0113-KDIPT1-3.4012.8.2018.2.UNR - Częściowe odliczanie VAT w związku z najmem nieruchomości należących do gminy miejskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabycia mediów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych - jest prawidłowe,

* sposobu obliczenia kwoty podatku VAT, podlegającej odliczeniu od wydatków dotyczących wynajmowanych nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabycia mediów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych,

* sposobu obliczenia kwoty podatku VAT, podlegającej odliczeniu od wydatków dotyczących wynajmowanych nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania oraz doprecyzowania własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Status Wnioskodawcy

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.; "ustawa o samorządzie"), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Miasto, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zdania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Zadania przydzielone Miastu cechuje różnorodność. Zgodnie z krajowymi regulacjami, działalność Miasta obejmuje wiele obszarów - Miasto dokonuje bowiem szeregu czynności związanych ze sprawnym i bezpiecznym funkcjonowaniem terenu będącego w administracyjnym zasięgu Miasta.

Przede wszystkim, Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnie na inne cele, np. celem prowadzenia działalności gospodarczej, używania garażu czy komórki gospodarczej. W rezultacie z zasobu nieruchomości - zarówno lokali dedykowanych na cele mieszkaniowe czy użytkowe mogą korzystać zarówno osoby fizyczne jak i inne podmioty. W każdym przypadku to Miasto odpowiada za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości jak i ma obowiązek zapewnić utrzymanie ww. nieruchomości w należytym stanie. Miasto dba również m.in. o czystość i bezpieczeństwo, organizując pobór i wywóz nieczystości, zapewniając opiekę zdrowotną, policyjną czy strażacką na administrowanym terenie.

Aby zrealizować ww. zadania, Miasto ma obowiązek posiadać sprawną strukturę organizacyjną. W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy (powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów). Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone są w ramach Miasta wykonywane m.in. przez powołane do konkretnych celów jednostki organizacyjne.

Do końca roku 2016 praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Miasta podatników VAT. Niemniej, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej ("ZGM"). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Charakter działalności ZGM w zakresie nieruchomości

Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy/inne podmioty mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnie na inne cele, np. dla celów komercyjnych. Nieruchomości Miasta wykorzystywane są również dla potrzeb własnych Miasta (jego jednostek organizacyjnych). Miasto odpowiada również za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości (podobnie jak i do całego obszaru administrowanego przez Miasto).

ZGM odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za gospodarowanie (eksploatację, administrowanie i zarządzanie) zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe lub inne, w tym komercyjne, własne Miasta, ZGM rozlicza również z najemcami koszt mediów, jakie najemcy zużywają oraz koszt ścieków, jakie są od najemców pobierane. Większość najemców ZGM stanowią podmioty trzecie (inne niż jednostki organizacyjne Miasta). Najem mieszkalny wiąże się m.in. z najmem lokali komunalnych regulowanych właściwymi ustawami m.in. ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1610 z późn. zm.).

W skład zasobu nieruchomości miejskich, którym gospodaruje ZGM, wchodzą lokale/budynki ("Nieruchomości") z tytułu których Miasto (za pośrednictwem ZGM) realizuje/może realizować:

Co za tym idzie Wnioskodawca wykorzystuje ww. zasób Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej, opodatkowanej lub niepodlegającej VAT - w zależności od specyfiki danej Nieruchomości.

Ponadto, zdarzają się sytuacje, w których część Nieruchomości/powierzchni w danej Nieruchomości okresowo jest niewynajmowana. Przykładowo może być to okres pomiędzy rozwiązaniem jednej umowy najmu, a zawiązaniem drugiej dla danej powierzchni (lokalu) w ramach Nieruchomości. Okres niewynajmowania danej powierzchni może być różny - od kilku dni do - w skrajnych przypadkach - kilku lat. Czas niewynajmowania zależy bowiem m.in. od aktualnego popytu na daną powierzchnię wśród mieszkańców, bądź przedsiębiorców, bądź Miasta, jej stanu technicznego czy przeznaczenia.

Rozliczenia mediów

Większość umów z użytkownikami wskazuje na sposób rozliczania mediów, który jest regulowany różnorodnie. W szczególności koszt mediów może być rozliczany - obciążać użytkownika (w zależności od przeznaczenia przedmiotu umowy):

* według zużycia wskazanego na podliczniku/rozdzielniku;

* zgodnie z proporcją powierzchni lokalu w budynku;

* ryczałtowo;

* zgodnie ze stawką ujętą w czynszu;

* w części (np. w 50%) według zużycia wskazanego na podliczniku/rozdzielniku, a w części (np. 50%) zgodnie z proporcją powierzchni lokalu w budynku.

Przy czym, ZGM nie dolicza marży do dostarczanych użytkownikom mediów (rozliczany jest koszt poniesiony przez ZGM).

