0113-KDIPT1-3.4012.841.2019.2.ALN - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi - jest prawidłowe,

* stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców w stanie prawnym do dnia 22 listopada 2020 r. - jest prawidłowe,

* stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców, polegającego na instalacji paneli fotowoltaicznych, w stanie prawnym od dnia 23 listopada 2019 r. - jest nieprawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców - jest prawidłowe,

* braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług - jest prawidłowe,

* uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wpłat Mieszkańców z tytułu świadczenia usług - jest nieprawidłowe,

* podstawy opodatkowania w przypadku dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej - jest prawidłowe,

* stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania - jest prawidłowe,

* pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi,

* stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców w stanie prawnym do dnia 22 listopada 2020 r.,

* stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców, polegającego na instalacji paneli fotowoltaicznych, w stanie prawnym od dnia 23 listopada 2019 r.,

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców,

* braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów,

* ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług,

* uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wpłat Mieszkańców z tytułu świadczenia usług,

* podstawy opodatkowania w przypadku dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej,

* stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania,

* pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Opis inwestycji będącej przedmiotem wniosku

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu następujących instalacji:

* instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne) przeznaczone do produkcji energii elektrycznej,

* instalacji solarnych (kolektory słoneczne) przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,

* kotłów na biomasę przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej

(dalej: "Instalacje") wyłącznie na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości").

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Powyższe budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), wykorzystywane jedynie na potrzeby prowadzenia gospodarstwa domowego.

Co do zasady elementy Instalacji zainstalowane są/będą na dachach, ścianach oraz w ww. budynkach. Istnieje także możliwość, że Instalacje zostaną umieszczone na gruntach nieruchomości Mieszkańców. Te części Instalacji, które zostaną zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ścian budynków, stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynków mieszkalnych. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie).

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których to nie jest prowadzona działalność gospodarcza, jak już wskazano powyżej. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie do kosztów inwestycji

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu partnerskiego pn. "", dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta energia (dalej zwany "Projektem").

Projekt jest realizowany w ramach partnerstwa Gminy (Partnera Projektu) oraz Gminy (Lidera Projektu). Projekt realizowany jest na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji projektu pn. "" (dalej: "Umowa Partnerska"). Każda z gmin partnerskich realizuje projekt na terenie swojej gminy a lider występuje w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisał umowę o dofinansowanie, monitoruje realizację projektu, składa wnioski o płatność i otrzymuje dofinansowanie, które następnie przekazuje Partnerowi w części jego dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie i w budżecie Projektu określonym we wniosku o dofinansowanie. Postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE oraz nadzorem inwestorskim każdy Partner przeprowadza we własnym zakresie. Lider przeprowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego wyłącznie w zakresie wyłonienia koordynatora Projektu, przy czym każda z Gmin podpisała odrębną umowę z Koordynatorem Projektu na zakres prac przypadający na daną Gminę.

Na realizację Projektu Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie od Urzędu (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W oparciu o poniesione w zakresie inwestycji koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Dofinansowanie to w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Reasumując, wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańca. W szczególności wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od sposobu finansowania wkładu własnego (wpłat dokonywanych przez mieszkańców/ewentualnych kredytów itp.) Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że koszt podatku VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym Projektu (nie został objęty dofinansowaniem).

Sposób realizacji inwestycji. Umowy z mieszkańcami

Montaż Instalacji realizowany jest przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wykonawcę (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina kupuje usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji w ramach formuły "zaprojektuj i wybuduj". Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisuje z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umów").

Na podstawie Umów, Mieszkańcy zostali/zostaną zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w określonej wysokości, związanego z realizacją umowy na nieruchomości Mieszkańca. Na podstawie umowy Gmina świadczy na rzecz mieszkańca kompleksowe usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Należy zauważyć, że usługi te nie są tożsame z nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy usługami montażowymi.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność. Do tego czasu Mieszkaniec zobowiązuje się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Dodatkowo, ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym także przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowych Instalacji w miejsce utraconych.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane są przez Gminę w ramach usługi montażu i Instalacji zestawu OZE i Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Na podstawie zawartej odrębnej umowy, Mieszkańcy udzielają dostępu do części nieruchomości zawierających Instalacje oraz samej Instalacji, Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, w celu dokonania niezbędnych prac związanych z eksploatacją Instalacji. Wraz z zawarciem Umów, na ich podstawie, Mieszkańcy użyczają i oddają Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości/budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE.

W wezwaniu Organ wezwał o:

1. Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności objętych zakresem postawionych we wniosku pytań wykonywanych przez:

a. Gminę na rzecz mieszkańców dotyczących dostawy i montażu instalacji OZE,

b. podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy obejmujące montaż kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, wykonywany w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych wraz z podłączeniem do instalacji sieci wodnej (należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał niepełny symbol, tj. 33.20.1),

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)?

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

2. Czy Wnioskodawca otrzymał/otrzyma wpłaty na poczet wykonania dostawy i montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii:

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.)?

5. Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług?

Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku.

6. Należy wskazać gdzie będą instalowane (montowane) przedmiotowe instalacje, tj. czy:

7. Czy instalacje, o których mowa we wniosku, są/będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług?

8. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?

9. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby instalacji?

10. Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

11. Czy Wnioskodawca otrzymał/otrzyma dotację na poczet wykonania dostawy i montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii:

20. Jakich zakupów udokumentowanych fakturami VAT będzie dokonywała Gmina w związku z realizowanymi działaniami w ramach projektu?

21. Kto jest uprawniony do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji wykonywanej przez faktycznego wykonawcę?

22. Kto jest upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego?

23. Czy instalacje objęte zakresem pytań stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać:

24. Z uwagi na informacje zawarte w opisie sprawy, z których wynika, iż projekt jest realizowany w partnerstwie, należy odpowiedzieć na poniższe pytania:

a. Jakie obowiązki będą ciążyć na Liderze Projektu oraz Wnioskodawcy jako Partnerze projektu, o którym mowa we wniosku?

b. Który z podmiotów uczestniczących w przedmiotowym projekcie będzie właścicielem efektów realizowanego projektu?

c. Czy mienie powstałe w wyniku realizowanego projektu, będzie przekazywane innemu podmiotowi? Jeśli tak, to przez który podmiot i na rzecz jakiego podmiotu? Ponadto wskazać należy czy będzie to przekazanie odpłatne czy nieodpłatne?

d. Jeżeli odpowiedź na pytanie lit. c jest twierdząca to należy wskazać, w jaki sposób zostanie udokumentowane przekazanie mienia na rzecz innego podmiotu i czy na tę okoliczność zostanie wystawiona faktura?

e. Czy Wnioskodawca uiszczał/będą uiszczał środki finansowe na rzecz Lidera?

f. Czy będą wystawiane dokumenty na przekazanie wkładów własnych/środków finansowych przez Partnera na rzecz Lidera? Jeśli tak to jakie to będą dokumenty?

g. Czy w zamian za przekazanie przez Partnera wkładu własnego na rzecz Lidera, Partner otrzyma jakiekolwiek towary lub usługi od Lidera?

h. Na czyje konto wpłyną środki z dofinansowania?

i. Jeżeli ww. środki będą wpływać na konto Lidera to czy będą dalej dystrybuowane? Jeżeli tak, to za jakie okresy i w jakiej formie (np.: zaliczka, refundacja, wnioski o płatność częściową/całkowitą)?

Na pytania postawione w wezwaniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Pytanie 1

Gmina wskazuje, iż zarówno w zakresie usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, jak i w zakresie czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy nie występowała do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej, wobec czego może jedynie przedstawić swoją opinię co do symbolu PKWiU 2008 do tych usług/czynności.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy, zdaniem Gminy zakupione usługi wykonania instalacji będą usługami budowlanymi polegającymi na zainstalowaniu urządzeń z materiałów wykonawcy sklasyfikowanymi odpowiednio w grupowaniach:

* w odniesieniu do instalacji grzewczych - 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych",

* w odniesieniu do instalacji elektrycznych - 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych".

Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę elektromodernizacji/termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), ale także wynikać będzie z brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat Mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio:

* w przypadku usług termomodernizacji - symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

* w przypadku usług elektormodernizacji - symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" (Gmina nie wskazywała wcześniej żadnego symbolu we Wniosku).

Gmina jeszcze raz podkreśla, że w jej ocenie symbole powyższe mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we wniosku usługi świadczone przez Gminę są usługami termomodernizacji/ elektromodernizacji (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami elektromodernizacji/termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej i elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: "(...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

Pytanie 2

Gmina wskazuje, że na moment przedstawienia niniejszego pisma Mieszkańcy uiścili wszystkie wpłaty na poczet usług świadczonych przez Gminę. Jednocześnie Gmina zaznacza, że jak wyraźnie wskazała we wniosku, usługi świadczone przez Gminę, za które Mieszkańcy uiścili na jej rzecz wpłaty stanowią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, a nie usługi dostawy i montaży Instalacji.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że otrzymane wpłaty zostały uiszczone na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług przez cały okres trwałości Projektu. Tym samym Gmina otrzymała wpłaty na poczet usług, które były/są świadczone przed 31 marca 2020 r. oraz będą świadczone po 31 marca 2020 r.

Pytanie 3

Jak zostało wyraźnie wskazane we wniosku, Gmina świadczy i będzie świadczyła usługi termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców nie krócej, niż wynosi tzw. okres trwałości Projektu, czyli nie krócej niż przez okres 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku Gminy o płatność związaną z dofinansowaniem (zakończenie świadczenia usług nastąpi wraz z przekazaniem własności Instalacji na rzecz Mieszkańca).

Na moment przedstawienia niniejszego pisma Gmina świadczy już usługi na rzecz Mieszkańców. Tym samym, Gmina rozpoczęła świadczenia usług termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców przed 31 marca 2020 r. oraz będzie je świadczyć po 31 marca 2020 r.

Pytanie 4

Gmina wskazuje, iż w zakresie usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców nie występowała do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej, wobec czego może jedynie przedstawić swoją opinię co do symbolu PKWiU 2015 to tych usług.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio:

* w przypadku usług termomodernizacji - symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

* w przypadku usług elektormodernizacji - symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych".

