0113-KDIPT1-3.4012.838.2019.1.MJ - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką odpadów komunalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania opłaty z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych za element podstawy opodatkowania podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia,

jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania opłaty z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych za element podstawy opodatkowania podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym").

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm., dalej: "ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach"), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada Gminy w drodze uchwały określa wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz termin i sposób ich uiszczania. Zgodnie z art. 6r. ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej także jako: "opłata z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych") jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości.

Zgodnie z art. 6h ustawy o czystości i porządku w gminach właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c (czyli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy) są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone nieruchomości opłatę z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych. Pod pojęciem właściciela nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o czystości i porządku w gminach rozumie się także m.in. jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Gmina zawiera umowy najmu z różnymi podmiotami (osobami fizycznymi, osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) umowy najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Umowy najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych zawierają zapisy o konieczności ponoszenia przez najemców kosztów energii elektrycznej, zimniej i ciepłej wody, odbioru ścieków i odpadów komunalnych i centralnego ogrzewania. Gmina opodatkowuje wynajem lokali użytkowych stawką 23%.

Gmina przeprowadziła przetarg w wyniku którego wyłoniono wykonawcę na odbiór odpadów z Gminy i podpisano z nim umowę. Wykonawca co miesiąc wystawia fakturę na Gminę za odbiór odpadów z Gminy, na której wykazany jest podatek VAT należny.

Najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów odbioru odpadów komunalnych, które Gmina refakturuje na najemców.

Najemca zobowiązany jest zapłacić Gminie czynsz wraz z opłatami i należnościami dodatkowymi związanymi z eksploatacją nieruchomości na podstawie wystawionej faktury VAT przez Gminę.

Przy czym nabywane usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - opodatkowanych i zwolnionych (opłaty pobierane od najemców na podstawie umów najmu, w sytuacjach gdy odbieranie odpadów z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych stanowi element kosztowy czynszu), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, bowiem Gmina pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie deklaracji właścicieli nieruchomości, w tym deklaracji jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz Urzędu obsługującego gminę nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedkładane do Gminy faktury zakupu dokumentują nabycie usług odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu całej gminy tj. odpadów tworzonych zarówno przez właścicieli nieruchomości zamieszkałych jak i niezamieszkałych. Wydzielenie z comiesięcznych faktur pozycji lub wartości które dotyczą nieruchomości w których opłata za gospodarowanie odpadami jest opodatkowana podatkiem VAT jest niemożliwe. Mając na uwadze powyższe, usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych nabywane są przez Gminę zarówno w związku z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi podatkiem VAT - czynsz lokali użytkowych oraz zwolnionymi od podatku - czynsz lokali mieszkalnych). Charakter rozliczeń z operatorami w zakresie nabywania usług odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych uniemożliwia wyodrębnienie z faktur zakupowych części wydatków związanych z realizacją czynności pozostających poza zakresem podatku VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak również z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, gdyż podstawą rozliczenia nabywanych od operatorów usług jest masa odebranych i zagospodarowanych odpadów natomiast opłata za gospodarowanie odpadami nie jest uzależniona od faktycznej ilości wytwarzanych odbieranych odpadów. Z kolei we wszystkich sektorach gospodarki odpadami znajdują się lokale użytkowe, których najemcy (użytkownicy) obciążani są opłatą za gospodarowanie odpadami traktowaną jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu opodatkowaną stawką podatku VAT 23%.

Urząd Miasta i Gminy... (Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) oblicza prewspółczynnik, o którym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako: "Rozporządzenie").

Urząd Miasta i Gminy... (Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) oblicza strukturę sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości sposobu rozliczania opłaty z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opłata z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych obciążająca najemców Gminy stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur z tytułu nabycia usług w zakresie odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ust. 2 i 10a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia (tj. odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży), obliczonych dla Urzędu Miasta i Gminy...?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy:

.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 powołanej ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanej nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą usług, wydatki, którymi obciążany jest najemca, będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości, stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle powyższego, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę należną wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zatem powołany wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, określa regułę odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych transakcji, czy jedno świadczenie, należy dokonać analizy elementów charakterystycznych dla danej transakcji. W wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu". Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o czystości i porządku w gminach, gminy zobligowane są do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Art. 6d ust. 1 ustawy o czystości i porządku w gminach stanowi, że wójt (prezydent miasta lub burmistrz) ma obowiązek udzielenia zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości. Natomiast w świetle art. 6h ustawy o czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości.

