0113-KDIPT1-3.4012.531.2020.2.MK - Wyłączenie z VAT sprzedaży przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 13 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w toku postępowania upadłościowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w toku postępowania upadłościowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu. Sąd Rejonowy w..., V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w..., wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy pod nr....

Niezwłocznie po dniu ogłoszenia upadłości Syndyk przystąpił do realizacji obowiązków, o których mowa w ustawie - Prawo upadłościowe, w tym w szczególności zostały podjęte działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki. W ramach podjętych czynności ustalono, że w skład masy upadłości wchodzą takie aktywa jak:

Przed dniem ogłoszenia upadłości Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług związanych z wynajmem lub dzierżawą nieruchomości, które stanowiły jej własność lub których była użytkownikiem wieczystym. Warto przy tym zwrócić uwagę, że bezpośrednio przed dniem ogłoszenia upadłości przedmiotem umów najmu lub też dzierżawy były cztery zasadnicze nieruchomości wskazane w pkt 1 lit.b. c oraz d. Pozostałe nieruchomości wedle wiedzy Syndyka nie stanowiły przedmiotu jakichkolwiek umów. Spółka przed dniem postawienia jej w stan upadłości nie prowadziła innej działalności generującej przychody. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach postanowienia z dnia... w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki Sąd Upadłościowy dodatkowo zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki w trybie sprzedaży przygotowanej, która została unormowana w art. 56a i nast. ustawy - Prawo upadłościowe (pkt 6 postanowienia). Z tego trybu sprzedaży zostały wyłączone składniki majątkowe wskazane w pkt 1 lit. e powyżej oraz w pkt 2 i 3. Tym samym w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem ww. sprzedaży wchodzą prawa Spółki do pięciu nieruchomości (pkt 1 lit. a-d powyżej), w tym prawa do kluczowych nieruchomości, które przed dniem postawienia Spółki w stan upadłości stanowiły przedmiot umów najmu oraz dzierżawy. Wraz ze sprzedażą ww. składników na nabywcę z mocy prawa przejdą również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umowy najmu oraz dzierżawy, a także księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa z wyłączeniem części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. Z uwagi na fakt, iż nabywca uiścił pełną cenę sprzedaży na rachunek depozytowy Sądu Upadłościowego zgodnie z art. 56f ustawy - Prawo upadłościowe niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło wydanie przyszłemu nabywcy składników majątkowych objętych procedurą sprzedaży przygotowanej, które zostały wymienione powyżej. Transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej Spółki (w zakresie ww. aktywów) ma nastąpić w terminie 90 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, co wynika z pkt 7 postanowienia z dnia...).

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1. Proszę wskazać czy opisane we wniosku mienie (składniki majątkowe, które mają być przedmiotem opisanej transakcji sprzedaży) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1145, z późn. zm.)? Zgodnie z przepisem art. 55¹ Kodeksu cywilnego, "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

2. W opisie sprawy wskazano, że sprzedaż przedsiębiorstwa nie będzie obejmowała: prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości... w powiecie..., w województwie..., dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o nr..., środków finansowych zgromadzonych na rachunkach Spółki oraz w kasie, wierzytelności przysługujących Spółce wobec podmiotów trzecich. W związku z powyższym stwierdzeniem należy jednoznaczne wskazać, czy wyłączenie z przedmiotu transakcji (sprzedaży) ww. składników majątku Wnioskodawcy, nie wpłynie na zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa?

3. Czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czy też konieczne jest w tym celu angażowanie przez nabywcę innych składników majątku (niebędące przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów - innych niż umów na dostarczanie mediów) niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki?

4. Czy na bazie nabytego zespołu składników - Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Zbywcę/Spółkę przy pomocy tego zespołu składników? Jeżeli przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo to należy wskazać czy jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeśli tak to proszę wskazać:

5. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

6. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, proszę wskazać czym to wyodrębnienie (organizacyjne) się przejawia?

7. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, proszę wskazać czym to wyodrębnienie (funkcjonalne) się przejawia. Jakie okoliczności to potwierdzają?

8. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie stanowić zespół składników wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tzn. czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) do mającej być przedmiotem sprzedaży części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów pozostałej części przedsiębiorstwa?

9. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Nabywcy?

10. Czy w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem sprzedaży (bez angażowania zasobów nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak dotychczas prowadzona?

11. Czy sprzedaż wyodrębnionej ww. części majątku będzie wiązała się z tzw. "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.)?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Jak zostało wskazane we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (poz H 76) opisane w tym wniosku składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego.