Jednocześnie Gmina zaznacza, że w stosunku do tego pytania zastosowanie w całości znajdują uwagi Gminy zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące klasyfikacji statystycznej czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Pytanie 5

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Pytanie 6

Instalacje zostały zamontowane odpowiednio:

Instalacje nie zostały natomiast zamontowane na/w budynkach gospodarczych.

Pytanie 7

Instalacje, o których mowa we wniosku, były montowane na/w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie 8

Gmina wskazuje, że wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, a wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Innymi słowy wysokość dofinansowania jest uzależniona od kosztów całkowitych Projektu - zgodnie z umową o dofinansowanie stanowi ono 85% kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektu.

Pytanie 9

Gmina wskazuje, że ilość Instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie, a wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na zakup i montaż Instalacji) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc wartości usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wskazuje, że liczba Instalacji ma jedynie pośredni wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu Instalacji wpływa na ostateczną kwotę kosztów całkowitych poniesionych na jego realizację, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, a kwota dofinansowania stanowi określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowanych. Jednakże liczba Instalacji nie ma wpływu na wysokość dofinansowania, gdyż jest to wartość stała i jak zostało już wskazane powyżej, wynosi 85% kosztów kwalifikowanych.

Pytanie 10

Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą. Rozliczenie to odbywa się poprzez przekazywanie przez Gminę (za pośrednictwem Lidera) wszelkich wymaganych sprawozdań i dokumentów związanych z działaniami prowadzonymi w ramach Projektu, a także w razie konieczności dostarczenia Liderowi skorygowanej dokumentacji i udzielania wszelkich wyjaśnień, które pozwolą umożliwią mu wywiązanie się z terminów przekazania do instytucji dofinansowującej. Przekazywanie instytucji dofinansowującej wszelkich niezbędnych informacji, a także otrzymywanie środków finansowych odbywa się za pośrednictwem Lidera Projektu.

Pytanie 11

Na moment przedstawienia niniejszego pisma Gmina otrzymała dofinansowanie na usługi zakupu i montażu Instalacji wykonane przez Wykonawcę na rzecz Gminy. Na moment przedstawienia niniejszego pisma prace Wykonawcy związane z montażem Instalacji zostały zakończone, w związku z czym Gmina wskazuje, że otrzymała dofinansowanie na zakup usług wykonanych przed 31 marca 2020 r.

Gmina jeszcze raz podkreśla, iż nie wykonuje ona dostawy i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców, lecz świadczy na ich rzecz usługę termomodernizacji/elektromodernizacji.

Pytanie 12

W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co wynika z umowy o dofinansowanie. Jednakże opisany we Wniosku Projekt został na moment przedstawienia niniejszego pisma zrealizowany, w związku z czym pytanie Organu należy uznać za bezprzedmiotowe.

Pytanie 13

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w zawieranych z Mieszkańcami umowach określone zostało jako wkład własny wynoszący 15% kosztu brutto wartości Instalacji (w ramach dobrowolnej partycypacji w kosztach realizacji Projektu). Mieszkaniec podpisujący umowę zobowiązany był do wpłaty wynagrodzenia w dwóch transzach - w części zaliczkowej (kwota stała), wpłacanej w przeciągu 7 dni od podpisania umowy, oraz w części zmiennej (do pełnej wysokości wkładu własnego) płatnej po zainstalowaniu w budynku należącym do Mieszkańca Instalacji pozostającej własnością Gminy, w terminie określonym w pisemnym wezwaniu do zapłaty.

Pytanie 14

W umowie zawartej z Mieszkańcami wynagrodzenie należne Gminie określono w dwóch częściach - w części zaliczkowej (kwota stała), wpłacanej w przeciągu 7 dni od podpisania umowy, oraz w części zmiennej (do pełnej wysokości wkładu własnego, wynoszącego 15% kosztu brutto instalacji) płatnej po zakończeniu realizacji Projektu. Ostateczna wysokość wkładu własnego zostać określona po wyłonieniu przez Gminę odpowiedniego Wykonawcy (i podpisaniu z nim umowy).

Pytanie 15

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobrania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

Pytanie 16

Wpłaty Mieszkańców zostały w umowach podzielone na dwie części:

* zaliczkową (kwota stała), płatną do 7 dni od dnia podpisania umowy;

* zmienną (kwota zmienna), płatną po zamontowaniu pozostającej własnością Gminy Instalacji.

Tym samym wpłaty mieszkańców zostały uiszczone na rzecz Gminy zarówno przed rozpoczęciem realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jak i w trakcie jej świadczenia.

Pytanie 17

Wpłaty mieszkańców nie będą miały miejsca po realizacji kompleksowej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Jak zostało wskazane we wniosku, Gmina będzie świadczyć te usługi przez okres nie krótszy niż tzw. okres trwałości projektu. Wszystkie wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu ww. usług miały miejsce przed przekazaniem im własność Instalacji.

Pytanie 18

Zapłata przez Mieszkańców wkładu własnego na realizację przedmiotowej inwestycji była dokonywana w całości na rachunek bankowy Gminy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, na czyją rzecz została dokonana oraz kto jej dokonał.