W świetle ww. przepisów ustawy o czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług odbioru odpadów komunalnych.

W związku z tym należy uznać, iż opłata z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu najmu (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

Wyrażony powyżej pogląd potwierdza linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. I tak na przykład, w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. (...) na marginesie jedynie, można zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła po tym okresie, tj. ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadza szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art. 6c ustawy o czystości i porządku w gminach). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art, 6d ust. 1 ustawy o czystości i porządku w gminach). Zgodnie zaś z art. 6h ustawy o czystości i porządku w gminach właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę)".

Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 14/14. Prawidłowość poglądu Gminy potwierdza też praktyka organów podatkowych (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2016 r., nr ITPP1/4512-533/16-2/MS).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.224.2019.1.RSZ wskazał, że "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez MZGK w imieniu Wnioskodawcy (Miasta) od Najemców lokali podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jak usługa zasadnicza, którą jest usługa najmu wskazanych lokali. Czynności te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.225.2017.2.WN stwierdził, że "Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obciążenia z tytułu wywozu odpadów komunalnych (śmieci), należy traktować jako element usługi najmu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłata za wywóz śmieci jest należnością obciążającą wynajmującego. Jeżeli jednak strony umowy najmu - jak wskazano powyżej - postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie "przerzucał" ww. koszt na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu tego lokalu".

Tak też np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.196.2017.1.BK.

NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1098/18 potwierdził, że "Oznacza to, że w realiach wskazanego stanu faktycznego, opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, skoro wynajmujący przeniósł jej koszt na najemcę (por. wyrok TSUE w sprawie (...) C-42/14)".

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, Gmina powinna zaliczyć do podstawy opodatkowania usługi najmu również koszt opłat z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych, które będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usługi najmu.

Ad 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przedmiotowej sprawie nabywane usługi odbierania i zagospodarowania odpadów podatnik wykorzystuje do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza działalnością oraz nie jest możliwe przypisane konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z powyższym przepisem zostało wydane Rozporządzenie. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W § 3 pkt 2 Rozporządzenia podano sposób określania prewspółczynnika w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy również zaznaczyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję (tzw. strukturę sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika usługi wykorzystywane są przez niego zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Tak więc kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Dodatkowo w sytuacji, gdy nabywane usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku i nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ oraz z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.MW w sytuacji, gdy zakupione przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego usługi przeznaczone będą w części na potrzeby urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz innych jednostek budżetowych i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej (w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży obliczonych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

"Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Gminę oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) - będzie Gmina. Skoro więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej - winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego." - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ.

Gmina zawiera umowy najmu z różnymi podmiotami (osobami fizycznymi, osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej) umowy najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych. Umowy najmu lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych zawierają zapisy o konieczności ponoszenia przez najemców kosztów energii elektrycznej, zimniej i ciepłej wody, odbioru ścieków i odpadów komunalnych i centralnego ogrzewania. Gmina opodatkowuje wynajem lokali użytkowych stawką 23%.

Gmina przeprowadziła przetarg w wyniku którego wyłoniono wykonawcę na odbiór odpadów z Gminy i podpisano z nim umowę. Wykonawca co miesiąc wystawia fakturę na Gminę za odbiór odpadów z Gminy, na której wykazany jest podatek VAT należny.

Najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów odbioru odpadów komunalnych, które Gmina refakturuje na najemców.

Najemca zobowiązany jest zapłacić Gminie czynsz wraz z opłatami i należnościami dodatkowymi związanymi z eksploatacją nieruchomości na podstawie wystawionej faktury VAT przez Gminę.

