0113-KDIPT1-3.4012.63.2017.2.ALN - Prewspółczynnik VAT dla usług wodno-kanalizacyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę;

* zastosowania art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, w związku z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę po "centralizacji" rozliczeń

- jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* prawa do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę;

* zastosowania art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, w związku z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę po "centralizacji" rozliczeń.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, stanowisko, przedmiot wniosku oraz adres elektroniczny w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina... jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i wykonuje zadania dla których została powołana. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jedno z tych zadań obejmuje sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W celu realizacji zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Gmina... świadczy usługi zaopatrzenia w wodę na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności są to mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz instytucje z terenu gminy) oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Zespołu Szkół w..., Zespołu Szkół Publicznych w... i Zespołu Szkół w...). Na podstawę art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Rada Gminy corocznie zatwierdza taryfy za wodę dostarczaną z urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Do cen wskazanych we wspomnianej uchwale dolicza się podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina... dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Od tego momentu za sprzedaż wody Gmina obciąża jednostki organizacyjne notami księgowymi, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dla pozostałych osób wystawiane są faktury VAT ze stawką 8%. VAT należny z tytułu sprzedaży wody wykazuje comiesięcznie w deklaracji VAT-7 i odprowadza do Urzędu Skarbowego. Należy zaznaczyć, że jest około 1539 odbiorców wody. Dla większości odbiorców wystawiane są faktury (sprzedaż opodatkowana), natomiast tylko dla 3 odbiorców wystawiane są noty księgowe obciążające (jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Zgodnie z przywołanym we własnym stanowisku (poz. 76 formularza) wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uchwale NSA dotyczącą uznania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika VAT po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług sprzedaż wody jest czynnością wewnętrzną Gminy.

W ramach realizacji zadania własnego jakim jest zaopatrzenie w wodę oraz sprawy wodociągów Gmina ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej oraz hydroforni. Typowe wydatki dotyczą m.in. energii elektrycznej, zakupu materiałów eksploatacyjnych, zakupu usług konserwacyjnych i remontowych oraz badań jakości wody. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki wystawiane są na Gminę.... Hydrofornia oraz sieć wodociągowa stanowi w całości własność Gminy. Nabyte towary i usługi są i będą wykorzystywane tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jest możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina ma duże wątpliwości dotyczące zakupów związanych wyłącznie z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę w zakresie zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dot. odliczeń podatku naliczonego od ww. zakupów.

Dodatkowo podatnik wskazuje, że zaplanowane dochody budżetu gminy... na 2017 rok wynoszą 16.377.742 zł. Około 64% wydatków przeznaczone jest na zadania związane z oświatą oraz pomocą społeczną.

Dbając o interes Gminy oraz jej mieszkańców, a tym samym dbając o dochody gminy istotne jest dla Wnioskodawcy, by mógł odliczyć podatek naliczony w 100% w zakresie zaopatrzenia w wodę.

Sieć wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), natomiast przez jej jednostki organizacyjne do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Sieć wodociągowa będzie służyła jednostkom organizacyjnym do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie w wezwaniu "Czy w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług", Wnioskodawca odpowiedział, że "według Gminy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków na towary i usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i wodociągi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług."

Na pytanie w wezwaniu: "W przypadku, gdy sieć wodociągowa jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT", Wnioskodawca odpowiedział, że "sieć wodociągowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę ma prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego?

2. Czy od zakupów wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę Gmina może odliczać podatek naliczony w 100%? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3. Czy Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług dot. sposobu określenia proporcji w stosunku do zakupów związanych wyłącznie z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę?

Zdaniem Wnioskodawcy po centralizacji rozliczeń podatku VAT należy uznać, że zakupy związane z działalnością wodociągów i zaopatrzenia w wodę są i będą wykorzystywane wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i ma prawo do odliczeń w całości podatku naliczonego.

Gmina uważa, że nie ma konieczności stosowania proporcji, gdyż jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14) dotyczący uznania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika VAT oraz uchwałę w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15) dotyczą uznania Gminy i jej jednostek za jednego podatnika VAT. Wnioskodawca uważa, że nie ma przesłanek do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT dot. proporcji, gdyż Gmina dokonuje czynności opodatkowanych w zakresie sprzedaży wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Natomiast sprzedaż wody dla jednostek organizacyjnych po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT jest czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina w tym zakresie nie będzie wykonywać czynności "innych niż działalność gospodarcza".

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo On uznaje, że zakupy będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, gdyż po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT sprzedaż wody dla jej jednostek organizacyjnych jest czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Mamy prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i wykonuje zadania dla których została powołana. Jedno z tych zadań obejmuje sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina... świadczy usługi zaopatrzenia w wodę na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności są to mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz instytucje z terenu gminy) oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Od tego momentu za sprzedaż wody Gmina obciąża jednostki organizacyjne notami księgowymi, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dla pozostałych osób wystawiane są faktury VAT ze stawką 8%. VAT należny z tytułu sprzedaży wody wykazuje comiesięcznie w deklaracji VAT-7 i odprowadza do Urzędu Skarbowego. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki wystawiane są na Gminę....

Sieć wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), natomiast przez jej jednostki organizacyjne do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Sieć wodociągowa będzie służyła jednostkom organizacyjnym do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że istnieje możliwość przyporządkowania wydatków na towary i usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i wodociągi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Wnioskodawca. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządu terytorialnego - Gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Jeżeli zatem nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), i nie będzie możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to należy zastosować do tych wydatków przepisy o sposobie określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy), gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane przez te jednostki organizacyjne są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W tym przypadku Zainteresowany nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z działalnością wodociągów i zaopatrzeniem w wodę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania inwestycyjnego będącego przedmiotem wniosku, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Z okoliczności sprawy wynika, że sieć wodociągowa będzie służyła jednostkom organizacyjnym do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tut. Organ przyjął powyższe jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.