Pytanie 19

W opisie stanu faktycznego Wniosku Gmina wskazała, że ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne, związane z realizacją Projektu, w części dotyczącej zakupu i montażu Instalacji, będą wykorzystywane przez nią wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług termomodernizacji / elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy, powyższe usługi stanowią czynności opodatkowane VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że to, czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi jedno z pytań zadanych przez Gminę we wniosku. Dlatego też, w ocenie Gminy okoliczność, czy ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego, do uzupełnienia którego Organ ma prawo wezwać Gminę. Gmina zawarła szczegółową argumentację w tym zakresie w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we Wniosku jako pierwsze.

Pytanie 20

W ramach projektu poniesione zostały w szczególności wydatki dotyczące zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Gmina nabyła również usługi nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu. Zakupy te zostały udokumentowane fakturami VAT.

Pytanie 21

Uprawnionymi do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji wykonywanej przez faktycznego wykonawcę są upoważnieni pracownicy Gminy.

Pytanie 22

Uprawnionymi do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego są upoważnieni pracownicy Gminy.

Pytanie 23

Część instalacji objętych zakresem pytań (instalacje fotowoltaiczne) spełnia definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.); definicji tej nie spełniają natomiast instalacje solarne oraz kotły na biomasę.

Mikroinstalacje (instalacje fotowoltaiczne) związane będą zarówno z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, jak i z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym (w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²). Energia wytworzona przez te mikroinstalacje będzie więc służyła odpowiednio wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym lub jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.

Energia wytworzona przez te mikroinstalacje będzie służyła budynkom, na których dana mikroinstalacje się znajduje, tj. budynkom mieszkalnym odpowiednio objętych społecznym programem mieszkaniowym lub nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym (w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²).

Pytanie 24

Ad a)

Zgodnie z umową partnerską, zawartą na rzecz realizacji Projektu, do obowiązków Lidera należy realizacja wszelkich obowiązków wynikających z wniosku o dofinansowanie i umowy o dofinansowanie (zawartej przez Lidera w imieniu swoim i Partnera), w tym:

* przygotowanie studium wykonalności oraz dokumentacji aplikacyjnej;

* przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w swoim zakresie dla zakupu oraz montażu Instalacji, działań promocyjnych oraz wyboru inspektora nadzoru;

* monitorowanie wskaźników Projektu w swoim zakresie oraz gromadzenie informacji o realizacji wskaźników w zakresie dotyczącym Partnera;

* zapewnienie wkładu finansowego w celu realizacji Projektu na zasadach określonych w umowie;

* reprezentowanie Partnera przed instytucją dofinansowującą oraz podmiotami uprawnionymi do kontroli i audytu;

* koordynacja, monitorowanie i nadzorowanie prawidłowości realizacji działań w ramach Projektu;

* opracowanie i przedkładanie instytucji dofinansowującej wszelkich wymaganych sprawozdań;

* ponoszenia kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych w swoim zakresie.

Natomiast do obowiązków Partnera należy realizacja wszelkich obowiązków wynikających z wniosku o dofinansowanie i umowy o dofinansowanie (zawartej przez Lidera w imieniu swoim i Partnera), w tym:

* dostarczenie Liderowi wszelkich niezbędnych informacji do przygotowania i realizacji wniosku aplikacyjnego w zakresie przedmiotowym dotyczącym Partnera;

* współpraca z Liderem w zakresie przygotowywania niezbędnej dokumentacji;

* zwrot Liderowi 1/2 części kosztów wykonania studium wykonalności oraz dokumentacji aplikacyjnej;

* ponoszenia kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych w swoim zakresie;

* dostarczenie wszelkich niezbędnych dokumentów dotyczących realizowanych zadań w terminach umożliwiających przygotowanie i terminowe złożenie sprawozdań;

* przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w swoim zakresie dla zakupu oraz montażu Instalacji, działań promocyjnych oraz wyboru inspektora nadzoru.

Ad b)

Lider i Partner będą odrębnie właścicielami efektów realizowanego Projektu we własnym zakresie (Lider będzie właścicielem efektów realizacji Projektu na terenie swojej gminy, a Partner, tj. w tym przypadku Gmina, będzie właścicielem efektów realizacji Projektu na terenie swojej).

Ad c)

Mienie powstałe w wyniku realizacji Projektu nie będzie przekazywane innemu podmiotowi podczas okresu obowiązywania umów zawartych przez Lidera i Partnera z Mieszkańcami.

Wraz z upływem okresu trwania umów Instalacje staną się własnością Mieszkańców (jako końcowy etap świadczonej usługi termomodernizacji /elektromodernizacji), a Lider i Partner nie pobiorą dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności Instalacji.

Ad d)

Gmina wskazuje, iż kwestia obowiązku udokumentowania przekazania mienia stanowi m.in. przedmiot złożonego przez nią Wniosku (pytanie nr 4).

Jak zostało wskazane we Wniosku, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji, skoro usługa zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina będzie zobowiązana do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy. Gmina swoje stanowisko w tym zakresie podtrzymuje.

Z uwagi także na fakt, iż wpłaty Mieszkańców (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) wnoszone są w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do zwolnienia z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Ad e)

Gmina zobowiązana jest jedynie do partycypacji w kosztach sporządzenia studium wykonalności oraz dokumentacji aplikacyjnej, a także w kosztach niezbędnych ubezpieczeń, i w tym zakresie uiściła środki na rzecz Lidera.