Celem uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości należy wskazać, że planowaną transakcją sprzedaży objęte są prawa do pięciu nieruchomości zlokalizowanych na terenie województwa..., tj.

Jak wynika z wniosku przedmiotem sprzedaży są kluczowe nieruchomości, które przed postawieniem Spółki w stan upadłości były przedmiotem umów najmu oraz dzierżawy i z tego tytułu Spółka generowała określone przychody. Wymaga przy tym podkreślenia, że przed dniem ogłoszenia upadłości Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług związanych z wynajmem lub dzierżawą nieruchomości, które stanowiły jej własność lub których była użytkownikiem wieczystym. Przy czym bezpośrednio przed dniem ogłoszenia upadłości przedmiotem umów najmu lub też dzierżawy były cztery nieruchomości położone w... przy ul.... oraz ul...., a także nieruchomość zlokalizowana w... (pkt 2-4 powyżej). Spółka przed dniem postawienia jej w stan upadłości nie prowadziła innej, niż wspomniana wyżej działalność polegająca na wynajmie lub dzierżawie nieruchomości, działalności generującej przychody. Z powyższego zatem wynika, że przeważająca część majątku, który stanowi przedmiot planowanej transakcji sprzedaży stanowią nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę do kontynuowania działalności gospodarczej zgodnie z profilem działalności polegającym na wynajmie lub dzierżawie nieruchomości.

W tym kontekście należy wskazać, że na zasadniczej części nieruchomości objętych procedurą sprzedaży położonych w... przy ul.... oraz w... znajdują się placówki szkolne przeznaczone dla osób niepełnosprawnych. Ww. nieruchomości na podstawie stosownych umów najmu użytkuje Fundacja. Nieruchomość zaś zlokalizowana w... przy ul.... objęta planowaną transakcją sprzedaży jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z komplementariuszem Spółki na czas nieokreślony. W ramach zatem transakcji sprzedaży na nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy zawartych przez Spółkę, a także księgi i dokumentacja związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa z wyłączeniem części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. Warto przy tym podkreślić że nieruchomość wyłączona z trybu sprzedaży przygotowanej (a tym samym planowanej transakcji sprzedaży) o numerze księgi wieczystej... przed ogłoszeniem upadłości Spółki nie była przedmiotem jakiejkolwiek umowy najmu czy też dzierżawy. Wobec czego wyłączenie tego majątku z transakcji sprzedaży nie ma znaczenia dla kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej Upadłego przez nabywcę.

Zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Głównym wyznacznikiem przedsiębiorstwa jest kryterium funkcjonalne - przeznaczenie zbioru aktywów do prowadzenia działalności gospodarczej "Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem jedynie zorganizowany do spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Ustawodawca nie rezygnuje z funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa, a "przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej" (J. Ciszewski (red.) komentarz do art. 55 (1) k.c. (w:) System Informacji Prawnej Lex Delta).

Dodatkowo, w praktyce podkreśla się, że "wyłączenie niektórych ze składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (np. wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca" (Król Tomasz "Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa", Informacja Prawna LEX).

Pomocne w niniejszych rozważaniach może być również przytoczenie uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wydał w tej sprawie wyrok w pierwszej instancji (wyrok z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 370/11). Sąd ten w wyroku zauważył, "że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są jednakże na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca."

Powyższe oznacza, że aby zakwalifikować dane składniki jako przedsiębiorstwo należy ustalić czy majątek będący przedmiotem przyszłej sprzedaży stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Skoro zaś aktywa objęte planowaną transakcją sprzedaży pozwolą nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła upadła Spółka to przedmiot zbycia należy traktować jako przedsiębiorstwo. Warto przy tym dodać, że abstrahując od toczącego się postępowania upadłościowego wobec Spółki i skutków z tym związanych, w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanych powyżej Spółka zostałaby pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ad. 2.

Podkreślić należy, ze wolą i intencją syndyka działającego w postępowaniu upadłościowym jest dokonanie sprzedaży majątku Upadłego w całości. Wszelkie odstępstwa tzn. wyłączenia z tego majątku wynikają wprost z przepisów Prawa upadłościowego, bądź dotyczą składników nieistotnych dla kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki.