Rozliczenie mediów z najemcami niebędącymi jednostkami organizacyjnymi Miasta może być opodatkowane VAT bądź zwolnione od VAT (w zależności od przyjętych zasad rozliczeń i przepisów ustawy o VAT). W szczególności, większość mediów rozliczanych dla lokali mieszkalnych stanowi dla ZGM świadczenie odrębne od najmu, gdyż są to wydatki, które z założenia powinny obciążać użytkowników - tzw. koszty niezależne od właściciela. Rozliczając te media z użytkownikami, ZGM opodatkowuje transakcje właściwymi stawkami VAT (np. energia cieplna - 23%, dostawy wody - 8%).

Przykładowo, rozliczenie energii cieplnej dostarczanej do trzylokalowego budynku, w którym podstawą rozliczenia jest tylko faktyczne zużycie może wyglądać następująco:

- Koszt ciepła-Rozliczenie z użytkownikiem

Budynek 1 lokal A - mieszkanie; media rozliczane odrębnie od czynszu-ilość: 100 GJ wartość opłaty zmiennej: 100 zł wartość opłaty stałej: 10 zł-30 GJ | 30 zł + 3 zł

Budynek 1 lokal B - mieszkanie; media rozliczane odrębnie od czynszu-40 GJ | 40 zł + 4 zł

Budynek 1 lokal C - mieszkanie; media rozliczane odrębnie od czynszu-30 GJ | 30 zł + 3 zł

Wynik na transakcji dla ZGM: koszt: 110 zł; przychód 110 zł; wynik 0 zł

Jeśli jednak w danej nieruchomości nie wszystkie lokale są w danym momencie wynajmowane, w związku z brakiem marży pobieranej przez ZGM oraz wskazanych powyżej możliwych zasad rozliczeń kosztu mediów, Miasto (ZGM) ponieść może stratę na rozliczeniu, ponieważ przy niepełnym zasiedleniu danej nieruchomości suma pobranych opłat od użytkowników jest niższa niż koszt związany z zakupem i dostarczeniem tych mediów.

Przykładowo, rozliczenie energii cieplnej w takiej sytuacji może przykładowo wyglądać następująco:

- Koszt ciepła-Rozliczenie z użytkownikiem

Budynek 1 lokal A - mieszkanie; media rozliczane odrębnie od czynszu-ilość: 100 GJ

wartość opłaty zmiennej: 100 zł

wartość opłaty stałej: 10 zł-30 GJ | 30 zł + 3 zł

Budynek 1 lokal B - mieszkanie; media rozliczane odrębnie od czynszu-40 GJ | 40 zł + 4 zł

Budynek 1 lokal C - mieszkanie; media rozliczane odrębnie od czynszu, lokal niewynajmowany przez pewien okres-15 GJ | 15 zł + 1,5 zł

Wynik na transakcji dla ZGM: koszt: 110 zł; przychód 93,5 zł; wynik - strata 16,5 zł

Wnioskodawca podkreśla, że założeniem ZGM jest rozliczenie z użytkownikami pełnego kosztu mediów. Zakup mediów z założenia ma służyć działalności opodatkowanej. Jednak, w związku z przyjętymi metodami rozliczeń mediów z użytkownikami, istnieniem lokali niewynajmowanych w danym momencie, nie zawsze istnieje formalna możliwość obciążenia pełnym kosztem mediów poniesionym przez ZGM użytkowników. Przykładowo bowiem ogrzewanie musi być dostarczanie do całej powierzchni budynku, nawet gdy pojawiają się w nim lokale niewynajmowane (wskazany przypadek dotyczy w szczególności dostaw ogrzewania, gdyż w niewynajmowanym lokalu znajdować się muszą instalacje grzewcze, których nie można całkowicie wyłączyć/odciąć na czas zimy - względy techniczne to ograniczają, gdyż budynek należy utrzymać w należytym stanie choćby zapobiegając powstawaniu wilgoci w niewynajmowanym lokalu; jednocześnie, niewynajmowany lokal powoduje, że nie cały koszt mediów jest pokryty przez użytkowników).

Dodatkowo, z praktycznego punktu widzenia, ZGM wskazuje, że koszt zakupu/wytworzenia mediów ponoszony jest przez ZGM w okresach rozliczeniowych zasadniczo rozbieżnych z momentem rozliczenia z użytkownikami. Powyższe wynika m.in. z faktu, że obciążenia związane z energią cieplną czy wodą ZGM otrzymuje w określonych okresach, podczas gdy użytkownicy często opłacają zaliczki na poczet mediów, które są z nimi rozliczane w określonym momencie, np. po zakończeniu okresu grzewczego.

ZGM jest więc obciążany przez podmiot dostarczający media (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponosi bezpośrednio koszt dostarczanych do Lokali mediów, a następnie kosztem tym obciąża użytkowników Lokali (zasadniczo rozliczenie wygląda następująco: wstępnie - poprzez naliczanie zaliczek/opłat, finalnie - po uzyskaniu odczytów/dokonaniu rozliczeń).

Podatek naliczony w działalności ZGM

Na potrzeby odliczania VAT naliczonego Miasto dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nie wykonywanymi (tj. w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną/planowaną czynnością dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności celem ustalenia możliwości i zakresu odliczenia VAT).

