0113-KDIPT1-3.4012.831.2019.2.JM - Korekta VAT w związku z obrotem paliwami płynnymi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia, 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z powstaniem Nadpłat oraz prawa do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłat w związku z powstaniem Nadpłat - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z powstaniem Nadpłat, prawa do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłat w związku z powstaniem Nadpłat oraz objętym pytaniem nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

Spółka jest obecnie na etapie planowania zmian w dotychczasowym modelu fakturowania i rozliczeń VAT ze swoimi kontrahentami (hurtowymi odbiorcami paliwa; dalej: Kontrahenci).

Podstawowe założenia planowanego modelu przedstawione zostały poniżej:

* Przed wydaniem towarów Spółka otrzymywać będzie od Kontrahentów przedpłaty na swój rachunek bankowy. Przedpłaty zasadniczo dokonywane będą przez Kontrahentów z wykorzystaniem metody podzielonej płatności i oznaczone zostaną w systemie bankowym jako "zaliczka" (Spółka otrzymuje przelew, w którego tytule pojawia się oznaczenie "zaliczka"). W konsekwencji, kwota netto ww. przedpłaty trafi na rachunek rozliczeniowy Spółki, a kwota podatku na rachunek VAT.

* Po zaksięgowaniu środków pochodzących od Kontrahentów na rachunku bankowym, Wnioskodawca wystawiać będzie fakturę zaliczkową w rozumieniu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na Kontrahenta dokonującego wpłaty. Wartość faktury zaliczkowej równa będzie wartości wpłaty dokonanej przez Kontrahenta. Spółka planuje wystawianie faktur zaliczkowych do każdej pojedynczej wpłaty otrzymanej od Kontrahenta. W związku z tym, może zdarzyć się, że w danym miesiącu kalendarzowym Wnioskodawca wystawi kilka faktur zaliczkowych na rzecz tego samego Kontrahenta - w skrajnych przypadkach, jeżeli miało miejsce kilka wpłat od Kontrahenta tego samego dnia, Spółka wystawi do każdej z nich odrębną fakturę zaliczkową. W zakresie wystawienia faktur zaliczkowych Spółka będzie się więc kierować systemem 1:1, tj. każda jednostkowa wpłata od Kontrahenta oznaczać będzie wystawienie przez nią faktury zaliczkowej.

* Jeżeli płatność będzie przewyższała wartość pobranego towaru, to po odbiorze towaru przez kontrahenta Spółka wystawi fakturę korygującą (rozliczeniową) do ww. faktur zaliczkowych. Faktura korygująca na ma celu zaewidencjonowanie i rozliczenie faktycznej ilości towaru pobranej przez kontrahenta (towar w temperaturze referencyjnej 15C). Innymi słowy, wystawienie faktury korygującej spowodowane jest tym, że wartość towaru faktycznie pobranego przez kontrahenta w związku z dokonaną przez niego przedpłatą jest różna od wartości dokonanej przez niego wpłaty udokumentowanej fakturą zaliczkową przez Spółkę. Różnica pomiędzy dokonaną wpłatą, a wartością odebranego towaru najczęściej wynika ze specyficznych właściwości towaru objętego transakcją tj. paliw płynnych.

* Powstałe w wyniku ww. rozliczenia nadpłaty (dalej: Nadpłaty) będą powiększały dostępny limit (saldo) kontrahenta. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi: W przypadku, gdy po stronie Kupującego będzie istniało dodatnie saldo rozliczeń związane z nadpłatą (zaliczką zapłaconą w wartości wyższej niż wartość odebranego towaru) lub z jakiegokolwiek innego tytułu, Strony nie będą automatycznie przeznaczać tego salda (nadpłaty) na poczet kolejnego zamówienia, które powinno być osobno opłacone. Saldo to będzie przeznaczone na pokrycie ewentualnych niedopłat wynikłych z odbioru większej ilości Produktów niż zostało to opłacone. W takim przypadku roszczenie Kupującego o zwrot salda oraz roszczenie Sprzedającego o zapłatę za towar stają się wymagalne najpóźniej w momencie kompensaty (zaliczenia). Ewentualna pozostająca wciąż do rozliczenia różnica pomiędzy wskazanymi powyżej nadpłatami/nadpłatą (saldem dodatnim) a niedopłatami/niedopłatą na koniec miesiąca będzie przeznaczana na poczet otwartego i nieopłaconego zamówienia, jeżeli takie otwarte zamówienie będzie istniało w ostatnim dniu miesiąca. Jeżeli takiego zamówienia nie będzie, saldo zostanie przeniesione do rozliczenia na kolejny miesiąc. Wyjątkowo, Strony dopuszczają przeznaczenie nadpłat/nadpłaty (salda dodatniego) na poczet nowego zamówienia również w trakcie miesiąca kalendarzowego, w sytuacji gdy wartość nowego nieopłaconego (w jakiejkolwiek części) przez Kupującego zamówienia jest równa lub niższa niż wartość salda dodatniego. W takim przypadku, dodatnie saldo zostanie przeznaczone na poczet tego zamówienia.