Zatem, wyłączenie z przedmiotu transakcji sprzedaży składników majątkowych w postaci:

3. wierzytelności przysługujących Spółce wobec podmiotów trzecich - nie ma wpływu na zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w pkt Ad.1. objęte planowaną transakcją sprzedaży składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym tak, aby umożliwiały kontynuację zadań gospodarczych przez nabywcę. Brak objęcia transakcją wymienionych powyżej składników nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Wyłączenie ww. elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia wynika co do zasady ze specyfiki sprzedaży dokonywanej przez syndyka na podstawie norm wynikających z ustawy - Prawo upadłościowe i jako takie nie może stać na przeszkodzie uznaniu powyższej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa. Wyjaśniając powyższe i odwołując się w tym zakresie do treści wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. należy zwrócić uwagę, że wyłączenie ze sprzedaży części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego, podyktowane jest treścią art. 12 ust. 2 pkt 2 i pkt 6 oraz ust. 3 ustawy o rachunkowości, z których wynika, ze księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia postępowania upadłościowego, a zamknięcie ksiąg polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Nadto nie może ulegać wątpliwości, że ze względu, iż postępowanie upadłościowe jest we wstępnej fazie znaczna część dokumentacji księgowej, niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego musi pozostać w posiadaniu syndyka. Powyższe pozwala syndykowi przeprowadzenie obligatoryjnych czynności związanych ze sporządzeniem podstawowych dokumentów w ramach postępowania upadłościowego, w tym sprawozdania finansowego na dzień poprzedzających ogłoszenie upadłości czy też listy wierzytelności. Nie można także pomijać faktu, iż nabycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym (art. 313 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe), co powoduje, że nabywca co do zasady nie jest zainteresowany księgami, które po zakończeniu postępowania upadłościowego przekazywane są na przechowanie do przedsiębiorstwa archiwizacyjnego.

Przy sprzedaży przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym nie są objęte sprzedażą ani nie mogą być także wydane nabywcy środki pieniężne oraz wierzytelności. Środki pieniężne stanowią bowiem fundusze masy upadłości, które mogą być wydatkowane jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego a w dalszej kolejności przeznaczane są na zaspokojenie wierzycieli Upadłego (art 335 i 337 ustawy - Prawo upadłościowe). Taki sposób rozdysponowania środkami pieniężnymi wynika z celu postępowania upadłościowego jakim jest spieniężenie majątku upadłego podmiotu i zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. To samo dotyczy wierzytelności. Syndyk bowiem w toku postępowaniu podejmuje czynności w zakresie likwidacji wierzytelności przede wszystkim poprzez ich ściągnięcie. W chwili wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i zasilają fundusze masy upadłości, które są wydatkowane w sposób wynikający z ustawy - Prawo upadłościowe. Z uwagi na powyższe wyłączenie tego typu aktywów (środków pieniężnych oraz wierzytelności) z transakcji planowanej sprzedaży wynika ze specyfiki postępowania upadłościowego i zasad określonych ustawą prawo upadłościowe związanych z rozdysponowaniem tych środków.

Podsumowując z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zespół składników objętych transakcją sprzedaży, pomimo wyłączenia wskazanych we wniosku składników, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. Tym samym pomimo wyłączenia ww. składników majątkowych Upadłego z transakcji, przedmiot planowanej sprzedaży będzie stanowić przedsiębiorstwo.

Ad. 3.

Jak zostało już wskazane w treści wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności w zakresie w jakim prowadził ją upadły podmiot przed ogłoszeniem upadłości w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji pod warunkiem zapewnienia przez nabywcę środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowania płynności finansowej. Tym samym nie ma potrzeby angażowania przez nabywcę dodatkowych składników majątkowych niestanowiących przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży lub podejmowania dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przedmiot sprzedaży. Powyższe utwierdza w przekonaniu fakt, że nabywca aktualnie znajduje się w posiadaniu składników majątkowych objętych planowaną transakcją sprzedaży, albowiem zgodnie z art. 56f ustawy - Prawo upadłościowe niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło wydanie przyszłemu nabywcy składników majątkowych objętych procedurą sprzedaży. Wedle zaś wiedzy Syndyka wynika, iż nabywca w oparciu te składniki majątkowe (będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży) kontynuuje prowadzenie działalności Upadłego.

Ad. 4.

Jak zostało wskazane w pkt ad. 3, aktualnie nabywca jest w posiadaniu składników majątkowych objętych planowaną transakcją sprzedaży i w oparciu o te składniki kontynuuje prowadzenie działalności Upadłego. Na tej podstawie nabywca w ramach swojej działalności kontynuuje działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Upadłego w oparciu o składniki majątkowe objęte planowaną transakcją również po sfinalizowaniu umowy sprzedaży.

