0113-KDIPT1-3.4012.518.2019.2.MJ - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży bonów i biletów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Karty uprawniającej do skorzystania z oferty w Obiekcie Wnioskodawcy za bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT,

* podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w jego Obiekcie,

* obowiązku rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i wystawienia paragonu fiskalnego,

* braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz Stowarzyszenia,

- jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Karty uprawniającej do skorzystania z oferty w Obiekcie Wnioskodawcy za bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT,

* podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w jego Obiekcie,

* obowiązku rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i wystawienia paragonu fiskalnego,

* braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz Stowarzyszenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną (dalej jako: Uczelnia lub Partner) działającą w oparciu o ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018.1668). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z Organizacją Turystyczną o statucie Organizacji Pożytku Publicznego - nie prowadzącej działalności gospodarczej, a jedynie działalność odpłatną i nieodpłatną pożytku publicznego oraz nie będącej podatnikiem VAT (dalej jako: Stowarzyszenie), porozumienie (dalej jako: Porozumienie).

Przedmiotem Porozumienia jest określenie zasad współpracy pomiędzy Stowarzyszeniem a Wnioskodawcą w zakresie udziału Wnioskodawcy w programie pn. Projekt Karty Turystycznej (dalej jako: Program), a strony zastrzegły, że niniejsze Porozumienie ma charakter nieodpłatny i nie dążą do osiągnięcia wymiernych korzyści, kierując się jedynie chęcią ułatwienia dostępu i podniesienia atrakcyjności oferty turystycznej miasta.

Program jest przedsięwzięciem skierowanym do turystów oraz mieszkańców miasta, którzy odpłatnie nabywają (w punkcie dystrybucyjnym Stowarzyszenia lub online) tzw. "kartę turystyczną" (dalej jako: Karta) - umożliwiającą im bez ponoszenia dodatkowej opłaty skorzystanie z oferty Partnerów Programu, w tym m.in. uprawniającą do zwiedzania obiektów należących do Wnioskodawcy. Ponadto, zakup Karty umożliwia skorzystanie z wybranego pakietu turystycznego - uprawniającego do skorzystania ze zbioru oferowanych przez Partnerów Programu, usług powiązanych z danym pakietem - zakupionym na jednym z dostępnych nośników, tj. Karcie, aplikacji mobilnej lub voucherze. Określonym, oferowanym usługom odpowiada określona ilość punktów.

Program opiera się zatem na systemie punktowym polegającym na systemowym przyporządkowaniu danej liczby punktów do wykupionego (na jednym z dostępnych nośników) pakietu turystycznego. Zakodowane punkty odpowiadają poszczególnym usługom oferowanym przez Partnerów Projektu w ramach wybranego pakietu turystycznego.

W ramach Porozumienia:

* Wnioskodawca zobowiązał się do umożliwienia skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt Wnioskodawcy nieodpłatnie (np. wejście do Muzeum) każdemu posiadaczowi Karty, (lub aplikacji mobilnej lub vouchera), z określonym pakietem turystycznym;

* Stowarzyszenie zobowiązało się nieodpłatnie do zapewnienia Wnioskodawcy sprzętu niezbędnego do obsługi Programu; zainstalowania sprzętu wraz z dedykowanym oprogramowaniem w Obiekcie Wnioskodawcy, umożliwiającym potrącanie (sczytywanie) punktów przy wejściu do Obiektu.

Karty sprzedawane przez Stowarzyszenie nie są opodatkowane VAT. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia rabatu na rzecz Stowarzyszenia, co oznacza, że każdy zwiedzający Obiekt Wnioskodawcy i posiadający Kartę (lub voucher lub aplikację mobilną), skorzysta z usługi Partnera po cenie niższej - przeliczonej na odpowiednią liczbę punktów. Pakiety turystyczne są kodowane według rodzaju, liczby punktów i z datą ważności. Każdy posiadacz pakietu turystycznego okazujący ważną Kartę, voucher lub aplikację mobilną w Obiekcie, ma prawo do wejścia na teren Obiektu Wnioskodawcy - bez dodatkowej opłaty - tyle razy na ile pozwoli mu na to liczba punktów zakodowanych na Karcie (lub voucherze lub aplikacji mobilnej), które są sczytywane przy każdej wizycie w Obiekcie Wnioskodawcy.