W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które ponoszone są bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem/planowaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT korzysta/chce korzystać z prawa do pełnego odliczeniu podatku naliczonego (z zachowaniem pozostałych wymagań formalnych stawianych ustawą o VAT).

Zdaniem Miasta, bezpośrednie przyporządkowanie występuje w następujących sytuacjach:

* kwoty podatku naliczonego alokowane są do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, co pozwala na odliczenie podatku naliczonego w całości (w drodze tzw. alokacji bezpośredniej);

* kwoty podatku naliczonego alokowane są do wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi VAT bądź czynnościami niemieszczącymi się w ramach działalności gospodarczej Miasta, co nie pozwala na odliczenie jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego (w drodze tzw. alokacji bezpośredniej).

Powyższa sytuacja, zdaniem ZGM dotyczy przykładowo rozliczeń mediów. Celem zakupu mediów jest bowiem przeniesienie ich kosztu na użytkowników. Zatem, w sytuacjach w których Wnioskodawca ponosi koszt mediów zamierzając rozliczyć ten koszt na użytkowników w nieruchomościach, w których media rozliczane są według właściwych stawek VAT (jako opłaty niezależne od właścicieli, niezależnie od czynszu), niezależnie od wyniku rozliczenia takie rozliczenie stanowi o istnieniu alokacji bezpośredniej realizowanej transakcji do czynności opodatkowanych.

Niezależnie od powyższego, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywane są w toku działalności mieszanej Miasta (jego jednostek organizacyjnych), tj. jednocześnie w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i (i) zwolnionymi od VAT lub (ii) czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu niestanowiącymi jednocześnie działalności gospodarczej Miasta.

W konsekwencji, czasem Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z jednym rodzajem czynności realizowanych przez Miasto. W takiej sytuacji:

* jeśli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Miasto w celu odliczenia VAT stosuje współczynnik określony w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

* jeśli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą VAT (niestanowiącą działalności gospodarczej) Miasto w celu odliczenia VAT stosuje prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

* jeśli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT (niestanowiącą działalności gospodarczej) Miasto w celu odliczenia VAT stosuje prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnik określony w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Taka sytuacja może przykładowo mieć miejsce gdy odmalowywany jest budynek, z tytułu gospodarowania którym ZGM osiąga przychód (i) podlegający VAT z tytułu umieszczania na nim reklamy, najmu komercyjnego, dostaw mediów niestanowiących elementu najmu oraz (ii) zwolniony od VAT z tytułu najmu części lokali na cele mieszkalne.

W piśmie z dnia 5 marca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił następująco opis sprawy:

Media, których kosztem Wnioskodawca obciąża/będzie obciążał najemców/użytkowników lokali w zakresie pytania nr 1 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to:

* dostawy wody (woda zimna),

* dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie) - opłaty stałe i zmienne, podgrzanie wody (woda ciepła)- opłaty stałe i zmienne,

* odprowadzenie ścieków,

* wywóz nieczystości stałych (dotyczy lokali użytkowych),

* wywóz nieczystości płynnych,

* energia elektryczna.

Media, których kosztem Wnioskodawca obciąża/będzie obciążał najemców/użytkowników lokali w zakresie pytania nr 2 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to:

* dostawy wody (woda zimna),

* dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie) - opłaty stałe i zmienne,

* podgrzanie wody (woda ciepła)- opłaty stałe i zmienne,

* odprowadzenie ścieków,

* wywóz nieczystości płynnych,

* energia elektryczna.

Niejednokrotnie zdarza się, że przed oddaniem w najem lokalu kolejnemu najemcy lokal jest remontowany, a w związku z remontem zużywane są media.

W odpowiedzi na pytanie Organu: "Należy wskazać, czy zakresem postawionych we wniosku pytań są objęte wyłącznie te media, które są przedmiotem faktycznej dalszej odsprzedaży czy również te dostarczane do lokali okresowo niewynajmowanych", Wnioskodawca wskazał:

* Pytanie nr 1 do wniosku odnosi się do tych mediów, które są przedmiotem faktycznej, dalszej odsprzedaży,

* Pytanie nr 2 do wniosku odnosi się do mediów, które są przedmiotem faktycznej dalszej odsprzedaży oraz jednocześnie są dostarczane do lokali okresowo niewynajmowanych (nieużytkowanych).

W odpowiedzi na pytanie Organu: "Należy jednoznacznie wskazać jakie konkretnie wydatki są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2", Wnioskodawca wskazał, że są to wydatki dotyczące:

Zakresem pytania nr 1 objęte są Nieruchomości, w których znajdują się:

* wyłącznie lokale użytkowe,

* wyłącznie lokale mieszkalne,

* zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne.

Zakresem pytania nr 2 objęte są Nieruchomości, w których znajdują się:

* wyłącznie lokale użytkowe,

* wyłącznie lokale mieszkalne,

* zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne.