* Jak wynika z zapisów umownych, Nadpłaty w momencie powstania będą stanowić nieskonkretyzowane płatności na poczet przyszłych zobowiązań Kontrahentów - w momencie powstania Nadpłaty Wnioskodawca nie jest w stanie określić na poczet jakiego zamówienia zostanie ona przeznaczona. Kontrahent może ją bowiem wykorzystać na dowolnie wskazany przez niego rodzaj paliwa znajdujący się w asortymencie Spółki (benzyna bezołowiowa PB95 lub PB98 albo olej napędowy ON lub wymienione wcześniej paliwa z dodatkami uszlachetniającymi). Ze względu na charakter towaru oferowanego przez Spółkę, w momencie powstania Nadpłaty nie jest również znana cena jednostkowa towaru (cena za 1 litr paliwa), po której Nabywca może go nabyć od Wnioskodawcy.

* Nadpłaty powstałe w związku z rozliczeniami z Kontrahentami będą przez Spółkę rozliczane (kompensowane) zasadniczo na koniec miesiąca kalendarzowego. Innymi słowy, Nadpłata powstała w związku z odebranym zamówieniem nie będzie rozliczana automatycznie z kolejnym sukcesywnie następującym zamówieniem Kontrahenta (Nadpłata nie jest traktowana jako zaliczka na poczet następnego w kolejności zamówienia). Strony dokonają jej rozliczenia (kompensaty) dopiero na koniec miesiąca kalendarzowego. Wówczas dojdzie do potrącenia Nadpłat z ewentualnymi niedopłatami. Ewentualna pozostająca wciąż do rozliczenia różnica pomiędzy Nadpłatami (saldem dodatnim) a niedopłatami będzie przeznaczana na poczet otwartego i nieopłaconego zamówienia, jeżeli takie otwarte zamówienie będzie istniało w ostatnim dniu miesiąca. Jeżeli takiego zamówienia nie będzie, saldo zostanie przeniesione do rozliczenia na kolejny miesiąc.

* Spółka wyjątkowo dopuszcza również rozliczenie Nadpłaty w trakcie miesiąca (a nie na jego koniec). Dotyczyć to będzie przypadków, w których skumulowana wartość Nadpłat danego Kontrahenta będzie wyższa lub równa wartości nowego nieopłaconego (w jakiejkolwiek części) zamówienia złożonego przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy traktowanie przez Spółkę powstałych w trakcie miesiąca kalendarzowego Nadpłat jako neutralnych z punktu widzenia VAT (niegenerujących obowiązku podatkowego w VAT) do momentu ich przeznaczenia na poczet danej dostawy oraz rozliczenie ich (kompensata) na koniec miesiąca kalendarzowego jest zgodne z ustawą o VAT?