Końcowo Strony ustaliły sposób wzajemnego rozliczania się i informowania o liczbie wejść do Obiektu Wnioskodawcy - przyjmując miesięczne okresy rozliczeniowe.

Strony ustaliły także, że po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego, Wnioskodawca generuje i przesyła do Stowarzyszenia raport wejść do swojego Obiektu, a Stowarzyszenie zobowiązane jest do wykonania przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy, za zrealizowanie usługi turystycznej (na rzecz posiadaczy Kart lub innych nośników) w obiekcie Wnioskodawcy, do każdego 15 dnia miesiąca następnego.

Reasumując, celem przystąpienia Wnioskodawcy do ww. Programu nie jest osiągnięcie wymiernych korzyści finansowych, ale zachęcenie mieszkańców i turystów do zwiedzania ciekawych obiektów i podnoszenie oferty turystycznej miasta.

Osoba fizyczna (mieszkaniec miasta lub turysta) nabywająca odpłatnie Kartę (voucher lub aplikację mobilną) w jednym z punktów dystrybucji Stowarzyszenia, nabywa uprawnienie do bezpłatnego skorzystania z oferty Partnera Programu, w tym w obiekcie należącym do Wnioskodawcy. Karta (voucher lub aplikacja mobilna) zapewnia jej posiadaczom dwa typy przywilejów (czyli korzyści): bilety ze zniżką/rabatem lub darmowe bilety wstępu jak np. do Obiektu Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu o treści:

1. Czy w momencie emisji Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów będzie znane miejsce opodatkowania usług turystycznych, świadczonych w zamian za punkty zakodowanych na Kartach, aplikacjach mobilnych lub voucherach?

2. Jaką stawką (stawkami) podatku od towarów i usług będą opodatkowane usługi realizowane przy pomocy Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów?

3. Czy w momencie emisji Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów znana będzie kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją ww. Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów?

4. Czy sprzedawane przez Stowarzyszenie Karty, aplikacje mobilne lub voucher będą miały określoną wartość kwotową?

5. Czy z Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów sprzedawanych turystom oraz mieszkańcom miasta w jakikolwiek sposób wynika, jakie usługi są im oferowane przy wykorzystaniu tych Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów?

6. Czy w momencie emisji Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów wiadomo, na jaką usługę i jak opodatkowana zostaną one wymienione.

7. Czy w momencie sprzedaży Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów będzie znana nabywcom tożsamość partnerów biorących udział w programie oraz czy będzie znany zakres usług, z których nabywcy będą mogli skorzystać przy pomocy Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów?

8. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytania należy wskazać, czy tożsamość partnerów i zakres usług będzie wynikać z Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów czy z dokumentacji powiązanej z tymi Kartami, aplikacjami mobilnymi lub voucherami?

9. Czy Karty, aplikacje mobilne lub vouchery stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług?

10. Czy będą wydawane Karty, aplikacje mobilne lub vouchery uprawniające posiadacza do skorzystania wyłącznie z oferty w Obiekcie Wnioskodawcy?

11. Jakie inne obiekty poza muzeum Wnioskodawca udostępni posiadaczom Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów?

12. Czy u Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej?

13. Czy Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych?

14. Należy wskazać czy wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwotę 20.000 zł?

15. Należy wskazać czy wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczy w bieżącym roku kwotę 20.000 zł?

16. Czy Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519)?

17. Czy Wnioskodawca świadczy usługi lub dokonuje dostawy towarów wymienionych w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, jeśli tak to. należy wskazać ta czynność z uwzględnieniem siedmiocyfrowego symbolu PKWiU 2008.

18. Czy za świadczone usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem)?

19. Czy z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy w tym jego adres)?

20. Czy z przekazaniem Stowarzyszeniu miesięcznego raportu będzie się wiązała dostawa towarów łub świadczenie usług innych niż opisane we wniosku (uprawnienie do zwiedzania Obiektu przy użyciu Kart, aplikacji mobilnych lub voucherów)?

Wnioskodawca wskazał:

1. Istotą korzystania z Karty (aplikacji mobilnej lub vouchera) - w ramach Programu, do którego przystąpił Wnioskodawca jako Partner - jest m.in. wymiana punktów na darmowe wejścia do wielu miejsc i atrakcji turystycznych, a do ww. Programu przystąpiło łącznie ponad 100-tu Partnerów. Wobec powyższego, w chwili emisji Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów) - wiadomo, że ich posiadacz ma możliwość skorzystania z oferty każdego z ponad 100-tu Partnerów Programu (lista ta jest mu znana). Nie wiadomo natomiast, z której konkretnie usługi skorzysta (wszystkich czy tylko niektórych), ponieważ to już wyłącznie zależy od woli nabywcy. Zatem, można wskazać potencjalne miejsce opodatkowania dostępnych usług turystycznych, ponieważ są one dostępne w obrębie jednego miasta u określonych Partnerów Programu, ale usługi te mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT.

