie jest możliwe określenie środka zabezpieczenia w postanowieniu o zabezpieczeniu spadku, wybór środka zabezpieczenia należy do komornika.

Z kolei, w art. 636 § 2 i § 3 powołanego Kodeksu ustawodawca postanowił, że środkami zabezpieczenia są w szczególności: spisanie majątku ruchomego i oddanie go pod dozór, złożenie do depozytu sądowego, ustanowienie zarządu tymczasowego, ustanowienie dozoru nad nieruchomością. Zastosowanie jednego środka zabezpieczenia nie wyłącza zastosowania innych, równocześnie lub kolejno. Ustanowienie zarządu tymczasowego może nastąpić tylko wtedy, gdy zabezpieczeniu podlega przedsiębiorstwo, gospodarstwo rolne albo prawo majątkowe wymagające zabezpieczenia przez ustanowienie zarządu tymczasowego.

Do zarządcy tymczasowego i dozorcy ustanowionych w toku postępowania o zabezpieczenie spadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 855-862, art. 931 i art. 933-941 (art. 636 § 4 tej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny grozi naruszenie rzeczy lub praw majątkowych, które w chwili otwarcia spadku były we władaniu lub należały do spadkodawcy, spadek ten zostaje zabezpieczony. W celu ustanowienia osoby do administrowania masy spadkowej, sąd może do czasu objęcia spadku przez spadkobierców ustanowić zarząd tymczasowy. Zarządca tymczasowy ustanawiany jest w sytuacji, gdy zabezpieczeniu podlega przedsiębiorstwo, i pod nadzorem sądu sprawuje funkcję administratora.

Jak stanowi art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu, Wnioskodawczyni od dnia 1 lipca 2017 r. pełni funkcję zarządcy tymczasowego majątku zmarłego właściciela przedsiębiorstwa, obejmującego nieruchomości i ruchomości podlegające wynajmowi lub dzierżawie na podstawie zawartych umów najmu i dzierżawy. Umowy te zawarte zostały przez zmarłego właściciela i nadal obowiązują. Od dnia ustanowienia Wnioskodawczyni zarządcą spadku po zmarłym spadkodawcy, Wnioskodawczyni prowadzi sprawy związane z nieruchomościami wchodzącymi w skład masy spadkowej. W związku z tym, pobiera przychody wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy. Z uzyskanych przychodów będzie dokonywała wydatków związanych z bieżącym gospodarowaniem nieruchomościami oraz będzie regulowała inne zobowiązania wchodzące w skład masy spadkowej. Nadwyżkę przychodów Wnioskodawczyni będzie lokowała na specjalnie wyodrębnionym dla tego celu rachunku bankowym zarządcy spadku. Środki te zostaną wydane spadkobiercom po zakończeniu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zarządca tymczasowy spadku, pomimo wynajmowania nieruchomości będących własnością nieustalonych jeszcze w postępowaniu sądowym spadkobierców, nie przejmuje funkcji podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie czynności wykonywanych na rzecz właściciela nieruchomości. Zarządca tymczasowy, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład spadku. Zatem mimo, że interesy spadkobierców reprezentowane są przez zarządcę i istnieje przedmiot najmu (dzierżawy) nie wystąpi opodatkowanie, ponieważ nie ma podmiotu podatkowego, a więc nie ma podatnika. Opodatkowanie nie wystąpi do czasu zakończenia postępowania spadkowego, ustalenia spadkobierców i uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wobec tego - w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawczyni (zarządca tymczasowy masy spadkowej) nie będzie zobowiązana do uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu z zawartych umów najmu i dzierżawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.