Przy czym nabywane usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - opodatkowanych i zwolnionych (opłaty pobierane od najemców na podstawie umów najmu, w sytuacjach gdy odbieranie odpadów z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych stanowi element kosztowy czynszu), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, bowiem Gmina pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie deklaracji właścicieli nieruchomości, w tym deklaracji jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz Urzędu obsługującego gminę nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedkładane do Gminy faktury zakupu dokumentują nabycie usług odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu całej gminy, tj. odpadów tworzonych zarówno przez właścicieli nieruchomości zamieszkałych jak i niezamieszkałych. Wydzielenie z comiesięcznych faktur pozycji lub wartości które dotyczą nieruchomości w których opłata za gospodarowanie odpadami jest opodatkowana podatkiem VAT jest niemożliwe. Mając na uwadze powyższe, usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych nabywane są przez Gminę zarówno w związku z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi podatkiem VAT - czynsz lokali użytkowych oraz zwolnionymi od podatku - czynsz lokali mieszkalnych). Charakter rozliczeń z operatorami w zakresie nabywania usług odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych uniemożliwia wyodrębnienie z faktur zakupowych części wydatków związanych z realizacją czynności pozostających poza zakresem podatku VAT oraz czynności polegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak również z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, gdyż podstawą rozliczenia nabywanych od operatorów usług jest masa odebranych i zagospodarowanych odpadów natomiast opłata za gospodarowanie odpadami nie jest uzależniona od faktycznej ilości wytwarzanych odbieranych odpadów. Z kolei we wszystkich sektorach gospodarki odpadami znajdują się lokale użytkowe, których najemcy (użytkownicy) obciążani są opłatą za gospodarowanie odpadami traktowaną jako należność otrzymaną z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu opodatkowaną stawką podatku VAT 23%.

Urząd Miasta i Gminy... (Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) oblicza prewspółczynnik, o którym § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Urząd Miasta i Gminy... (Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) oblicza strukturę sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 10a ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż Gmina nie ma możliwości, aby opisane we wniosku wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia (tj. odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży), obliczonych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt, w której czytamy, że "W związku z faktem, iż Gmina nie ma możliwości, aby opisane we wniosku wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży), obliczonych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego".

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur z tytułu nabycia usług w zakresie odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h i art. 90 ust. 2 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. odliczenie przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży), obliczonych dla Urzędu Miasta i Gminy....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślenia jednak wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika (działającego w takim charakterze).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych - art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym - ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że obowiązujący art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, uznania opłaty z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych za element podstawy opodatkowania podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które Najemca jest obciążany przez Gminę, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145/1, z późn. zm.) - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że "artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych "mediów" w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie "mediów", a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych "mediów" miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia "mediów". W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia "mediów" (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia "mediów"). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi "mediami".

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były "refakturowane", tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy "refakturowania" (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali użytkowych. Umowy najmu zawierają zapisy o konieczności ponoszenia przez najemców m.in. kosztów odbioru odpadów komunalnych. Gmina opodatkowuje wynajem lokali użytkowych stawką 23%. Gmina przeprowadziła przetarg w wyniku którego wyłoniono wykonawcę na odbiór odpadów z Gminy i podpisano z nim umowę. Wykonawca co miesiąc wystawia fakturę na Gminę za odbiór odpadów z Gminy, na której wykazany jest podatek VAT należny. Najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów odbioru odpadów komunalnych, które Gmina refakturuje na najemców. Najemca zobowiązany jest zapłacić Gminie czynsz wraz z opłatami i należnościami dodatkowymi związanymi z eksploatacją nieruchomości na podstawie wystawionej faktury VAT przez Gminę.

W odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454, z późn. zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

* zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;

* pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h tej ustawy - właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy - wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

3. powierzchni lokalu mieszkalnego - oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1. ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

W myśl art. 6I ust. 1 niniejszej ustawy - rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 cyt. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy - w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, (...).

Mocą art. 6r. ust. 1 powołanej ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 niniejszej ustawy).

Artykuł 6r. ust. 3a cyt. ustawy, w uchwale, o której mowa w ust. 3, dopuszcza się ograniczenie ilości odpadów zielonych, zużytych opon, odpadów wielkogabarytowych oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych stanowiących odpady komunalne odbieranych lub przyjmowanych przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6r. ust. 4 niniejszej ustawy - rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również m.in. podmioty posiadające nieruchomości w zarządzie oraz inne podmioty władające nieruchomością.

Opłata za gospodarowanie odpadami ma charakter publicznoprawny. O charakterze opłaty świadczy m.in. to, że obowiązek jej ponoszenia wynika z ustawy oraz to, że organem uprawnionym do jej pobierania jest organ publicznoprawny - czyli gmina. Powyższe przesłanki przemawiają za tym, by opłatę za gospodarowanie odpadami uznać za daninę publicznoprawną.

Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa związana z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obciążenia z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych, należy traktować jako element usługi najmu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią/będą stanowić elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że tutejszy organ nie oceniał kwestii sposobu opodatkowania usług w zakresie najmu lokali użytkowych, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w zakresie odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych należy wskazać, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia - zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia - dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i - jak wynika z opisu sprawy - usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych nabywane są przez Gminę zarówno w związku z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od podatku, to przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest/będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro wydatki ponoszone z tytułu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl