0113-KDIPT2-1.4011.175.2018.1.AP - Przychody i koszty podatkowe związane z działalnością gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i posiadający status podatnika VAT-UE (dalej jako: Wnioskodawczyni lub Główny Badacz). Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2001 r. Aktualnie rozlicza swoje dochody podatkiem dochodowym wg stawki 19% oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast w latach 2016-2017 prowadziła księgi rachunkowe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków (dalej jako: "Sponsorzy"). Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju wg stawki podstawowej, tj. na dzień złożenia wniosku 23%.

Zakres usług medycznych z tym związanych obejmuje m.in.:

* kwalifikowanie pacjentów do badania, polegające na przeprowadzeniu wywiadu, dokonaniu badań lekarskich i diagnostycznych;

* umawianie wizyt, ordynowanie podawanych leków, jak również podawanie pacjentom leków będących przedmiotem badania (doustnie, dożylnie, domięśniowo, wziewnie);

* monitorowanie działania leków poprzez badania kontrolne pacjentów (badanie lekarskie, badania krwi, EKG, echo, USG, spirometria, RTG, itp.);

* wykonywanie dodatkowych badań diagnostycznych w przypadku wystąpienia u pacjentów jakichkolwiek zdarzeń niepożądanych;

* sporządzanie dokumentacji medycznej dla każdego pacjenta i przekazywanie jej do Sponsora zgodnie z wytycznymi zawartymi w protokołach dotyczących przeprowadzania danego badania klinicznego.

Uczestnictwo pacjentów w badaniach jest dobrowolne i wiąże się z koniecznością odbywania wizyt w ośrodku medycznym, w terminach określonych protokołem badania klinicznego. Wykonywane w trakcie prowadzonych badań procedury medyczne nie mają na celu wyleczenia pacjenta, a jedynie sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania i skuteczności działania badanego leku. Pacjenci dojeżdżając do ośrodka ponoszą wydatki związane z dojazdem. Prawo farmaceutyczne zabrania jakiejkolwiek gratyfikacji uczestnika badania, w związku z tym za uczestniczenie w badaniach pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, z którego mogliby pokryć koszty dojazdu. Jednak pacjent podpisując formularz świadomej zgody na udział w badaniu, którego elementy określone są w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej, otrzymuje informację, że koszty te mogą mu zostać zwrócone przez Sponsora, co wynika wprost z powyższej ustawy. Umowy trójstronne zawierane pomiędzy Sponsorem, Głównym Badaczem (Wnioskodawczynią), a ośrodkiem dotyczące prowadzenia badania klinicznego zawierają wymóg udokumentowania przez uczestnika badania poniesionych kosztów za pomocą (odpowiednio do rodzaju wydatków) rachunku, faktury, biletu lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego oświadczenia pacjenta o ilości przejechanych kilometrów - stawki za 1 km ustalane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1462).

Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów, a co za tym idzie sprawne przeprowadzenie badań i zwiększenie wiarygodności otrzymanych rezultatów.

Umowy o przeprowadzenie badań klinicznych są trójstronne i zawierane są pomiędzy:

* Sponsorem - firmą zlecającą prowadzenie badania klinicznego,

* Głównym Badaczem - (Wnioskodawczynią) lekarzem medycyny nadzorującym przebieg i dokonującym oceny procesu badania klinicznego oraz oceny stanu zdrowia uczestników badania,

* ośrodkiem - jednostką będącą miejscem, w którym prowadzony jest proces badania klinicznego, i która na potrzeby prowadzenia badania klinicznego udostępnia pomieszczenia do niej należące.

Wnioskodawczyni (jako Główny Badacz) na podstawie podpisanych umów jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. Okresowo rozlicza się ze Sponsorem z wydatkowanych środków na ten cel.

Z Wnioskodawczynią zawierane są 2 typy umów o przeprowadzenie badań klinicznych. W umowach pierwszego rodzaju zawarty jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest Sponsor. Jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale Głównego Badacza, który pełni funkcję pośrednika działając w imieniu i na rzecz Sponsora w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sponsorem a pacjentami. Zgodnie z postanowieniami tych umów Sponsor zwraca na rzecz Wnioskodawczyni (Głównego Badacza) środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków przekazanych przez Wnioskodawczynię na rzecz pacjentów z tytułu kosztów przejazdu (Umowy 1). Rozliczenie pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawczynią następuje zgodnie z umową po zakończeniu danego etapu badań. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów (w tym w szczególności rachunki, bilety lub w przypadku wykorzystania pojazdu własnego - oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów, celem odbycia wizyty przewidzianej protokołem badania klinicznego) oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez Głównego Badacza na rzecz pacjentów w imieniu Sponsora. Dokumenty te są weryfikowane każdorazowo przez Sponsora przed dokonaniem zwrotu środków. Jednocześnie, Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora.