2. Czy Spółka może wystawiać faktury korygujące w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do wystawionych przez siebie faktur zaliczkowych w związku z przedpłatami otrzymywanymi od Kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadpłaty powstałe w trakcie miesiąca kalendarzowego w związku z płatnościami Kontrahentów dokonywanymi na kwotę wyższą niż wartość faktycznie odebranego przez nich towaru nie są zaliczkami w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT do momentu ich przeznaczenia na poczet danej dostawy. W konsekwencji, kumulowanie takich nadwyżek i ich rozliczenie (kompensata) nie narusza przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapłaty przed zrealizowaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, w szczególności przedpłaty, zaliczki lub zadatku, stanowi zdarzenie opodatkowane VAT, tj. zdarzenie z którym przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W takich przypadkach, na podmiocie otrzymującym zaliczkę ciąży obowiązek jej prawidłowego rozliczenia, tj. opodatkowania VAT. Otrzymujący zaliczkę powinien również, co do zasady, wystawić fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie zaliczki zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, że nie każda zapłata dokonana przez nabywcę przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi może zostać uznana za zapłatę generującą obowiązek podatkowy w VAT. W praktyce obrotu gospodarczego może bowiem dochodzić do sytuacji w których nabywca będzie dokonywać na rzecz dostawcy płatności przed dokonaniem dostawy (wykonaniem usługi) na poczet bliżej nieokreślonych transakcji w przyszłości. Takie wpłaty, jako niemożliwe do powiązania z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi i nieskonkretyzowane z nimi pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Takie rozumienie ww. przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym wskazano, iż: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50)".

Podobne wnioski płyną również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 503/13 z podkreślił że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki generującej obowiązek podatkowy na gruncie VAT istotne jest aby owo przyszłe świadczenie: "(...) było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo ze strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości" oraz interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo interpretacja z 30 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.444.2017.1.IT, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy który wskazał że otrzymana przez niego wpłata nie stanowi zaliczki opodatkowanej VAT, ponieważ " (...) w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki nie są (mogą nie być) znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego. Przede wszystkim nie jest określona ostateczna cena (poza sposobem jej kalkulacji) jak również nie jest/nie będzie określone czy (lub w jakiej części) zaliczka dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu, co ma decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania VAT, stawki podatkowej jak również dopełnienia obowiązków ewidencyjnych (w tym złożenia deklaracji)".

Podsumowując wskazane powyżej orzecznictwo unijne oraz krajowe (polskie), a także interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, wskazać należy, że z zaliczką jako zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT przez nabywcę (podmiot otrzymujący zaliczkę), mamy do czynienia wyłącznie, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, co oznacza, że przedmiot dostawy towarów/świadczenie usług powinien być jasno sprecyzowany i jednoznacznie określony co do rodzaju towaru/usługi, konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być na tyle dokładna, by umożliwić określenie zasad opodatkowania świadczenia (w szczególności miejsca świadczenia, podstawy i stawki opodatkowania).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe warunki nie są spełnione w przypadku Nadpłat. Do takich nadwyżek środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym Wnioskodawcy Spółka nie jest bowiem w stanie przyporządkować transakcji głównej, na poczet której taka przedpłata została dokonana. Wynika to przede wszystkim z faktu że w momencie powstania Nadpłaty Wnioskodawca nie wie, na poczet dostawy jakiego rodzaju paliwa taka Nadpłata będzie przeznaczona (Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jaki rodzaj paliwa będzie przedmiotem zamówień Kontrahenta w przyszłości). Takich Nadpłat nie da się bowiem, w momencie ich powstania, powiązać z żadną przyszłą, określoną i skonkretyzowaną transakcją. Nie istnieje bowiem bezpośredni związek między Nadpłatą znajdującą się na rachunku bankowym Spółki a przyszłym nabyciem konkretnych towarów z asortymentu Spółki przez Kontrahenta.

Okoliczności tych nie zmienia również okoliczność złożenia przez Kontrahenta nowego zamówienia i wpłacenia na jego poczet dodatkowych środków (oprócz Nadpłaty istniejącej już na rachunku bankowym Spółki). W takim przypadku, w oparciu o postanowienia umowne, które będą łączyć Spółkę z Kontrahentem, Nadpłata pozostanie z ekonomicznego punktu widzenia nieaktywna - stanowić będzie swego rodzaju depozyt, którego wartość będzie, co do zasady, kumulowana w trakcie miesiąca i rozliczana dopiero na ostatni dzień roboczy miesiąca kalendarzowego (zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego). Pomimo nowego zamówienia złożonego przez Kontrahenta nie dojdzie więc do konkretyzacji Nadpłaty, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Na poczet nowego zamówienia złożonego przez Kontrahenta zasadniczo przeznaczona zostanie dokonana przez niego nowa płatność w związku ze złożonym zamówieniem udokumentowana nową (odrębną) fakturą zaliczkową.