Ad. pkt 5-11

Jak wynika z wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo Upadłego. Planowana transakcja sprzedaży będzie przebiegać na warunkach objętych postanowieniem Sądu Rejonowego w... V Wydziału Gospodarczego Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia..., w ramach którego zostały zatwierdzone warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki w trybie sprzedaży przygotowanej, która została unormowana w art. 56a i nast. ustawy - Prawo upadłościowe. Zgodnie natomiast z informacją zawartą w wezwaniu na pytania wskazane w pkt 5-11 należy udzielić odpowiedzi jedynie w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z uwagi zatem na fakt, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo Upadłego, udzielenie odpowiedzi na pytania wskazane w pkt 5-11 jest nieuzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki w zakresie składników majątkowych objętych procedurą sprzedaży przygotowanej w ramach postępowania upadłościowego (art. 56a i nast. ustawy - Prawo upadłościowe) jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż składników majątkowych Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem aktywa objęte trybem sprzedaży przygotowanej w ramach postępowania upadłościowego stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c. oraz art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co uprawnia do twierdzenia, że ww. transakcja wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie bowiem do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Uzasadniając powyżej zaprezentowane stanowisko należy wskazać, że zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (1) k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 55 (1) k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Głównym wyznacznikiem przedsiębiorstwa jest kryterium funkcjonalne - przeznaczenie zbioru aktywów do prowadzenia działalności gospodarczej. "Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem jedynie zorganizowany do spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Ustawodawca nie rezygnuje z funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo" w znaczeniu przedmiotowym traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej' (J. Ciszewski (red) komentarz do art. 55 (1) k.c. (w.) System Informacji Prawnej lex Delta).

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc ww. definicje przedsiębiorstwa, do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że przeważająca część majątku, który stanowi przedmiot planowanej transakcji sprzedaży stanowią nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę do kontynuowania działalności gospodarczej zgodnie z profilem działalności polegającym na wynajmie nieruchomości. Rozwijając powyższe stwierdzenie należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży są kluczowe nieruchomości, które przed postawieniem Spółki w stan upadłości były przedmiotem umów najmu oraz dzierżawy i z tego tytułu Spółka generowała określone przychody. W tym kontekście należy wskazać, że na zasadniczej części nieruchomości objętych procedurą sprzedaży przygotowanej znajdują się placówki szkolne przeznaczone dla osób niepełnosprawnych. Ww. nieruchomości na podstawie stosownych umów najmu użytkuje Fundacja.... Ostatnia z nieruchomości jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z komplementariuszem Spółki na czas nieokreślony. W ramach zatem transakcji sprzedaży na nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy zawartych przez Spółkę, a także księgi i dokumentacja związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa z wyłączeniem części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie Wnioskodawcy taki konglomerat majątkowy stanowiący przedmiot planowanej transakcji sprzedaży pozwoli nabywcy na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Powyższe w obliczu definicji przedsiębiorstwa pozwala na stwierdzenie, że już istnieją przesłanki, które uprawniają do oceny, iż przedmiot planowanej sprzedaży spełnia funkcjonalne cechy przedsiębiorstwa. Wymaga przy tym podkreślenia, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Powyższe oznacza, że aby zakwalifikować dane składniki jako przedsiębiorstwo należy ustalić czy majątek będący przedmiotem przyszłej sprzedaży stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Skoro zaś aktywa objęte planowaną transakcją sprzedaży pozwolą nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła upadła Spółka to przedmiot zbycia należy traktować jako przedsiębiorstwo.

Jednocześnie jak zwrócono uwagę w części G niniejszego wniosku zgodnie z postanowieniem Sądu Upadłościowego z transakcji sprzedaży zostały wyłączone prawa do jednej nieruchomości Spółki (o numerze księgi wieczystej...), środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na rachunkach, a także należności przysługujące upadłej Spółce. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie składników majątkowych wskazanych powyżej z tego trybu sprzedaży nie będzie skutkowało utratą możliwości funkcjonowania pozostałych składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Inaczej mówiąc w związku z tym, iż zespół składników przeznaczony do sprzedaży będzie mógł samodzielnie funkcjonować, planowaną transakcję sprzedaży należy uznać jako zbycie przedsiębiorstwa. Wyłączenie spośród składników przedsiębiorstwa upadłego niektórych elementów (należności upadłego, środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych, części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego oraz prawa własności do jednej nieruchomości) nie ma wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadził ją Upadły, pod warunkiem zapewnienia przez nabywcę środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowania płynności finansowej. Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 688/07), w którym stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa samo z siebie nie powoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenie to nie powoduje utraty wspomnianego wyodrębnienia oraz zdolności do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania.

