0113-KDIPT1-3.4012.778.2017.3.ALN - Brak prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji w budynkach ośrodka zdrowia i szkoły podstawowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji w budynkach Ośrodka Zdrowia i Szkoły Podstawowej w...,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku: Zespołu Szkół w... i Szkoły Podstawowej w.

- jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji w budynkach Ośrodka Zdrowia i Szkoły Podstawowej w...,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku: Zespołu Szkół w... i Szkoły Podstawowej w....

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sposób reprezentacji oraz adres elektroniczny e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 października 2017 r. Gmina rozlicza się z podatku VAT wspólnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie do projektu pn.: "..." (nr...) dotyczący działania 6.1 Efektywność energetyczna w sektorze publicznym -.... 2014-2020. Budynki objęte projektem należą do Gminy... i są to:

* budynek Zespołu Szkół w.

* budynek Szkoły Podstawowej w.

* budynek Szkoły Podstawowej w.

* budynek Ośrodka Zdrowia w....

Zakres termomodernizacji obejmuje między innymi: ocieplenie stropodachu, docieplenie dachu, docieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie ściany na gruncie, dostawę i montaż kotła gazowego. W ramach projektu Gmina zamierza zainstalować na budynkach poddanych termomodernizacji instalację fotowoltaiczną. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w Gminie, w wyniku termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń powietrza. Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji ww. projektu będą wystawione na Gminę i przez Gminę płacone. Obiekty będące przedmiotem projektu w których mają siedziby Szkoła Podstawowa w..., Szkoła Podstawowa w... i Zespół Szkół w... były własnością Gminy, jednak decyzją Wójta zostały przekazane w trwały zarząd Szkołom. Budynki Zespołu Szkół Podstawowych w... i Szkoły Podstawowej w. są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności zwolnionych (obiady dla uczniów i nauczycieli), oraz czynności opodatkowanych (wynajem sklepiku szkolnego czy dzierżawa sali gimnastycznej).

W budynku gdzie swoją siedzibę ma Szkoła Podstawowa w... nie są świadczone czynności opodatkowane, a jedynie niepodlegające opodatkowaniu (edukacja) i zwolnione (obiady dla uczniów i nauczycieli). W budynku zaś który znajduje się w ewidencji środków trwałych Gminy..., mieszczą się:

* Ośrodek Zdrowia w.

* lokale komunalne

* siedziba. Sp. z o.o.

Część budynku została przekazana dla Ośrodka Zdrowia w... na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, przy czym Ośrodek Zdrowia jest odrębnym podatnikiem w świetle ustawy VAT. Następną część tego budynku użytkuje Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o., zgodnie z nieodpłatną umową o administrowaniu nieruchomościami.... Sp. z o.o. jest również odrębnym podatnikiem podatku VAT. Pozostałą część zajmują lokatorzy na podstawie umowy najmu lokali komunalnych.

Jak przedstawiono powyżej, w przypadku budynków w których znajdują się Zespół Szkół w..., oraz Szkoła Podstawowa w..., występuje sprzedaż mieszana i dlatego przy pomniejszaniu podatku należnego o wysokość podatku naliczonego powinien być zastosowany prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a ustawy), a następnie współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z tym nabyte towary i usługi związane z tą inwestycja będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli chodzi o budynek Ośrodka Zdrowia i budynek Szkoły Podstawowej w. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ prowadzone są tam czynności związane z działalnością zwolnioną (najem lokali komunalnych dla osób prywatnych, sprzedaż obiadów dla uczniów i nauczycieli) i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (ochrona zdrowia, edukacja).

Budynki Zespołu Szkół Podstawowych w... stanowią własność Gminy...:

a. Gmina udostępniła ww. budynki na podstawie decyzji zarządu Gminy... i przekazaniu w trwały zarząd Zespołowi Szkół Podstawowych w....

b. Udostępnienie Zespołowi Szkół Podstawowych budynków będących własnością Gminy jest przekazane w trwały zarząd nieodpłatnie.

Termomodernizacja budynku Ośrodka Zdrowia w... obejmuje cały budynek.

Budynek Ośrodka Zdrowia w... nie jest wykorzystywany przez Gminę... do czynności opodatkowanych. Budynek w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia w... i ZGK Sp. z o.o. jest przekazany nieodpłatnie ww. podmiotom.

Towary i usługi nabywane do realizacji zadania polegającego na termomodernizacji budynków wykorzystywane są przez Wnioskodawcę i Zespół Szkół Podstawowych w... zarówno do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i do innych celów niż działalność gospodarcza.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją zadania określonego we wniosku w całości do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. zadania inwestycyjnego będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych i w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Adekwatna sytuacja ma miejsce odnośnie budynku Szkoły Podstawowej w.

Odnośnie budynku Szkoły Podstawowej w... towary i usługi nabywane do realizacji zadana inwestycyjnego o którym mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej, ale będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza a mianowicie działalność statutowa (edukacja), w związku z czym nie będzie możliwości odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej inwestycji.