Fakt, że lokal jest okresowo niewynajmowany nie ma wpływu na przyszłe przeznaczenie lokalu (cel mieszkaniowy/ użytkowy danego lokalu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy stosując zasady alokacji bezpośredniej Miasto (za pośrednictwem ZGM) ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony wynikający z kosztu zakupu/wytworzenia mediów, a uwidoczniony na fakturach zakupowych, w zakresie tych Nieruchomości, w których media rozliczane są z użytkownikami przy zastosowaniu właściwych stawek VAT (8%, 23%)?

ii. z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży (określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdy wydatek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej i zwolnionej,

iii. z zastosowaniem prewspółczynnika (określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), gdy wydatek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT,

iv. z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży oraz prewspółczynnika, gdy wydatek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej VAT

nawet jeśli w Nieruchomościach tych znajdują się niewynajmowane (nieużytkowane) w danym momencie części tej Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Miasto stoi na następującym stanowisku, że:

ii. z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży (określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdy wydatek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej i zwolnionej,

iii. z zastosowaniem prewspółczynnika (określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), gdy wydatek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT,

iv. z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży oraz prewspółczynnika, gdy wydatek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej VAT,

nawet jeśli w Nieruchomościach tych znajdują się niewynajmowane (nieużytkowane) w danym momencie części tej Nieruchomości.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1

Miasto pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku realizowania przez podatnika działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z realizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności VAT (dla przedsiębiorców) i opodatkowania ostatecznej konsumpcji (podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są postawieni w podobnej sytuacji jak ostateczny konsument towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (graficznie podsumowanego w tabeli), w przypadku ponoszenia przez Miasto (ZGM) wydatków na media, Miasto dąży do rozliczenia tych kosztów poprzez ich przeniesienie na użytkowników Nieruchomości, z zastosowaniem zasad rozliczania przewidzianych w umowach z użytkownikami.

Bezpośrednim celem Wnioskodawcy przy ponoszeniu kosztu zakupu/wytworzenia mediów jest więc sprzedaż mediów - w przypadkach wskazanych w niniejszym zapytaniu - opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwych stawek VAT (8%, 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest zatem twierdzenie, że od zakupu/wytworzenia mediów ZGM poprzez alokację bezpośrednią ma prawo do pełnego odliczenia VAT.

Wskazane powyżej podejście jest uzasadnione w świetle podstawowych zasad statuujących system VAT i zapewni, że VAT związany z planowaną/zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną zostanie odliczony, podczas gdy zakup wykorzystywany do działalności zwolnionej bądź niestanowiącej działalności gospodarczej nie będzie w żadnej mierze uprawniał do odliczenia VAT (np. gdy media są odsprzedawane z zastosowaniem zwolnienia od VAT we wspólnotach mieszkaniowych, ZGM nie ma prawa do odliczenia VAT przy nabyciu tych mediów).

Stosując powyższe podejście, Miasto odliczać więc będzie VAT w pełnej wysokości od zakupów zmierzających następnie do osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej.

Takie stanowiska potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 421/17) wskazał, iż "w sytuacji, gdy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z inwestycją będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza".

Analogicznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 października 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.560.2017.1.PS) "analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki do działalności opodatkowanej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy budowie i eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej służących wyłącznie zaopatrzeniu mieszkańców gminy, gdyż poniesione wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi".

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w skład zasobu nieruchomości miejskich, którym gospodaruje ZGM, wchodzą Nieruchomości z tytułu których Miasto (za pośrednictwem ZGM) realizuje/może realizować:

Zdarza się, że Miasto czasowo posiada niewynajmowane przestrzenie, czy części wspólne. W czasie niewynajmowania (niezasiedlania) danego lokalu, Miasto ponosi koszty takie jak koszt dostarczenia wody czy ogrzewania, koszt remontu odnoszący się do całości nieruchomości. Wątpliwość Miasta dotyczy wpływu niewynajmowanych powierzchni na odliczenie VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Przedmiotem nakładów/kosztów ponoszonych przez Miasto są towary i usługi wykorzystywane przez ZGM w różnych celach (np. do utrzymywania administrowanych budynków w dobrym stanie technicznym i w celu ich ewentualnej modernizacji czy do sprzedaży/wytworzenia mediów).

W tym zakresie, Miasto powinno w stosunku do poszczególnych realizowanych wydatków określić ich związek (i) wyłączenie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, bądź (ii) wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawo do odliczenia, bądź (iii) z działalnością mieszaną. Aby wykonać powyższe, Miasto powinno przeanalizować swoje strumienie przychodowe i zdecydować, czy stosuje tzw. alokację bezpośrednią zakupu do danego typu sprzedaży, czy alokację pośrednią (z uwzględnieniem współczynnika bądź prewspółczynnika).