Gmina byłaby zobowiązana również do zwrotu środków na rachunek Lidera w przypadku wystąpienia przez instytucję dofinansowującą o zwrot części lub całości dofinansowania.

Ad f)

Środki finansowe przekazane przez Partnera na rzecz Lidera udokumentowane zostały notami księgowymi.

Ad g)

W zamian za przekazanie środków finansowych na rzecz Lidera, Gmina nie otrzyma żadnych towarów lub usług; przekazane środki wynikają z obowiązkowej partycypacji w kosztach sporządzenia studium wykonalności oraz dokumentacji aplikacyjnej, a także niezbędnych ubezpieczeń.

Ad h)

Środki pochodzące z dofinansowania zostaną przekazane przez instytucję dofinansowującą na konto Lidera, a następnie przekazane Partnerowi w części jego dotyczącej.

Ad i)

Środki trafiające na konto Lidera były/są przelewane na konto Partnera do 5 dni po ich otrzymaniu. Lider otrzymywał/otrzymuje środki od instytucji dofinansowującej na zasadach refundacji, tj. po przedstawieniu faktur wystawionych przez faktycznych wykonawców na rzecz Lidera i Partnera; następnie instytucja dofinansowująca przelewa środki na konto Lidera, który przekazuje je również Partnerowi w części jego dotyczącej. Dotychczas Gmina otrzymała trzy przelewy bankowe od Lidera: 1 kwietnia 2019 r., 18 czerwca 2019 r. oraz 1 października 2019 r. Gmina oczekuje na otrzymanie czwartej, końcowej transzy dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, wedle jakiej stawki należy opodatkować wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu 1 oraz jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

4. Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług?

5. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Gminy wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

6. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, jaką stawkę należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, jaka jest podstawa opodatkowania i jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

7. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

Obowiązek podatkowy dla wpłat dokonanych w ramach projektu powstanie: w przypadku wpłat przed wykonaniem usługi w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy, a w przypadku wpłat dokonanych po wykonaniu usługi z chwilą jej wykonania (co jak wynika z założeń Projektu nastąpi po upływie 5 lat od jego zakończenia, tj. po upływie 5 lat od dnia wypłaty przez instytucję dofinansowującą dla Gminy ostatniej transzy dofinansowania).

Ad. 3. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Ad. 4. Na Gminie nie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT i ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat Mieszkańców oraz świadczonych przez Gminę usług.

Ad. 5. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 6. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, w przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, należy zastosować stawkę 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

Obowiązek podatkowy dla otrzymanego dofinansowania powstanie natomiast (w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dofinansowania, natomiast podstawa opodatkowania obejmuje kwotę otrzymanej dotacji pomniejszoną o kwotę podatku (tj. podatek powinien zostać obliczony metodą "w stu").

Ad. 7. Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dlatego mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Gmina zawierając z Mieszkańcami umowy, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, działa jako podatnik VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez "dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)", natomiast zgodnie z art. 8 - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi własności Instalacji. Również Umowy zawarte z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów.

Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach usługi termomodernizacji/ elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Dodatkowo Gmina jest obowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji przedmiotowej inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji/elektromodernizacji, w szczególności polegająca na montażu i udostępnieniu Instalacji do korzystania.

Innymi słowy, Gmina przyjmuje rolę inwestora w ramach inwestycji i nabywa od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji we/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostały jej użyczone przez Mieszkańców na cały okres trwałości inwestycji i okres obowiązywania Umów, a w tym okresie Instalacje pozostają własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Miasto w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, co już wskazano powyżej.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, w której w analogicznym stanie faktycznym organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, świadczona przez nią usługa jest usługą termomodernizacji/elektromodernizacji polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność. Jej podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z instalacji solarnej, fotowoltaicznej oraz kotłów na biomasę.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji/elektromodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/elektromodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.; dalej: "Prawo budowlane").

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 130 z późn. zm.; dalej: "ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów") znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie elektromodernizację w przypadku instalacji fotowoltaicznych).

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i / lub przy których montowane są Instalacje stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki objęte Projektem zasadniczo stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m², stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, co do zasady elementy Instalacji będą zainstalowane na dachach, ścianach oraz w budynkach mieszkalnych. Istnieje także możliwość, że Instalacje zostaną umieszczone na gruntach nieruchomości Mieszkańców. Te części Instalacji, które zostaną zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ścian budynków, stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynków mieszkalnych. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie).

W konsekwencji, w odniesieniu do urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, oraz kotłów na biomasę - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację/ elektromodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę wykonywany jest w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w ramach termomodernizacji / elektromodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m² w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m²), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1 M/N;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku tych części Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już to zostało wskazane powyżej, Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. W ocenie Gminy w szczególności nie można ich uznać za usługi budowlane/montażowe, gdyż taki charakter mają wyłącznie usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy, a - jak już wyżej wskazano - usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców mają inny charakter.

Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych - Mieszkańców, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług (termomodernizacji/ elektromodernizacji) na rzecz tych osób fizycznych. Mając więc powyższe na uwadze, w związku z ich otrzymaniem, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przypadku, gdy do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.147.2017.2.MN.