Należy przy tym wskazać, że już z samej normy prawnej zawartej w art. 552 k.c. wynika, iż strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Stąd też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa. Jednocześnie sprzedaż przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich tych elementów, które tworzyły przedsiębiorstwo dłużnika przed ogłoszeniem upadłości (zob. Gurgul S., Prawo Upadłościowe Komentarz, wydanie 7). Jak już natomiast powyżej zwrócono uwagę planowana sprzedaż obejmie składniki majątkowe tworzące całość funkcjonalną, umożliwiającą prowadzenie przedsiębiorstwa przez nabywcę. Wyłączenie z tej sprzedaży wierzytelności, środków pieniężnych, części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego oraz prawa własności do jednej nieruchomości gruntowej nie wpływa na zmianę charakteru przedmiotu sprzedaży.

Warto przy tym podkreślić, że wyłączenie ww. składników majątkowych z trybu sprzedaży przygotowanej na podstawie art. 56a ustawy - Prawo upadłościowe wynika co do zasady ze specyfiki sprzedaży dokonywanej przez syndyka na podstawie norm wynikających z ustawy - Prawo upadłościowe i jako takie nie może stać na przeszkodzie uznaniu powyższej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa. W tym bowiem kontekście należy wskazać, że wyłączenie ze sprzedaży części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego, podyktowane jest treścią art. 12 ust. 2 pkt 2 i pkt 6 oraz ust. 3 ustawy o rachunkowości, z których wynika, ze księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia postępowania upadłościowego, a zamknięcie ksiąg polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Nadto nie może ulegać wątpliwości, że względu, iż postępowanie upadłościowe jest we wstępnej fazie znaczna część dokumentacji księgowej, niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego musi pozostać w posiadaniu syndyka. Powyższe pozwala syndykowi przeprowadzenie obligatoryjnych czynności związanych ze sporządzeniem podstawowych dokumentów w ramach postępowania upadłościowego, w tym sprawozdania finansowego na dzień poprzedzających ogłoszenie upadłości czy też listy wierzytelności. Nie można także pomijać faktu, iż nabycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym (art. 313 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe), co powoduje, że nabywca co do zasady nie jest zainteresowany księgami, które po zakończeniu postępowania upadłościowego przekazywane są na przechowanie do przedsiębiorstwa archiwizacyjnego.

Przy sprzedaży przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym nie są objęte sprzedażą ani nie mogą być także wydane nabywcy środki pieniężne oraz wierzytelności. Środki pieniężne stanowią bowiem fundusze masy upadłości, które mogą być wydatkowane jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego a w dalszej kolejności przeznaczane są na zaspokojenie wierzycieli Upadłego (art. 335 i 337 ustawy - Prawo upadłościowe). Taki sposób rozdysponowania środkami pieniężnymi wynika z celu postępowania upadłościowego jakim jest spieniężenie majątku upadłego podmiotu i zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. To samo dotyczy wierzytelności. Syndyk bowiem w toku postępowaniu podejmuje czynności w zakresie likwidacji wierzytelności przede wszystkim poprzez ich ściągnięcie. W chwili wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i zasilają fundusze masy upadłości, które są wydatkowane w sposób wynikający z ustawy - Prawo upadłościowe. Z uwagi na powyższe wyłączenie tego typu aktywów (środków pieniężnych oraz wierzytelności) z transakcji planowanej sprzedaży wynika ze specyfiki postępowania upadłościowego i zasad określonych ustawą prawo upadłościowe związanych z rozdysponowaniem tych środków.