Zdaniem Miasta, w żadnej z powyższych kategorii wpływających na zakres odliczenia nie mieści się kwestia pomniejszenia prawa do odliczenia ze względu na brak - w danym momencie - aktywnego wykorzystywania danego składnika majątkowego do prowadzonej działalności. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że przedsiębiorcom mogą zdarzać się sytuacje, w którym wstrzymuje się aktywne wykorzystanie danej rzeczy (np. przechowując ją w magazynie). Taka sytuacja nie ma jednak związku z prawem do odliczenia tak długo, aż nie zmieni się przeznaczenie danego składnika (na przeznaczenie do działalności wyłącznie zwolnionej bądź niestanowiącej działalności gospodarczej).

W rezultacie, określając zakres prawa do odliczenia na mocy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT Miasto powinno kierować się wytycznymi wskazanymi w tych przepisach. Wytyczne te pozwalają bowiem, w zależności od przeznaczenia danego wydatku, pomniejszyć odliczenie o część przypadającą na czynności zwolnione bądź niestanowiące działalności gospodarczej.

W efekcie, zdaniem Miasta, do kosztów związanych z Nieruchomością, w której znajduje się przestrzeń niewynajmowana/lokal niewynajmowany, właściwe będzie zastosowanie następującego podejścia:

i. wydatek związany z czynnością/czynnościami, z tytułu której/których uzyskiwany jest jedynie obrót opodatkowany VAT, a część powierzchni nie jest najmowana - pełne prawo do odliczenia;

ii. wydatek związany z czynnością/czynnościami, z tytułu której/których uzyskiwany jest jedynie obrót zwolniony od VAT, a część powierzchni nie jest najmowana - brak prawa do odliczenia;

iii. wydatek związany z czynnością/czynnościami, z tytułu której/których uzyskiwany jest zarówno obrót opodatkowany VAT i zwolniony od VAT, a część powierzchni nie jest najmowana - prawo do odliczenia z zastosowaniem współczynnika obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

iv. wydatek związany z czynnością/czynnościami, z tytułu której/których uzyskiwany jest zarówno obrót opodatkowany VAT i niewchodzący w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a część powierzchni nie jest najmowana - prawo do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz szczegółowymi regulacjami w tym zakresie;

v. wydatek związany z czynnością/czynnościami, z tytułu której/których uzyskiwany jest zarówno obrót zwolniony od VAT i niewchodzący w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a część powierzchni nie jest najmowana - brak prawa do odliczenia;

vi. wydatek związany z czynnością/czynnościami, z tytułu której/których uzyskiwany jest zarówno obrót opodatkowany VAT, zwolniony od VAT i niewchodzący w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a część powierzchni nie jest najmowana - prawo do odliczenia z zastosowaniem współczynnika obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i prewspółczynnika obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz szczegółowymi regulacjami w tym zakresie.

Zdaniem Miasta fakt, że część Nieruchomości okresowo jest niewynajmowana nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nakłady na utrzymanie, remont, dostawy mediów umożliwiają zrealizowanie przyszłej sprzedaży. Miasto podkreśla, iż w ramach swoich zadań m.in. poszukuje przyszłych wynajmujących, którzy byliby chętni skorzystać z dostępnych powierzchni.

Przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi/planowanymi czynnościami, które podlegają VAT. W sytuacji Miasta, związek ten niewątpliwie istnieje.

W momencie ponoszenia kosztów dostawy mediów Wnioskodawca planuje ich opodatkowaną odsprzedaż - nawet jeśli w danym okresie niepełna powierzchnia budynku jest wynajmowana i osiągnięta zostanie strata, nie zmienia to faktu, że celem zakupu było wykonanie czynności opodatkowanej. Samo istnienie niezasiedlonej przestrzeni nie powinno więc wpływać na kwalifikację wydatku. Jednocześnie, w takiej sytuacji ZGM nie jest w stanie ograniczyć wszystkich kosztów dotyczących danego - nie w pełni zasiedlonego budynku - np. koszty dostarczania ciepła z kotłowni lokalnych (koszty te to w praktyce m.in. opłaty stałe i zmienne do dostawcy paliwa gazowego, przegląd kominiarski kotłowni, konserwacja kotłowni czy energia elektryczna zużyta w kotłowni wg podlicznika) czy wartość opłaty stałej i zmiennej z Zakładu Energetyki Cieplnej nie zmienia się, choć lokal jest niewynajmowany przez kilka dni czy miesięcy. Na kwalifikację ponoszonych kosztów nie powinno mieć wpływu, że ZGM w danym rozliczeniu ponosi stratę (tj. nie pełen koszt zakupu/wytworzenia mediów jest przenoszony na użytkowników). Efektywnie bowiem zamiarem Wnioskodawcy jest doprowadzenie do sytuacji, w której media będą w całości odsprzedawane użytkownikom zajmującym pełną powierzchnię budynku.

Podobnie, w przypadku kosztów takich jak malowanie budynku przeznaczonego wyłącznie na cele komercyjne (najem i odsprzedaż mediów z VAT). Jeśli w budynku istnieje lokal niewynajmowany, a ZGM planuje pomalowanie budynku, Wnioskodawca powinien mieć prawo do pełnego odliczenia VAT od kosztów malowania. Zamiarem ZGM jest bowiem odnowienie budynku z pustym lokalem, który w całości powinien wiązać się ze sprzedażą opodatkowaną VAT, dającą Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia VAT.