W świetle powyższego więc, obowiązek podatkowy dla wpłat dokonanych w ramach projektu powstanie: w przypadku wpłat przed wykonaniem instalacji w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy Gminy (jako zaliczka na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat), a w przypadku wpłat dokonanych po wykonaniu instalacji z chwilą wykonania usługi (co jak wynika z założeń Projektu nastąpi po upływie 5 lat od jego zakończenia, tj. po upływie 5 lat od dnia wypłaty przez instytucję dofinansowującą dla Gminy ostatniej transzy dofinansowania).

Ad. 3.

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Potwierdza powyższe wprost zapis Umów, zgodnie z którym: "Użyczający (tu - Mieszkaniec) wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu (...) w wysokości 15% kosztu brutto za instalację rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej montażu instalację (...)".

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Umowach, Instalacje pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu. Należy zaznaczyć, że aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem. W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina przekaże Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nie usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji/elektromodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że "W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (...). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność."

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie i dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

Ad. 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji, skoro usługa zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku ewidencjonowania przez Gminę usług instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach Mieszkańców przy pomocy kasy rejestrującej, należy wskazać, ze obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454 z późn. zm.). W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności - w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do ww. rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

* świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

* z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

* podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia. Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy wskazać, że prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina otrzyma w całości zapłatę za wykonaną na rzecz Mieszkańców usługę za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek bankowy. Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym Projektem. Z ewidencji tych wpłat - dowodów dokumentujących zapłatę - jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i konkretnego Mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE.

W konsekwencji w odniesieniu do wpłaty, którą dokonuje Mieszkaniec, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, należy wskazać, że w sytuacji gdy wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy - do dnia 31 grudnia 2021 r. Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.

Ad. 5.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacii/elektromodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia określono wyraźnie, że kwota ta zawiera podatek VAT 8% od całej wartości inwestycji polegającej na montażu Instalacji na/w budynku). Umowy przewidują również, że w przypadku zmiany zastosowanej stawki podatku VAT z 8% na 23%, a wynikającej ze zmiany lokalizacji montażu Instalacji, Mieszkaniec również będzie zobowiązany do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinno wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

2. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu 2 1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi montażu Instalacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/elektromodernizacji, świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, której postanowienia wskazują, że umowa określa: "(...) szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu". Sprzedaży, montażu oraz uruchomienia Instalacji dokonuje wybrany przez Gminę wykonawca, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy, dokumentów potwierdzających odbiór dostaw/usług/robót budowlanych oraz wykonanie prac, protokołów odbioru przedmiotu zamówienia, wyciągów bankowych z rachunków bankowych Gminy, przelewów bankowych lub innych dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków, innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację projektu lub innych żądanych dokumentów, informacji lub wyjaśnień i kwotowo będzie zależeć od wartości wynikających z powyżej wymienionych dokumentów. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez niego firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/ elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania na zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina oraz Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak, aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez niego Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest "subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi" (tak m in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, "Dotacje z funduszy UE a I (AT, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, "Dotacje unijne a podatek od towarów i usług", Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że "Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (...) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu."

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443- 472/12-2/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443- 1472/13/UH;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621 /15/JJ.

Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ZR), w której organ podatkowy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą "Odnawialna energia (...)", tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku." (podkreślenie Gminy]

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że "Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że " (...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się I/l/SA ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie."

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że "Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana."

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

* wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

* wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r" sygn. akt I FSK 1580/13;

* wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

* wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1468/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę, co oznacza, że podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców, na podstawie zawartych Umów, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 6.

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku uznania przez Organ za czynność opodatkowaną podatkiem VAT także otrzymanego przez Gminę dofinansowania od instytucji dofinansowującej a więc uznania, że otrzymana dotacja stanowi dotację do ceny - podatek od tego dofinansowania powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie jest związane metodą "w stu" tj. przyjmując, iż otrzymana kwota dofinansowania stanowi kwotę brutto (obejmującą już podatek VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma) lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina wskazuje, że samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Na powyższe wskazuje m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt: I SA/Wa 116/07, w którym sąd wskazał, że "dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia".

Podatek należny od dofinansowania powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Dotacja stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności. W przedstawionym stanie faktycznym, przy usługach termomodernizacji/elektromodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki (o czym już była wyżej mowa) - obniżona stawka 8%, w przypadku wykonywania usługi na i w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz podstawowa stawka 23%, w przypadku, gdy powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m².

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. W wydanej dnia 10 października 2017 r. w analogicznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.404.2017.2.WL) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu zestawów fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro - jak wyżej wskazano - otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w części która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m². Natomiast w odniesieniu do ww. usługi montażu w obiektach o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m², stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części dofinansowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m² jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT."

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że do podstawy opodatkowania, rozumianej jako suma wynagrodzenia otrzymywanego przez Gminę od Mieszkańców, a przewidzianego w Umowach oraz dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że montaż Instalacji odbywa się na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m².

Z kolei w przypadku tych części Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii momentu powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania należy zauważyć, że ustawodawca przewidział w tym zakresie regułę szczególną. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze W ocenie Gminy obowiązek podatkowy powstanie w tym wypadku w oparciu o przytoczoną regulację.