Jak już powyżej wskazano po wyłączeniu z przedsiębiorstwa wyżej wymienionych składników w zbywanym majątku zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej. Brak objęcia transakcją ww. składników nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Wyłączenie niektórych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości. Z uwagi na powyższe okoliczności składniki majątkowe objęte planowaną procedurą sprzedaży spełniają cechy przedsiębiorstwa, co uprawnia do twierdzenia, że planowana transakcja sprzedaży zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. znak IPPP1/443-1284/13-4/MP, zgodnie z którą: Jak wynika z powołanego wyżej art. 55 (2) k.c., strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55 (1) k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że mienie, które będzie przedmiotem sprzedaży przez syndyka stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) i 55 (2) Kodeksu cywilnego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie ze sprzedaży należności, środków pieniężnych, części ksiąg handlowych oraz zobowiązań i obciążeń, nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę w zakresie, w jakim prowadził ją upadły. Nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników (bez wyłączonych) może prowadzić taką samą działalność i w takim samym zakresie jak upadły, pod warunkiem, zapewnienia przez niego środków finansowych pozwalających na pokrycie bieżących płatności i zachowania płynności finansowej. W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisu sprawy stwierdzić należy, że zamierzona przez Wnioskodawcę czynność zbycia przedsiębiorstwa upadłego opisanego powyżej (z wyłączeniem wskazanym we wniosku) na rzecz jednego podmiotu (nabywcy), będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.157.2017.1.KOM, zgodnie z którą "W tym miejscu podkreślić należy, że - jak wskazał Wnioskodawca - w analizowanym przypadku, zbywane przez syndyka masy upadłości składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym tak, aby umożliwiały kontynuację zadań gospodarczych przez Wnioskodawcę, a składniki przedsiębiorstwa Upadłego objęte wyłączeniem ze sprzedaży, z perspektywy Wnioskodawcy nie są istotne dla działalności w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa. Przedmiotowe przedsiębiorstwo Upadłego tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich Jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (...) Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia wskazanych we wniosku składników, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. A zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, będzie stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego zbycie to będzie nosiło znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy."

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.513.2019.2.MK, zgodnie z którą: "W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna powinna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498).

Zgodnie z art. 56a ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, do wniosku o ogłoszenie upadłości może być dołączony wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika lub jego zorganizowanej części lub składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 306 ustawy - Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu. Sąd Rejonowy w..., V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w.... W ramach postanowienia z dnia... w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki Sąd Upadłościowy dodatkowo zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki w trybie sprzedaży przygotowanej, która została unormowana w art. 56a i nast. ustawy - Prawo upadłościowe. Z tego trybu sprzedaży zostały wyłączone: prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości... w powiecie..., w województwie..., dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o nr..., środki finansowe zgromadzone na rachunkach Spółki oraz w kasie oraz wierzytelności przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich. Tym samym w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem ww. sprzedaży wchodzą: prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkami magazynowymi, położonej w miejscowości... (obręb...), gmina..., powiat..., województwo..., objętej księgą wieczystą nr..., prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem usługowym oraz budynkami gospodarczymi, położonej w miejscowości... (obręb...), gmina..., powiat..., województwo..., objętej księgą wieczystą nr..., prawo własności nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkami o funkcji usługowo-handlowej, położonej przy ul.... w... (obręb....), powiat..., województwo..., objętej księgą wieczystą nr..., udział w wysokości 8503/93968 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkami o funkcji usług edukacyjnych specjalnych, położonej przy ul.... w... (obręb...), powiat..., województw..., objętej księgą wieczystą... oraz prawo własności do nieruchomości lokalowej o powierzchni 86,65 m² położonej przy ul.... w... (obręb...), powiat..., województw..., objętej księgą wieczystą nr..., które przed dniem postawienia Spółki w stan upadłości stanowiły przedmiot umów najmu oraz dzierżawy. Wraz ze sprzedażą ww. składników na nabywcę z mocy prawa przejdą również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umowy najmu oraz dzierżawy, a także księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa z wyłączeniem części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. Składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego. Z uwagi na fakt, iż nabywca uiścił pełną cenę sprzedaży na rachunek depozytowy Sądu Upadłościowego zgodnie z art. 56f ustawy - Prawo upadłościowe niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło wydanie przyszłemu nabywcy składników majątkowych objętych procedurą sprzedaży przygotowanej. Aktualnie nabywca jest w posiadaniu składników majątkowych objętych planowaną transakcją sprzedaży i w oparciu o te składniki kontynuuje prowadzenie działalności Upadłego. Na tej podstawie nabywca w ramach swojej działalności kontynuuje działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Upadłego oraz będzie prowadził ją również po sfinalizowaniu umowy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - zostaną z niej wyłączone jedna nieruchomość, środki finansowe zgromadzone na rachunkach Spółki oraz w kasie, wierzytelności przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie ze sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników majątku Wnioskodawcy (upadłego) wymienionych w opisie sprawy, nie wpłynie za zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, zatem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 55² Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku w szczególności dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.