O tym, że unijny system VAT dopuszcza możliwość bezpośredniego odliczenia podatku naliczonego nie tylko w przypadku niezwłocznego osiągnięcia sprzedaży opodatkowanej ale również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnia bowiem prawa do odliczenia VAT od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym tj. w tym, którym podatnik dokonuje wydatku), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W analizowanym zakresie należy zwrócić uwagę w szczególności na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z dnia 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z dnia 29 lutego 1996 r. (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach TSUE uznał, że dla celów odliczenia VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż obu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Powyższy pogląd TSUE prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 7 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 235/10) stwierdził, iż "niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną".

Powyższa, słuszna zdaniem Miasta, metodologia pokazuje, że posiadanie lokalu niewynajmowanego/niewynajmowanej powierzchni nie powinno przekładać się na zmiany w odliczeniu VAT od wydatków związanych z daną Nieruchomością, w tym dostawą mediów. Rozliczenia te powinny opierać się za zasadach alokacji bezpośredniej i pośredniej, w których ideę nie ingeruje fakt, że nie cała powierzchnia Nieruchomości jest przedmiotem najmu.

Taki tok rozumowania potwierdzany jest w poniższych interpretacjach i orzecznictwie.

* w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112);

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.115.2017.1.IR: "(...) w sytuacji gdy, jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach ww. projektu Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy";

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.17.2017.1.MGO: "Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na inwestycję dotyczącą termomodernizacji budynku..., w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz zwolnionymi od podatku";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.72.2016.1.JK: "Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie - jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych - w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy".

Miasto wyraźnie podkreśla, że fakt, iż część Nieruchomości okresowo jest niewynajmowana nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego, na podstawie wyżej określonych przepisów. Bieżące koszty utrzymania Nieruchomości, nakłady np. na jej remont czy koszt dostarczania mediów nie są uzależnione od istnienia przestrzeni niewynajmowanych - odliczanie VAT z tytułu tego typu wydatków powinno być - jak każdych wydatków - uzależnione od związku danego wydatku z planowaną/realizowaną sprzedażą.

W razie zmiany planów co do przeznaczenia danego wydatku, ustawa o VAT przewiduje mechanizm korygujący odliczony VAT (w drodze korekty rocznej bądź wieloletniej).

Miasto zauważa, że brak wpływu przestrzeni niewynajmowanych na odliczenie VAT od wydatków jest potwierdzany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z wyroku z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. I SA/Bd 157/15) wskazał iż "Sąd zauważa, że w działalności przedsiębiorców zdarzają się przerwy w sprzedaży towarów, czy usług, podmioty gospodarcze nie w każdym okresie rozliczeniowym dokonują czynności opodatkowanych, a pomimo to nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w tych okresach, bowiem zawsze na przestrzeni kilku lat ich funkcjonowania ma miejsce sprzedaż opodatkowana, choćby sporadycznie".

Analogiczne stanowisko zostało przestawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 30 listopada 2012 r. interpretacji (sygn. IPPP2/443-921/12-2/JW), w której wątpliwości podatnika dotyczyły prawa do odliczenia VAT od opłaconego czynszu za lokal, w którym Jednostka czasowo zaprzestała prowadzenie handlu detalicznego w nierentownej placówce handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż: "Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT - wydatki poniesione za czynsz i media lokali mających być przedmiotem najmu. Bowiem zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT - Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, poniesione ww. wydatki związane z najmem lokali będą związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ponadto nie zachodzą negatywne przesłanki, określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w odniesieniu do wynajmowanych przez Wnioskodawcę nieruchomości, bowiem usługi najmu lokali podlegają opodatkowaniu podatku od towarów i usług oraz są nabywane od czynnych podatników podatku od towarów i usług".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej 16 grudnia 2013 r. interpretacji (sygn. ITPP1/443-971/13/MN) potwierdził stanowisko podatnika: "(...) Fakt, że część Nieruchomości formalnie nie była przedmiotem umowy najmu w okresie od 5 do 17 czerwca 2012 r. przez MGLKS nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na Inwestycje w całości. Gmina pragnie podkreślić, że zamiarem poniesienia wydatków na przedmiotowe Inwestycje było prowadzenie czynności opodatkowanych w sposób nieprzerwany. Jednocześnie "formalna" przerwa w wynajmie części Nieruchomości była wynikiem wygaśnięcia dotychczasowej umowy i zawarcia kolejnej umowy w dniu 18 czerwca 2012 r. W rzeczywistości jednak MGKS użytkował pomieszczania w Nieruchomości w sposób nieprzerwany, a zamiarem stron umowy było kontynowanie wynajmu Nieruchomości w sposób nieprzerwany".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabycia mediów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych - jest prawidłowe,

