0113-KDIPT1-3.4012.920.2017.2.UNR - Podstawa opodatkowania podatkiem VAT w związku z dotacją otrzymaną przez gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu pn. "...".

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie będzie realizowała projekt "..." w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE współfinansowanego ze środków europejskich.

W ramach realizacji projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, w których uszczegółowione zostaną wzajemne zobowiązania stron. Mieszkańcowi, w zamian za wpłatę określonej kwoty na rzecz Gminy, Gmina dokona montażu na budynkach mieszkańców lub na ich gruncie, kolektorów słonecznych, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców oraz przeniesie prawa do ich własności po upływie okresu trwałości projektu. Wpłaty mieszkańców na podstawie zawartych umów będą miały charakter obowiązkowy, brak wpłaty spowoduje wykluczenie mieszkańca z udziału w projekcie.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Zamówień Publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego Projektu.

W planowanych do zawarcia umowach umieszczony zostanie zapis, że wraz z upływem okresu na jaki zostanie zawarta umowa nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność - bez dodatkowej umowy i kosztów. To znaczy, że Gmina pozostanie właścicielem instalacji tylko przez okres związania stron zawartą umową.

Otrzymana przez Gminę dotacja z Instytucji Zarządzającej przeznaczona jest na sfinansowanie całości kosztów realizowanego przez Gminę projektu. W kosztach tych mieszczą się:

* studium wykonalności,

* dokumentacja projektowa dla całości projektu,

* roboty budowlane (montaż instalacji),

* wdrożenie systemu zarządzania energią i promocja projektu,

* nadzór inwestorski i zarządzanie projektem.

Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztów budowy instalacji, której Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu. Do wyłącznej decyzji Gminy należy sposób finansowania wymaganego wkładu własnego: środki własne, kredyt, pożyczka, wpłaty mieszkańców. Rozliczenie dotacji nie jest uzależnione od sposobu sfinansowania wkładu własnego Beneficjenta jakim jest Gmina. Wysokość dotacji nie jest uzależniona ani od ilości montowanych instalacji, ani od ceny zbywanej instalacji. Procentowy udział dotacji w kosztach kwalifikowanych zawsze wynosi 85%, bez względu na ilość nieruchomości biorących udział w projekcie. Gmina jako beneficjent odpowiedzialny za realizację projektu będzie ponosiła wydatki, które stanowiły będą jej wkład własny, będą to koszty dotyczące obsługi, materiałów biurowych itp. Wpłaty mieszkańców i wkład własny Gminy będą stanowiły zaledwie 15% kosztów realizacji zadania. Wysokość dotacji nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości.

Przy realizacji projektu Gmina będzie korzystała z wykonawców wyłonionych w drodze przetargu, firmy te będą czynnymi podatnikami podatku Vat, z którymi Gmina, a nie mieszkaniec będzie miała zawarte umowy o roboty budowlane. Wykonawca w ramach umowy będzie musiał wykonać dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych, serwis w okresie gwarancyjnym, uruchomienie i przeszkolenie użytkowników.

Inspektor nadzoru sprawował będzie nadzór nad realizacją projektu i wspólnie z pracownikami Gminy dokona odbioru końcowego. Na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia finansowego projektu oraz odpowiedzialność za instalacje przez okres trwałości projektu.

W piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że warunki umowy o montaż kolektorów słonecznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. W przypadku braku dofinansowania gmina nie przystąpiłaby do realizacji zadania. Wkład własny mieszkańca wynosi 15% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu kolektora słonecznego. Wkład finansowy Gminy w całości pochodzi z wpłat mieszkańców i wynosi 15% kosztów kwalifikowanych wartości wszystkich zestawów kolektorów słonecznych. W przypadku braku dofinansowania zadanie nie byłoby przez Gminę realizowane i nie byłyby pobierane wpłaty od mieszkańców. Umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy przez Gminę w przypadku, "jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez Inspektora Nadzoru nie ma możliwości instalacji w budynku Mieszkańca instalacji solarnych". Ponadto, umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

* gdy nie dojdzie do zrealizowania umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia pod nazwą "..." współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020,

* niedokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i wysokości określonej w umowie,

* braku zgody właściciela nieruchomości na montaż zestawu kolektora słonecznego zgodnie z zawartą umową,