Poniżej przedstawiono przykładowy zapis stosowany w umowach pierwszego rodzaju: "Środki pieniężne przeznaczone dla pacjentów na zwrot kosztów dojazdów (włączając w to m.in. bilety kolejowe, bilety autobusowe, taksówki, paliwo, itp.) związane z udziałem w Badaniu nie są zawarte w ogólnym wynagrodzeniu dla Głównego Badacza i będą dodatkowo zwracane pacjentom na podstawie prawidłowo sporządzonych i szczegółowych dokumentów."

Lub "Sponsor pokryje rozsądne, uzasadnione koszty przejazdów pacjentów związane z ich udziałem w Badaniu (...). Sponsor pokryje włącznie poniesione koszty udokumentowane (odpowiednio do rodzaju wydatku) oryginałem faktury/rachunku/oświadczenia pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (dalej: Rachunki). Koszt przejazdu samochodem własnym zostanie ustalony według stawek za kilometr zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. (...) Sponsor nie będzie dokonywać bezpośrednio żadnych płatności na rzecz pacjentów, a zwrot poniesionych kosztów będzie odbywał się za pośrednictwem Badacza, który będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie Kosztów (...). W celu rozliczenia kosztów, Badacz lub wyznaczona przez niego osoba, na podstawie Rachunków wypełni odpowiednio formularz Zwrot kosztów przejazdu pacjentów, którego wzory zostaną dostarczone przez Sponsora."

Wnioskodawczyni wskazuje, że z uwagi na liczbę zwartych umów nie jest możliwe przytoczenie wszystkich zapisów w nich zawartych. Niemniej jednak są one do siebie bardzo podobne.

W umowach drugiego rodzaju zwrot kosztów dojazdu zawarty jest w kwocie ogólnej wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za prowadzenie badania klinicznego (Umowy 2). Zgodnie z umowami drugiego typu: "Wynagrodzenie należne Głównemu Badaczowi obejmuje dodatkowe koszty związane z obsługą i odbyciem wizyty przez uczestnika badania (koszty dodatkowe)." Przy czym, w części umów koszty dojazdu wymienione są wprost jako koszty dodatkowe, w innych zaś umowach nie zostają wyszczególnione.

Zarówno w przypadku badań klinicznych prowadzonych na podstawie Umów 1, jak i Umów 2, Wnioskodawczyni gromadzi od pacjentów dokumenty konieczne do udokumentowania poniesionych kosztów. W szczególności są to: oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów (w przypadku wykorzystania pojazdu własnego), rachunki i bilety. Oświadczenie na potrzeby zwrotu kosztów dojazdu zawiera następujące informacje: oznaczenie adresata, do którego kierowane jest oświadczenie (Sponsor - w przypadku Umów 1, Główny Badacz - w przypadku Umów 2), inicjały pacjenta, miejscowość z jakiej uczestnik badania dojeżdża do ośrodka, oznaczenie protokołu badania oraz numer nadany pacjentowi w projekcie badania klinicznego, podpis potwierdzający odbiór zwrotu kosztów podróży. Ze względu na ochronę danych osobowych, w dobrze pojętym interesie pacjenta i w celu zapewnienia anonimowości uczestnikom badania dane identyfikacyjne na oświadczeniach służących udokumentowaniu poniesionych kosztów przejazdu prywatnym samochodem są prezentowane w okrojonym zakresie.

Taki sposób prezentacji danych wynika z następujących przepisów prawa, które zobowiązują Głównego Badacza do ochrony danych uczestników badania:

* § 19 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej: "Umowa dotycząca prowadzenia badania klinicznego, zawarta między sponsorem a badaczem zobowiązuje strony w szczególności do (...) ochrony danych osobowych uczestników badania klinicznego uzyskanych w związku z prowadzeniem tego badania";

* art. 37b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne: "Badanie kliniczne przeprowadza się uwzględniając te prawa, bezpieczeństwo, zdrowie i dobro uczestników badania klinicznego są nadrzędne w stosunku do interesu nauki oraz społeczeństwa, jeżeli w szczególności: (...) przestrzegane jest prawo uczestnika badania klinicznego do zapewnienia jego integralności fizycznej i psychicznej, prywatności oraz ochrony danych osobowych";

* § 7 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej: "o zachowaniu poufności tej części dokumentacji badania klinicznego, która pozwoliłaby na identyfikację uczestnika badania klinicznego, oraz o wyłączeniu danych osobowych z ewentualnej publikacji wyników badania klinicznego."

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że Główny Badacz w razie potrzeby ma możliwość przyporządkowania danych oświadczeń do pacjentów. Niemniej, w przypadku Umów 1, dane przekazywane Sponsorowi do rozliczenia kosztów nie zawierają pełnych danych osobowych pacjentów. Sponsor przed dokonaniem zwrotu każdorazowo weryfikuje poprawność przekazanych mu oświadczeń.

Ponadto, w wypadku Umów 1, Wnioskodawczyni prowadzi odrębną ewidencje wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora, na pokrycie kosztów dojazdu uczestników badania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w zależności od typu umowy na badania kliniczne (Umowy 1 lub Umowy 2), jaką Wnioskodawczyni zawarła ze Sponsorem, różnie przebiegają wzajemne rozliczenia między stronami, tj.:

* w przypadku Umów 2, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów dojazdu zwracanych pacjentom w imieniu i na rzecz Sponsora. Zwrot wydatków jest dokonywany przez Głównego Badacza, który działa we własnym imieniu. Co za tym idzie w Umowach 2 nie dochodzi do wyszczególnienia kosztów przejazdów, a dokumentacja w tym zakresie jest ograniczona (brak odrębnej ewidencji wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora);

* w Umowach 1 zwrot kosztów za przejazdy jest zazwyczaj dokonywany przez Sponsora odrębną płatnością, realizowaną w terminach niezależnych od rozliczenia badania klinicznego. Zdarzają się także sytuacje, w których Sponsor płaci Głównemu Badaczowi zaliczkę na poczet zwrotu kosztów dojazdu. Środki przeznaczone na rzecz rozliczenia kosztów dojazdu nie mogą być przez Głównego Badacza przeznaczone w żadnym innym celu, w szczególności nie mogą być rozliczane z należnym Mu wynagrodzeniem za badania kliniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku Umów 1 otrzymywane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne przeznaczone na zwroty kosztów pacjentom będą neutralne dla Jej rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji wpłaty tych środków od Sponsorów do Wnioskodawczyni nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, a wypłaty na rzecz pacjentów nie będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni?

2. Czy w przypadku Umów 1 wartość kosztów dojazdu pacjentów poniesionych w imieniu i na rzecz Sponsora przez Głównego Badacza i następnie zwróconych przez Sponsora na rzecz Głównego Badacza nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3. Czy w przypadku Umów 2 wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na rzecz uczestników badania tytułem zwrotu kosztów dojazdu uczestników stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania Nr 2, dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania Nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku Umów 1 otrzymywane przez Wnioskodawczynię od Sponsora środki pieniężne przeznaczone na zwroty kosztów dojazdów pacjentów będą neutralne dla Jej rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji wpłaty tych środków od Sponsorów do Wnioskodawczyni nie będą stanowić przychodu podlegającej opodatkowaniu, zaś wypłaty na rzecz pacjentów nie będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przypadku Umów 1 rozliczenie kosztów dojazdu następuje między Sponsorem a pacjentem, a Wnioskodawczyni nie jest stroną stosunku zobowiązaniowego, jaki zachodzi między Sponsorem, a pacjentem. Wnioskodawczyni w Umowach 1 pełni rolę pośrednika w zakresie przekazania pacjentom środków pieniężnych tytułem zwrotu wydatków, a podmiotem opłacającym cudzy wydatek, a następnie występuje o jego zwrot. To Sponsor jest bowiem zobowiązany do ponoszenia kosztów dojazdu, a Główny Badacz (z racji tego, że posiada bezpośredni kontakt z klientem) wspomaga jedynie wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi stronami.