Ad. 7.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez niego wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji/elektromodemizacji (montaż Instalacji stanowi element tej usługi). Nabywa ono usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). Zobowiązanie do takich działań wynika dla Gminy z zawieranych z Mieszkańcami Umów. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych Umów i stanowiące wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż Instalacji na ich posesjach, udostępnienie im tych Instalacji do korzystania, a następnie na własność. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że " (...) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż "Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów

* usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych";

* Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443-580/12/UH).

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nie usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi - jest prawidłowe,

* stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców w stanie prawnym do dnia 22 listopada 2020 r. - jest prawidłowe,

* stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców, polegającego na instalacji paneli fotowoltaicznych, w stanie prawnym od dnia 23 listopada 2019 r. - jest nieprawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców - jest prawidłowe,

* braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług - jest prawidłowe,

* uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wpłat Mieszkańców z tytułu świadczenia usług - jest nieprawidłowe,

* podstawy opodatkowania w przypadku dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej - jest prawidłowe,

* stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania - jest prawidłowe,

* pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę montażu Instalacji (tj. urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę) - wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (tj. mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie). Oznacza to, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców uczestniczących w projekcie, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

W związku z powyższym, dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) ww. wpłaty na poczet wkładu własnego, których wniesienie jest warunkiem koniecznym do uczestniczenia w Projekcie dotyczą montażu Instalacji (instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych),kotłów na biomasę), co wskazuje, że świadczenia - co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z Mieszkańcami Umów - stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w usługę montażu Instalacji (urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy wykonywany jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych na dachach, ścianach budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe dotyczy wpłat dokonanych zarówno do dnia 22 listopada 2019 r., jak i wpłat dokonanych od dnia 23 listopada 2019 r.

W przypadku montażu Instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej (300 m²), stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Powyższe dotyczy zarówno wpłat dokonanych do dnia 22 listopada 2019 r., jak i wpłat dokonanych od dnia 23 listopada 2019 r.

W przypadku zaś wpłat zaliczek dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że panele fotowoltaiczne spełniają definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii i są funkcjonalnie związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zatem odnosząc się do opodatkowania usługi montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, w przypadku gdy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekracza 300 m², dla wpłaty otrzymanej na ten cel od dnia 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W sytuacji natomiast, gdy wpłaty otrzymane od dnia 23 listopada 2019 r. dotyczą usługi montażu paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych, w przypadku gdy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego przekracza 300 m², obniżoną stawkę 8% odnoszącą się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym, Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania dla wpłat mieszkańców dokonanych od dnia 23 listopada 2019 r. na poczet montażu instalacji solarnych poza bryłą budynków mieszkalnych bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - instalacje solarne nie spełniają definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia polegającego na montażu paneli fotowoltaicznych stanowiących mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, które są funkcjonalnie związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, dokonanych od dnia 23 listopada 2019 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie dotyczącym stawki podatku dla wpłat mieszkańców z tytułu dokonywanych świadczeń należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług wskazać należy, co następuje:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wartości otrzymanej wpłaty.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dokonanie przez Mieszkańca określonej w Umowie wpłaty na poczet wkładu własnego, jest warunkiem koniecznym do uczestniczenia przez niego w Projekcie. Wnioskodawca wskazał, że Mieszkańcy uiścili wszystkie wpłaty na poczet usług świadczonych przez Gminę przed wykonaniem usługi.

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy - w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę ww. wpłat przed wykonaniem na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę wskazanych usług-powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Z opisu sprawy wynika, że Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność. Do tego czasu Mieszkaniec zobowiązuje się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Dodatkowo, ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym także przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowych Instalacji w miejsce utraconych.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy, należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych Instalacji na rzecz Mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, po upływie określonego czasu, czyli po okresie trwałości projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych Mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach zakupu i montażu Instalacji (instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), kotłów na biomasę), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji (instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę), Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania Umów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii obowiązku dokumentowania fakturą świadczonych usług na rzecz Mieszkańców oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że wykonał on na rzecz Mieszkańców Gminy, z którymi zawarł stosowne umowy zobowiązaniowe, inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu następujących instalacji:

* instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne) przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej,

* instalacji solarnych (kolektory słoneczne) przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,

* kotłów na biomasę przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej.

Gmina realizuje usługi na i w budynkach stanowiących własność Mieszkańców Gminy oraz w niektórych przypadkach na ich gruncie lub na/w/przy budynkach gospodarczych. Usługi dotyczą wyłącznie nieruchomości należących do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W budynkach nie ma lokali użytkowych. Budynki te stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne wykorzystywane jedynie na potrzeby prowadzenia gospodarstwa domowego. Wnioskodawca wskazał, że skoro usługa zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wpłaty Mieszkańców (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) wnoszone są w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy.

Powyższe wskazania prowadzą zatem do wniosku, że świadczone przez Gminę usługi nie są realizowane na rzecz innego podatnika podatku VAT, ale na rzecz mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, jeżeli usługa została wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie Mieszkańców.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że cyt. "skoro usługa zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy."