* sposobu obliczenia kwoty podatku VAT, podlegającej odliczeniu od wydatków dotyczących wynajmowanych nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "sposobem określenia proporcji", ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie

z ust. 2-8:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy/inne podmioty mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnie na inne cele, np. dla celów komercyjnych. Nieruchomości Miasta wykorzystywane są również dla potrzeb własnych Miasta (jego jednostek organizacyjnych). Miasto odpowiada również za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości (podobnie jak i do całego obszaru administrowanego przez Miasto). Zakład Gospodarki Mieszkaniowej ("ZGM") odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za gospodarowanie (eksploatację, administrowanie i zarządzanie) zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe lub inne, w tym komercyjne, własne Miasta, ZGM rozlicza również z najemcami koszt mediów, jakie najemcy zużywają oraz koszt ścieków, jakie są od najemców pobierane.

W skład zasobu nieruchomości miejskich, którym gospodaruje ZGM, wchodzą lokale/budynki ("Nieruchomości") z tytułu których Miasto (za pośrednictwem ZGM) realizuje/może realizować:

Co za tym idzie Wnioskodawca wykorzystuje ww. zasób Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej, opodatkowanej lub niepodlegającej VAT - w zależności od specyfiki danej Nieruchomości. Ponadto, zdarzają się sytuacje, w których część Nieruchomości/powierzchni w danej Nieruchomości okresowo jest niewynajmowana. Przykładowo może być to okres pomiędzy rozwiązaniem jednej umowy najmu, a zawiązaniem drugiej dla danej powierzchni (lokalu) w ramach Nieruchomości. Okres niewynajmowania danej powierzchni może być różny - od kilku dni do - w skrajnych przypadkach - kilku lat. Czas niewynajmowania zależy bowiem m.in. od aktualnego popytu na daną powierzchnię wśród mieszkańców, bądź przedsiębiorców, bądź Miasta, jej stanu technicznego czy przeznaczenia.

Rozliczenie mediów z najemcami niebędącymi jednostkami organizacyjnymi Miasta może być opodatkowane VAT bądź zwolnione od VAT (w zależności od przyjętych zasad rozliczeń i przepisów ustawy o VAT). Rozliczając te media z użytkownikami, ZGM opodatkowuje transakcje właściwymi stawkami VAT (np. energia cieplna - 23%, dostawy wody - 8%).

Na potrzeby odliczania VAT naliczonego Miasto dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nie wykonywanymi (tj. w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną/planowaną czynnością dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności celem ustalenia możliwości i zakresu odliczenia VAT).

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywane są w toku działalności mieszanej Miasta (jego jednostek organizacyjnych), tj. jednocześnie w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i (i) zwolnionymi od VAT lub (ii) czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu niestanowiącymi jednocześnie działalności gospodarczej Miasta.

W konsekwencji, czasem Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z jednym rodzajem czynności realizowanych przez Miasto. W takiej sytuacji:

* jeśli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Miasto w celu odliczenia VAT stosuje współczynnik określony w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;

* jeśli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą VAT (niestanowiącą działalności gospodarczej) Miasto w celu odliczenia VAT stosuje prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

* jeśli wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT (niestanowiącą działalności gospodarczej) Miasto w celu odliczenia VAT stosuje prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnik określony w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabycia mediów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług (energii cieplnej, elektrycznej czy wody) należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

TSUE w ww. wyroku wskazał również, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Jak wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej odsprzedaje najemcom lokali użytkowych i mieszkalnych następujące "media": dostawy wody (woda zimna), dostawy energii cieplnej (centralne ogrzewanie) - opłaty stałe i zmienne, podgrzanie wody (woda ciepła)- opłaty stałe i zmienne, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości płynnych, energia elektryczna. Zatem, w takiej sytuacji ww. "media" wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych "mediów", które następnie są przedmiotem odsprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup/wytworzenie mediów, które następnie są rozliczane z użytkownikami przy zastosowaniu właściwych stawek VAT (8%, 23%), w zakresie Nieruchomości, w których znajdują się lokale użytkowe, mieszkalne oraz zarówno użytkowe jak i mieszkalne. Wskazać bowiem należy, że nabycie ww. mediów, które są przedmiotem faktycznej, dalszej odsprzedaży, posłuży opodatkowanej działalności Wnioskodawcy. Zatem, Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej ma prawo/będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, odnosząc się do opłaty za wywóz nieczystości stałych od 1 lipca 2013 r. wskazać należy, iż jest to opłata z tytułu której gmina nie wystawia faktury, zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Nawet w sytuacji, gdyby gmina wystawiła fakturę dotyczącą tej opłaty, to Wnioskodawcy - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionego pytania nr 1, należało uznać je za na prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących sposobu obliczenia kwoty podatku VAT, podlegającej odliczeniu od wydatków dotyczących wynajmowanych nieruchomości, wskazać należy, iż z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są/będą związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy). Ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy w momencie ponoszenia wydatków nie są wykonywane czynności opodatkowane, o ile nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej.