W przypadku budynku Ośrodka Zdrowia w... towary i usługi nabywane w toku realizacji ww. zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w związku z czym nie będzie możliwości odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynkach Ośrodka Zdrowia i Szkoły Podstawowej w...?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku: Zespołu Szkół w... i Szkoły Podstawowej w...?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powyższe zadania obejmują między innymi sprawy ochrony zdrowia, edukacji publicznej, gminnego budownictwa mieszkaniowego czy utrzymania budynków użyteczności publicznej (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, 8 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.). Również zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: 1. nabycia towarów i usług, 2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada pozwala zatem na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z powyższym Gmina... może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem gdyż spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, 8 i pkt 15 powołanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują między innymi sprawy edukacji, ochrony zdrowia, gminnego budownictwa mieszkaniowego czy utrzymania budynków użyteczności publicznej.

Budynki, których dotyczy inwestycja termomodernizacji są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, odliczenie podatku winno nastąpić jedynie w takiej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym.

W tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina będzie wykorzystywała efekty omawianej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji podstawową działalnością świadczoną w tych budynkach będzie nadal działalność publiczna, polegająca na wykonywaniu zadań wynikających ze statutowej działalności Gminy (działalność zwolniona na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W niewielkim zakresie w budynkach będzie prowadzona działalność polegająca również na wynajmie powierzchni użytkowej innym podmiotom i osobom fizycznym.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT- niepodlegające), Gmina w pierwszej kolejności będzie odliczała podatek, używając do tego celu prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a ustawy), a następnie współczynnik proporcji (WSS), zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

I tak gdy chodzi o odzyskiwanie podatku VAT od inwestycji wykonywanych na budynku Ośrodka Zdrowia, oraz budynku Szkoły Podstawowej w..., Gmina nie będzie mogła pomniejszyć podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, ponieważ w tych budynkach nie jest prowadzona działalność opodatkowana.

W przypadku zaś budynków Szkoły Podstawowej w... i Zespołu Szkół w... odzyskiwanie podatku VAT z faktur związanych z inwestycją termomodernizacji jest możliwe. Każda ze szkół będzie stosowała prewspółczynnik, a następnie współczynnik proporcji wyliczony dla budynku będącego w zarządzie szkoły.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji "..." w przypadku budynku Ośrodka Zdrowia i budynku Szkoły Podstawowej w.... Jeżeli chodzi o budynki Zespołu Szkół w... i Szkoły Podstawowej w..., VAT będzie odzyskiwany w zakresie, w jakim każdy budynek będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "sposobem określenia proporcji", ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie

z ust. 2-8:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn.: "...". Budynki objęte projektem należą do Gminy... i są to:

* budynek Szkoły Podstawowej w... - własność Gminy decyzją Wójta przekazany w trwały zarząd Szkole, budynek wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych, nie są świadczone czynności opodatkowane;

* budynek Ośrodka Zdrowia w... - termomodernizacja budynku Ośrodka Zdrowia w... obejmuje cały budynek, budynek Ośrodka Zdrowia w... nie jest wykorzystywany przez Gminę... do czynności opodatkowanych. Budynek w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia w... i. Sp. z o.o. jest przekazany nieodpłatnie ww. podmiotom. Część budynku została przekazana dla Ośrodka Zdrowia w... na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, przy czym Ośrodek Zdrowia jest odrębnym podatnikiem w świetle ustawy VAT. Następną część tego budynku użytkuje Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o., zgodnie z nieodpłatną umową o administrowaniu nieruchomościami.... Sp. z o.o. jest również odrębnym podatnikiem podatku VAT. Pozostałą część zajmują lokatorzy na podstawie umowy najmu lokali komunalnych. W przypadku budynku Ośrodka Zdrowia w... towary i usługi nabywane w toku realizacji ww. zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

* budynek Szkoły Podstawowej w... - własność Gminy decyzją Wójta przekazany w trwały zarząd Szkole, budynek wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych oraz czynności opodatkowanych,

* budynki Zespołu Szkół Podstawowych w... stanowią własność Gminy..., Gmina udostępniła ww. budynki na podstawie decyzji zarządu Gminy... i przekazaniu w trwały zarząd (nieodpłatnie) Budynki Zespołu Szkół Podstawowych w...są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych, oraz czynności opodatkowanych. Towary i usługi nabywane do realizacji zadania polegającego na termomodernizacji budynków wykorzystywane są przez Wnioskodawcę i Zespół Szkół Podstawowych w... zarówno do celów prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i do innych celów niż działalność gospodarcza. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją zadania określonego we wniosku w całości do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. zadania inwestycyjnego będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych i w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Adekwatna sytuacja ma miejsce odnośnie budynku Szkoły Podstawowej w....

Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji ww. projektu będą wystawione na Gminę i przez Gminę płacone.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie - w związku z faktem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku - winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynków: Zespołu Szkół w... i Szkoły Podstawowej w... są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego - termomodernizacja budynków Zespołu Szkół w... i Szkoły Podstawowej w... w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia i Szkoły Podstawowej w... należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ efekty realizacji projektu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia i Szkoły Podstawowej w.... Tym samym Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przy realizacji przedmiotowej inwestycji w zakresie przeprowadzenia termomodernizacji budynków Ośrodka Zdrowia i Szkoły Podstawowej w..., ponieważ efekty realizowanego projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.