Natomiast odnosząc się do kwestii obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, opisanych we wniosku, usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, należy odwołać się do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności - w pozycji 37 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

* zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

* przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r., przysługuje więc w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Mieszkańcy dokonujący wpłat są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina ma prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokumentowania fakturą świadczonych usług na rzecz Mieszkańców oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia za świadczone na ich rzecz usługi, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczących uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wpłat Mieszkańców z tytułu świadczenia usług w przypadku dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisów powyższych wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka jest zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w prawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina dokonała zakupu i montażu Instalacji w ramach projektu partnerskiego, dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta energia. Lider przeprowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego wyłącznie w zakresie wyłonienia koordynatora Projektu, przy czym każda z Gmin podpisała odrębną umowę z Koordynatorem Projektu na zakres prac przypadający na daną Gminę. Lider i Partner będą odrębnie właścicielami efektów realizowanego Projektu we własnym zakresie (Lider jest właścicielem efektów realizacji Projektu na terenie swojej gminy, a Partner, tj. w tym przypadku Gmina, jest właścicielem efektów realizacji Projektu na terenie swojej). Mienie powstałe w wyniku realizacji Projektu nie jest przekazywane innemu podmiotowi podczas okresu obowiązywania umów zawartych przez Lidera i Partnera z Mieszkańcami.

Gmina wskazuje, że wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, a wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Innymi słowy wysokość dofinansowania jest uzależniona od kosztów całkowitych Projektu - zgodnie z umową o dofinansowanie stanowi ono 85% kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektu.

Gmina wskazuje, że ilość Instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie, a wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na zakup i montaż Instalacji) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc wartości usługi nabywanej przez Gminę. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wskazuje, że liczba Instalacji ma jedynie pośredni wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu Instalacji wpływa na ostateczną kwotę kosztów całkowitych poniesionych na jego realizację, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, a kwota dofinansowania stanowi określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowanych. Jednakże liczba Instalacji nie ma wpływu na wysokość dofinansowania, gdyż jest to wartość stała i jak zostało już wskazane powyżej, wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Gmina otrzymała dofinansowanie na usługi zakupu i montażu Instalacji wykonane przez Wykonawcę na rzecz Gminy. Prace Wykonawcy związane z montażem Instalacji zostały zakończone, w związku z czym Gmina wskazuje, że otrzymała dofinansowanie na zakup usług wykonanych przed 31 marca 2020 r. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co wynika z umowy o dofinansowanie. Jednakże opisany we wniosku Projekt został zrealizowany.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług w zawieranych z Mieszkańcami umowach określone zostało jako wkład własny wynoszący 15% kosztu brutto wartości Instalacji (w ramach dobrowolnej partycypacji w kosztach realizacji Projektu). Mieszkaniec podpisujący umowę zobowiązany był do wpłaty wynagrodzenia w dwóch transzach - w części zaliczkowej (kwota stała), wpłacanej w przeciągu 7 dni od podpisania umowy, oraz w części zmiennej (do pełnej wysokości wkładu własnego) płatnej po zainstalowaniu w budynku należącym do Mieszkańca Instalacji pozostającej własnością Gminy, w terminie określonym w pisemnym wezwaniu do zapłaty.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę za pośrednictwem Lidera dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług polegających na dostawie i montażu Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), kotłów na biomasę, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które uiszczają Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące już podatek VAT, bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę Usługi na rzecz Mieszkańców stanowi nie tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwotę podatku należnego. W świetle powyższego, podstawę opodatkowania należy obliczyć przy zastosowaniu metody "w stu".

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania wyłącznie wpłat mieszkańców z tytułu świadczenia usług, należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu. Dofinansowanie dotyczy Instalacji montowanych u Mieszkańców Gminy.

Otrzymane przez Gminę, dofinansowanie (dopłaty) od instytucji dofinansowującej, ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, zwiększając obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie dotyczące stawki podatku dla wpłat z tytułu świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców - wówczas dofinansowanie otrzymane od instytucji dofinansowującej, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do tego dofinansowania zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Odnosząc się do problemu momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego za pośrednictwem Lidera od instytucji dofinansowującej dofinansowania, należy zauważyć, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że po stronie Gminy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania, jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem, jak wskazano wyżej, wykonane usługi są opodatkowane podatkiem VAT. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu służą Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur.

Tym samym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych - zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy - opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w dniu 6 grudnia 2019 r. i 20 lutego 2020 r. dokonał wpłaty w wysokości 280 zł i 40 zł (łącznie 320 zł) od wniosku ORD-IN z dnia 9 grudnia 2020 r., tj. w zakresie 8 zdarzeń przyszłych. Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowy wniosek dotyczy 7 stanów faktycznych. W związku z powyższym, kwota 40 zł jako nienależna, podlega zwrotowi na adres wskazany w części B.3. wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego " (...) wpłat przed wykonaniem usługi w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy, a w przypadku wpłat dokonanych po wykonaniu usługi z chwilą jej wykonania (co jak wynika z założeń Projektu nastąpi po upływie 5 lat od jego zakończenia, tj. po upływie 5 lat od dnia wypłaty przez instytucję dofinansowującą dla Gminy ostatniej transzy dofinansowania)". Jako element stanu przyjęto okoliczność, że " (...) Mieszkańcy uiścili wszystkie wpłaty na poczet usług świadczonych przez Gminę." W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.