Od wskazanego powyżej przypadku kumulowania Nadpłat w trakcie miesiąca i rozliczenia ich dopiero z końcem miesiąca kalendarzowego Spółka przewiduje jeden wyjątek. W sytuacji, w której wartość skumulowanej jeszcze przed końcem miesiąca Nadpłaty będzie tak duża, że jej kwota pokryłaby w całości nowe (nieopłacone w jakiejkolwiek części) zamówienie złożone przez Kontrahenta, to taką Nadpłatę Spółka w porozumieniu z Kontrahentem potraktuje jako zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, tylko w przypadku w którym wartość istniejącej i skumulowanej przed końcem miesiąca Nadpłaty będzie wyższa lub równa wartości nowego zamówienia złożonego przez Kontrahenta (nieopłaconego w jakiejkolwiek części), to taka Nadpłata (do wartości wynikającej z zamówienia) potraktowana zostanie jako zaliczka opodatkowana VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony powyżej model rozliczeń na gruncie VAT, w ramach którego Wnioskodawca będzie, co do zasady, kumulował Nadpłaty i rozliczał je dopiero na koniec miesiąca kalendarzowego nie narusza przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w jej przypadku i w konsekwencji, w przypadku gdy wpłata danego Kontrahenta będzie wyższa niż wartość pobranego towaru (brutto), Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących in minus, zmniejszających wartość płatności stanowiącej zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do wystawionych przez siebie wcześniej faktur zaliczkowych dokumentujących przedpłaty (zaliczki) otrzymane od Kontrahentów.

Przepisy ustawy o VAT w części dotyczącej zasad fakturowania wskazują sytuacje, w których może zostać wystawiona faktura korygująca wraz z elementami, jakie taka faktura powinna zawierać (art. 106j ustawy o VAT). Jednym z takich przypadków jest obowiązek wystawienia przez podatnika faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy całość lub część takiej płatności (przedpłaty/zaliczki) została zwrócona nabywcy. Z przepisu tego wynika więc, że warunkiem niezbędnym do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej wpłatę zaliczki jest zwrot całości lub części takiej zaliczki nabywcy. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka co do zasady, nie zwraca fizycznie nadwyżkowych środków pieniężnych (nadpłat) Kontrahentom (chyba ze na wyraźny wniosek Kontrahenta lub w sytuacji, w której Wnioskodawca kończy współpracę z Kontrahentem). Nadpłaty takie znajdują się cały czas na rachunku bankowym Spółki (nie jest dokonywany przelew zwrotny otrzymanej płatności na rachunek Kontrahenta w części stanowiącej nadpłatę).

W ocenie Spółki, powyższe nie uniemożliwia jej jednak wystawienia faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Spowodowane, że przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie odnosi się do kwestii formy w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki, w szczególności ustawodawca nie wymaga aby doszło do jej fizycznego zwrotu nabywcy. W związku z powyższym, uznać należy, że fakturę korygującą wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową podatnik powinien wystawić również w przypadku braku realizacji części lub całości świadczenia, na poczet którego taka zaliczka została wpłacona, a niewykorzystana część lub całość zaliczki nie jest fizycznie zwracana nabywcy i ze względu na stosunki gospodarcze istniejące pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, zostaje przeznaczona na poczet przyszłych zobowiązań nabywcy, nawet jeżeli są one niepewne i nieskonkretyzowane na moment wystawiania faktury korygującej (dochodzi do tzw. przeksięgowania zaliczki).

Do podobnych wniosków doszedł również m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1428/11-2/ISZ wskazując iż: "(...) w momencie zmiany decyzji przez klienta co do zamawianego towaru, rozwiązaniu ulega zaliczka wpłacona na poczet poprzednio złożonego zamówienia, a będąca w dyspozycji wnioskodawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na zmianę decyzji klienta staje się należna klientowi, jednak nie zostaje mu fizycznie zwrócona, tylko automatycznie, zgodnie z dyspozycją klienta, staje się zaliczką na poczet nowego zamówienia dokonanego przez tego klienta. W związku z powyższym, w momencie dokonania zmiany zamówienia przez klienta, wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą (...), gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczek, w związku ze zmianą zamówienia w przedmiotowej sprawie doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki staje się należna klientowi, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi, w momencie zmiany zamówienia stały się zaliczką na poczet nowego zamówienia klienta" oraz

