0113-KDIPT1-3.4012.832.2019.3.OS - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją wynikającą ze sprzedaży za rok poprzedzający wykonanie usługi specjalistycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją wynikającą ze sprzedaży za rok poprzedzający wykonanie usługi specjalistycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją wynikającą ze sprzedaży za rok poprzedzający wykonanie usługi specjalistycznej.

Ww. wniosek został pismami z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Spółdzielnia Mieszkaniowa planuje złożyć wniosek o przyznanie dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej 2 Konkurencyjna Gospodarka oraz Działania 2.1 Lepsze Warunki do Rozwoju MŚP, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 konkurs pn. "...".

Ze środków pozyskanych w tym konkursie SM planuje wykonać usługi specjalistyczne polegające na opracowaniu audytów energetycznych budynków należących do zasobów spółdzielni mieszkaniowej, audytu energetycznego sieci ciepłowniczej oraz dwóch kotłowni produkujących energię m.in. dla wyżej wymienionych budynków, ale również dla lokali użytkowych i odbiorców obcych. Ma to pomóc w późniejszych modernizacjach zasobów mieszkaniowych, utrzymaniu lub poprawieniu stanu energetyczno-cieplnego obiektów, zmniejszeniu kosztów eksploatacyjnych zarówno w mieszkaniach jak i częściach wspólnych oraz zmniejszeniu nakładów finansowych na produkcje energii dostarczaną do budynków mieszkalnych.

W ramach konkursu SM ma możliwość pozyskania do 85% środków na realizacje ww. usług. Po złożeniu wniosku i jego pozytywnym rozpatrzeniu SM ma możliwość otrzymania promesy na wykonanie ww. usług do kwoty brutto (w sytuacji gdy nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT) lub do kwoty netto (w sytuacji gdy posiada prawną możliwość odliczenia podatku VAT).

W uzupełnieniu z dnia 30 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał: Spółdzielnia Mieszkaniowa planuje złożyć wniosek o przyznanie dofinansowania w ramach projektu pn. "..." w ramach Osi Priorytetowej 2 Konkurencyjna Gospodarka, Działania 2.1 lepsze warunki do rozwoju MŚP, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W ramach realizacji ww. projektu Wnioskodawca wykona usługi specjalistyczne polegające na wykonaniu audytów energetycznych budynków należących do zasobów spółdzielni mieszkaniowej oraz audytu energetycznego sieci ciepłowniczej i dwóch kotłowni produkujących energię m.in. dla wyżej wymienionych budynków, ale również dla lokali użytkowych i odbiorców obcych.

Realizacja ww. usług ma na celu utrzymanie ww. budynków mieszkalnych, w należytym stanie technicznym i poprawę stanu energetyczno-cieplnego ww. budynków mieszkalnych. Zatem beneficjentami końcowymi ww. usług będą członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych oraz właściciele lokali mieszkalnych, zarówno będących członkami spółdzielni jak i niebędących członkami spółdzielni.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji ww. projektu jako nabywca wskazywany będzie Wnioskodawca.

Nabyte w ramach ww. projektu usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 24 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

1. Nabyte w ramach projektu pn. "..." usługi specjalistyczne będą wykorzystywane zarówno do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (audyt energetyczny sieci ciepłowniczej i dwóch kotłowni produkujących energię m.in. dla budynków mieszkalnych, mieszkalno-usługowych, lokali użytkowych i obiektów obcych), jak i czynności zwolnionych z podatku VAT (audyt energetyczny budynków należących do zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej, do których ciepło dostarczane jest częściowo z kotłowni własnych, a częściowo ze źródeł zewnętrznych).

2. Usługa specjalistyczna będąca efektem ww. projektu zostanie wykorzystywana w części do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w części zwolnionej od tego podatku. W związku z tym, że produktem końcowym będzie pisemne opracowanie obejmujące całość zagadnień wynikających z audytu, a należność wynikająca z faktury przedstawiona zostanie w kwocie globalnej za wykonaną usługę (jedynie z wyodrębnioną pozycją dotyczącą podatku VAT), Spółdzielnia nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2020 r.)

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją wynikającą ze sprzedaży za rok poprzedzający wykonanie usługi specjalistycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lutego 2020 r.):

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro nabyte przez Wnioskodawcę w ramach ww. projektu usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z niego przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Artykuł 90 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Dodatkowo w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwana dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z przywołanych przepisów wynika, że gdy w trakcie roku podatnik dokonuje proporcjonalnego odliczenia podatku od zakupu służącego jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej według proporcji wstępnej obliczonej na podstawie obrotów roku poprzedniego, to po zakończeniu roku podatkowego jeszcze raz ustala proporcję, lecz już na podstawie obrotów rzeczywistych i na tej podstawie ostatecznie ustala kwotę podatku naliczonego, którą ma prawo odliczyć od zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ramach realizacji pn. "...." wykona usługi specjalistyczne polegające na wykonaniu audytów energetycznych budynków należących do zasobów spółdzielni mieszkaniowej oraz audytu energetycznego sieci ciepłowniczej i dwóch kotłowni produkujących energię m.in. dla wyżej wymienionych budynków, ale również dla lokali użytkowych i odbiorców obcych. Nabyte w ramach ww. projektu usługi specjalistyczne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Usługa specjalistyczna będąca efektem ww. projektu zostanie wykorzystywana w części do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w części zwolnionej od tego podatku. Spółdzielnia nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od tego podatku. Na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji ww. projektu jako nabywca wskazywany będzie Wnioskodawca.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro nabywane przez Spółdzielnie towary i usługi jednocześnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, i jak wskazała Spółdzielnia nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Spółdzielnia powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem usługi specjalistycznej na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego winna w pierwszej kolejności dokonać proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja) i rozliczyć podatek w oparciu o tę wstępną proporcję. Następnie, zgodnie z art. 91 ustawy, po zakończonym roku podatkowym Spółdzielnia będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.