Jak wynika z treści wniosku w skład zasobu nieruchomości miejskich, którym gospodaruje ZGM, wchodzą lokale/budynki z tytułu których Miasto realizuje/może realizować: wyłącznie obrót zwolniony od VAT, bądź wyłącznie obrót opodatkowany VAT, albo jednocześnie co najmniej dwa rodzaje obrotu. W analizowanej sprawie, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki - w momencie ponoszenia - są związane z konkretną Nieruchomością, która w zależności od przeznaczenia jest wykorzystywana bądź wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bądź wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania bądź czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających. Zatem, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków Wnioskodawca przeznacza te wydatki - w zależności od sposobu wykorzystania danej nieruchomości - do wykonywania czynności w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, bądź czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje. Wskazać należy, iż okresowe niewynajmowanie części powierzchni danej nieruchomości nie wpływa na faktyczne przeznaczenie dotyczące sposobu wykorzystywania tej nieruchomości, tj. na zamiar wykorzystania danej nieruchomości do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających.

Wskazać jednocześnie należy, że w przypadku gdy dany lokal jest okresowo niewynajmowany, a Wnioskodawca ponosi koszty "mediów" związane z utrzymaniem danego lokalu w należytym stanie technicznym, to w tej sytuacji "media" nie są przedmiotem odsprzedaży. Zatem, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych "mediów", które są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku wystąpi w przypadku lokali użytkowych, których przeznaczeniem jest wynajem opodatkowany podatkiem VAT, natomiast, w przypadku lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia "mediów" nie wystąpi, bowiem lokale te będą przeznaczone do czynności zwolnionych od podatku (najem) oraz opodatkowanych (odsprzedaż mediów).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, w przypadku Nieruchomości, w których znajdują się wyłącznie lokale użytkowe, których najem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nabyte "media" oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości oraz remontami i modernizacją posłużą opodatkowanej działalności Wnioskodawcy, niekorzystającej ze zwolnienia. Zatem, Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej ma prawo/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przypadku tych Nieruchomości fakt, że dany lokal jest okresowo niewynajmowany nie wpływa/nie będzie wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących dostawy "mediów" oraz bieżącego utrzymania nieruchomości oraz remontów i modernizacji.

Odnosząc się natomiast do Nieruchomości, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, których najem na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zauważyć, że przypadku tych lokali odsprzedaż "mediów" dotyczy wyłącznie faktycznego ich zużycia przez użytkowników. Natomiast, wydatki dotyczące zakupu "mediów", w przypadku gdy dany lokal okresowo nie jest przedmiotem najmu, nie wiążą się z samym ich zużyciem, w związku z tym wydatki te nie są przedmiotem odsprzedaży. W przypadku lokali mieszkalnych, w okresie gdy nie są wynajmowane nie wystąpi związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami w zakresie nabycia "mediów" przyporządkowanych do tych lokali, bowiem lokale te będą przeznaczone do czynności zwolnionych od podatku (najem) oraz opodatkowanych (odsprzedaż mediów).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku Nieruchomości, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, w których "media" rozliczane są z użytkownikami przy zastosowaniu właściwych stawek VAT (8%, 23%), Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszenia ww. wydatków w tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy faktycznej odsprzedaży "mediów". Natomiast, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszenia wydatków w zakresie nabycia "mediów" przyporządkowanych do lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe, które są okresowo niewynajmowane. Wskazać należy, że w przypadku braku odsprzedaży "mediów", wydatki dotyczące ich zakupu do lokali okresowo niewynajmowanych nie będą przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem w tej sytuacji ponoszone wydatki będą przeznaczone na utrzymanie danego lokalu w należytym stanie technicznym, a więc posłużą przyszłym czynnościom zwolnionym od podatku (najem) oraz opodatkowanym (odsprzedaż mediów).

Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem mediów rozliczanych z użytkownikami przy zastosowaniu właściwych stawek oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości oraz remontami i modernizacją, dotyczących Nieruchomości, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, należy stwierdzić, że w zakresie tych Nieruchomości, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszenia ww. wydatków w tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, którą Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Miasto ma prawo/będzie miało prawo do odliczenia w całości podatku VAT dotyczącego wydatków związanych z najmowanymi (użytkowanymi) Nieruchomościami, gdy wydatki są wykorzystywane do działalności opodatkowanej - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym zaznaczyć należy, że w przypadku dostawy "mediów" do lokali okresowo niewynajmowanych Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku lokali użytkowych, których przeznaczeniem jest wynajem opodatkowany podatkiem VAT, niekorzystający ze zwolnienia.

Natomiast, w przypadku gdy ponoszone wydatki są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania, w sytuacji gdy nie jest/nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot podatku VAT z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży, określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku gdy ponoszone wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - czynności niepodlegające opodatkowaniu, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika, określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku gdy ponoszone wydatki są/będą wykorzystywane do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - czynności niepodlegające opodatkowaniu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a. Ponadto, ponieważ u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, z uwagi na odmienną argumentację, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.