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2014 r" sygn. IBPP2/443-1076/13/IK, z której wynika że " (...) jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostaje zwrócona, niedoszłemu nabywcy, wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (w tym odszkodowania)".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji w której nie dochodzi do fizycznego zwrotu części zaliczki (w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego - do zwrotu nadpłat), a jedynie do zmiany sposobu jej rozliczenia (przeznaczenia na poczet przyszłych nieskonkretyzowanych zobowiązań Kontrahentów), to sytuacja taka objęta jest dyspozycją art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca może w takich przypadkach wystawiać faktury korygujące do wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Ustawodawca w treści ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęć: "zaliczki" ani "przedpłaty". Zgodnie z definicją wskazaną w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02 orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki TSUE przy interpretacji art. 19a ust. 8 ustawy, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu powołanej regulacji, istotnym jest, aby:

Takie samo stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09. W wyroku tym Sąd zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej" (publ. LEX nr 607451, M. Podat. 2010/11/33-36).

Należy zauważyć, że co prawda, wskazany wyrok rozstrzyga w innym stanie prawnym niż występuje w przedmiotowej sprawie, to jednak z uwagi na fakt, że przepisy art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. i art. 19a ust. 8 tej ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozstrzygają w tym samym zakresie, to tezy ww. wyroku NSA można odnieść do aktualnie obowiązujących przepisów.

Istotne zatem dla uznania wpłaty jako zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, jest ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłego świadczenia, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji prawnych oraz orzeczeń NSA i TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy Wnioskodawca ani klient w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty (przewyższającej zobowiązania danego klienta), nie będą w stanie określić rodzaju paliwa, jego ilości jak i ceny, to wówczas nadpłata ta, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie rodzić powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy jednak stwierdzić, że w sytuacji, gdy nadpłata zostanie przeznaczona na konkretne zamówienie, to taka nadpłata spowoduje, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie obowiązku podatkowego, z chwilą przeznaczenia jej na konkretne zamówienie.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z powstaniem Nadpłat, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłat w związku z powstaniem Nadpłat, należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Brzmienie ust. 10 ww. artykułu wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towaróww.ykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło) stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Przez sprzedaż zaś - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować całą kwotę należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconą przez kontrahenta na poczet konkretnej dostawy towarów. Przyszła dostawa jest już w momencie zapłaty szczegółowo określona - znany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru.

Nie można zatem rozpatrywać wskazanej przez Wnioskodawcę "kwoty nadwyżki" w oderwaniu od całokształtu sprawy. Nadwyżka ta w sensie faktycznym, pieniężnym (bo o taką Wnioskodawca pyta) powstanie dopiero po stwierdzeniu i odpowiednim udokumentowaniu przez sprzedawcę faktu, że ilość towaru, będącego przedmiotem dostawy, jest niezgodna z zamówieniem złożonym przez kontrahenta i dokonaną przez niego przedpłatą.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie, dotyczące faktur korygujących mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że fakturą korygującą sprzedawca jest zobowiązany udokumentować zwrot zaliczki czy przedpłaty (lub części takiej zaliczki albo przedpłaty), przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu przedmiotowej "nadpłaty" nie jest uregulowana przepisami ustawy, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Co za tym idzie dopuszczalna może być forma postawienia do dyspozycji kontrahenta kwoty zwrotu, polegająca na zaliczeniu jej na poczet przyszłych nieokreślonych dostaw. Tak zwrócona nadpłata, do momentu jej powiązania z konkretną dostawą nie będzie już traktowana jako zaliczka, czy też przedpłata.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie zwrócona nabywcy poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych dostaw, to Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy - korygując ją do wysokości rzeczywiście dokonanych dostaw towarów.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłat w związku z powstaniem Nadpłat, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej braku powstania obowiązku podatkowego w związku z powstaniem Nadpłat oraz prawa do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłat w związku z powstaniem Nadpłat. Natomiast wniosek w części objętej pytaniem nr 3 zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.