Skoro zatem Wnioskodawczyni pośredniczy jedynie w przekazywaniu otrzymanych środków pieniężnych pacjentom uznać należy, że kwoty te nie stanowią dla Niej kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.). Podkreślić należy, że w tej sytuacji Wnioskodawczyni nie ponosi kosztu, ani nie osiąga przychodu, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawartej umowy o badania kliniczne przekazuje należności pacjentowi uprawnionemu do ich otrzymania. Ciężar wydatków jest ponoszony przez Sponsora.

Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na dwa wyroki NSA, które wskazują na przesłanki, jakie powinny zostać wzięte pod uwagę przy ocenie, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, tj.:

* wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1593/95, zgodnie z którym: "nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inny podmiot" - jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji;

* wyrok NSA z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 15/96, w którym Sąd wprost stwierdził, że "kosztem poniesionym jest tylko koszt o definitywnym charakterze (bezzwrotnym)".

W niniejszej sprawie, w przypadku Umów 1 nawet, jeśli początkowo Wnioskodawczyni dokonuje rozliczeń z pacjentami przy wykorzystaniu własnych środków pieniężnych, ich wartość jest następnie zwracana Wnioskodawczyni przez Sponsora. Zatem, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie otrzymuje od Sponsora zaliczek na poczet kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynię, wydatki mają charakter czasowy i są zwracane przez Sponsora.

Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawczyni, co dodatkowo podkreślają zapisy w zawartych umowach: "Sponsor dokona zwrotu na podstawie otrzymanych Rachunków do (...) PLN brutto za wizytę, uzasadnionych kosztów podróży pacjentów, poniesionych w celu odbycia zaplanowanych wizyt w Ośrodku."

"Sponsor dokona zwrotu kosztów dojazdu pacjentów podczas trwania badania za pośrednictwem Badacza."

Powyższe zapisy w umowach jasno wskazują na fakt, że niedokonywana jest zapłata za wykonaną usługę (badanie kliniczne), lecz zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię działającą w imieniu Sponsora.

Na powyższe wskazują także zapisy zawarte w tego typu umowach, w których część dotycząca zapłaty za wykonaną usługę badania klinicznego określana jest słowem "wynagrodzenie", zaś kwoty należne na rzecz pacjentów tytułem zwrotu wydatków określone są jako "zwrot kosztów" lub "zwrot wydatków". Wprowadzenie przez strony takiego rozróżnienia jednoznacznie wskazuje także, że zamiarem Sponsora i Badacza było odrębne traktowanie środków pieniężnych przekazywanych Głównemu Badaczowi. Ponadto, jak wynika z art. 65 Kodeksu cywilnego, w przypadku dokonywania wykładni umów należy w pierwszej kolejności badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Przechodząc do wykładni samych zapisów umowy należy stwierdzić, że zgodnie z definicją Słownika języka polskiego: wynagrodzenie to zapłata za pracę. Konstrukcja umów o przeprowadzenie badania klinicznego rozróżnia wynagrodzenie za przeprowadzenie badania od zwrotu kosztów, co dodatkowo podkreśla fakt, że koszty dojazdów zwracane są uczestnikom badania przez Głównego Badacza działającego w imieniu i na rzecz Sponsora, jako podmiotu zobligowanego do dokonania zwrotu. Nawet zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni czasowo angażuje własne środki pieniężne przekazując je pacjentom działając w imieniu i na rzecz Sponsora, to ekonomiczny ciężar tych kosztów spoczywa na Sponsorze. Z tego też względu, ponieważ to nie Wnioskodawczyni ponosi dany wydatek, w Jej ocenie nie powinna Ona zaliczać przekazanych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko to potwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 662/15, zgodnie z którym "Jeżeli wydatki zostaną poniesione przez inny podmiot, a nie podatnika (spółkę), to nie będą mogły zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów."

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku Umów 1, zwrot kosztów wydatków dokonanych przez Sponsora na rzecz pacjentów nie stanowi dla Wnioskodawczyni zarówno przychodu, jak i kosztu podatkowego. Po pierwsze, Wnioskodawczyni pośredniczy jedynie w rozliczeniu między stronami (działając w imieniu i na rzecz Sponsora), po drugie zaś ekonomiczny ciężar wydatku w całości spoczywa na Sponsorze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznych.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.