Gmina realizując projekt otrzymuje dotację w formie refundacji, czyli zwrotu poniesionych wydatków za zrealizowany projekt. Jeżeli nie dojdzie do realizacji projektu dotacja nie zostanie udzielona i nie będzie podlegała rozliczeniu. W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca nie otrzymuje zaliczkowo dotacji do rozliczenia. Środki wpłacone przez mieszkańców na poczet realizacji projektu będą podlegały zwrotowi w przypadku niezrealizowania projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacja otrzymana przez Gminę jako Beneficjenta projektu z Instytucji Zarządzającej (w formie zaliczki lub też jako refundacja) będzie stanowiła podstawę opodatkowania, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymana dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania, będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych prawach i obowiązkach stron, pomniejszone o podatek należny.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi przedstawionej we wniosku będą stanowiły kwoty otrzymane od mieszkańców pomniejszone o podatek należny. Zdaniem Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania wlicza się takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a w związku z tym mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci np. dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi to takie dofinansowanie ma bezpośredni związek z dostawą towaru czy też świadczeniem usługi stanowi obok ceny - składnik podstawy opodatkowania. Aby ustalić czy dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku opisanym w niniejszym wniosku, otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ma ona na celu jedynie dofinansowanie kosztów realizacji projektu "....". Nie będzie ona stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z Instytucją Pośredniczącą w dofinansowaniu jest dotacją celową, tj. przeznaczoną na dofinansowanie kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizacji zadań, w tym wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę, takich jak: studium wykonalności do projektu, montaż systemu do zarządzania energią, promocja, nadzór, zarządzanie. Przedmiotowa dotacja nie jest też kalkulowana w oparciu o cenę jednostkową, jak ma to miejsce przy dotacjach przedmiotowych stanowiących dopłatę do określonego rodzaju usługi lub wyrobu.

Reasumując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie wykonaną instalację nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy powyższe wydatki zostaną pokryte dotacją, czy też nie.

W podsumowaniu, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota wpłacana przez mieszkańca biorącego udział w projekcie, na podstawie zawartej umowy. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację tego projektu nie będą podlegały opodatkowaniu. Dofinansowanie zostało udzielone Gminie aby wykonała instalacje na danym terenie i była ich właścicielem przez okres minimum 5 lat. Program w ramach którego Gmina otrzymała dotację w żaden sposób nie wymaga, aby wykonane instalacje przekazać na rzecz mieszkańców. Decyzja o przekazaniu jest decyzją Gminy, nie mającą związku z otrzymaną dotacją.

Takie stanowisko odnośnie dotacji do projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów np:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. 1462/IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z dnia 21 grudnia 2016 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r., i innych.

Dodatkowo w rozpatrywanym przypadku zwrócić należy uwagę na fakt, że w latach 2012-2015, gdy inwestycje OZE realizowane były na przestrzeni całego kraju, panowała jednolita i umocowana praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz jej mieszkańca była jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się wpłacić na rzecz Gminy, na podstawie zawieranej umowy.

Powyższe powodowało, że podatek VAT należny od usługi Gminy, naliczany był jedynie od wpłaty jaką dokonywał mieszkaniec. Stanowisko to było jednolicie akceptowane przez urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej i przede wszystkim przez Ministerstwo Finansów, czego przejawem była jednolita praktyka podatkowa wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, takich jak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-517/12/JP.

Takie stanowisko w zakresie dotacji akceptowane jest również w linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, która była prezentowana w wyrokach:

* I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.,

* I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.,

* I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.,

* I FSK 575/13 - Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.,

* I FSK 176/13 - Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Ponadto, dnia 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok (I SA/Wr 1120/16) w którym podzielił stanowisko Gminy, mówiące, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż jest dotacją celową przeznaczoną na sfinansowanie kosztów realizacji zadań i nie wpływa na cenę usługi, a zatem nie stanowi dopłaty do ceny usługi, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno stan faktyczny jak i argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku, są tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii (OZE) - na realizację przedmiotowego projektu pn. "...." należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, o której mowa we wniosku. Jak wynika z opisu sprawy środki te są wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu tj.:

* studium wykonalności,

* dokumentacja projektowa dla całości projektu,

* roboty budowlane (montaż instalacji),

* wdrożenie systemu zarządzania energią i promocja projektu,

* nadzór inwestorski i zarządzanie projektem.

Gmina realizując projekt otrzymuje dotację w formie refundacji, czyli zwrotu poniesionych wydatków za zrealizowany projekt. W przypadku braku dofinansowania Gmina nie przystąpiłaby do realizacji zadania.

W świetle powyższego, należy uznać, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, bowiem w przypadku braku dofinansowania Gmina nie przystąpiłaby do realizacji zadania. Otrzymane przez Gminę środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację przedmiotowej inwestycji. Zatem, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, uwzględnia wartość przyznanego dofinansowania i w związku z tym jest niższa od wartości faktycznie wykonanej usługi.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 - na realizację inwestycji pn. ".....", ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.