2. Usługi realizowane przy pomocy Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów) mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT.

3. W momencie emisji Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów), nie będzie znana kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją ww. Kart, ponieważ umożliwiają one skorzystanie z usług bardzo wielu Partnerów (jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej).

4. Sprzedawane za określoną cenę, przez Stowarzyszenie, Karty (aplikacje mobilne lub vouchery) - będą miały zakodowaną określoną liczbę punktów. Przykładowo - potencjalny nabywca Karty (aplikacji mobilnej lub vouchera), płacąc za nią określoną kwotę w PLN, będzie miał dokładne informacje: ile punktów zostało na niej zakodowanych (ile ma do wykorzystania) oraz przez jaki czas jest ona ważna, np. 48/72 godziny).

5. Analogicznie jak odpowiedź na pytanie nr 1 - posiadacz ma możliwość skorzystania z oferty każdego z ponad 100-tu Partnerów Programu i tę informację posiada. Nie wiadomo natomiast, z której oferty skorzysta (z pewnością nie z każdej), w obrębie jednego miasta.

6. Analogicznie jak odpowiedź do pytania nr 1 i 2 - różne usługi (oferowane przez wielu Partnerów) realizowane przy pomocy Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów), mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT.

7. W momencie sprzedaży Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów) nabywcom będzie znana tożsamość Partnerów biorących udział w Programie oraz zakres ich usług. Jednocześnie należy podkreślić, że może zdarzyć się tak, iż jeden z Partner może świadczyć różne usługi, które również mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT i tego w chwili nabycia, posiadacz nie może wiedzieć.

8. Tożsamość (wszystkich) Partnerów i zakres usług będzie wynikać z Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów), ale także innych dokumentów powiązanych (np. regulaminu). Ponadto, lista Partnerów i oferowanych przez nich atrakcji (usług), jest także dostępna na stronie internetowej, promującej Program i jego zasady.

9. Tak, Karty (aplikacje mobilne lub vouchery) stanowią instrument płatniczy za dostawę towarów lub świadczenie usług, gdzie określonym, oferowanym usługom odpowiada z góry znana ilość punktów (potrącanych jako wynagrodzenie).

10. Nie. Każda Karta (aplikacja mobilna lub voucher) jest ograniczona jedynie co do liczby zakodowanych punktów i terminu ważności, ale upoważnia do skorzystania z usług wielu Partnerów Programu - nie tylko Wnioskodawcy.

11. W ramach Programu, Wnioskodawca udostępnia cztery należące do niego Obiekty: trzy Muzea i Ogród Botaniczny.

12. Na wstępie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, na podstawie "udziału procentowego obrotu", o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. ws. zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej jako: rozporządzenie). Niemniej jednak Wnioskodawca zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia podmiotowego, a w związku z powyższym - w obiektach należących do Wnioskodawcy, w których prowadzona jest sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz rolników ryczałtowych), sprzedaż jest rejestrowana na kasach fiskalnych i dokumentowana paragonami fiskalnymi.

13. Tak, odpowiedź analogiczna jak na pytanie nr 12 powyżej.

14. Wartość sprzedaży dokonywanej przez Uczelnię na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwotę 20.000 zł

15. Wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczy w bieżącym roku kwotę 20.000 zł.

16. Tak. Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

17. Tak, Wnioskodawca świadczy niektóre usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. wymienione w:

* poz. 20 - PKWIU ex 55.90.1 - Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0 - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych), jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą;

* poz. 25 - PKWIU ex 68.20.1 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

* poz. 30 - PKWIU ex 85 - Usługi w zakresie edukacji - z wyłączeniem:

* usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),

* usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),

* usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11);

* poz. 37 (bez PKWIU) - Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

* poz. 38 (bez PKWIU) - Dzierżawa gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

* poz. 40 (bez PKWIU) - Usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w:

* bilonie lub banknotach, lub

* innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

18. Tak, również za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym nie dotyczy to usług świadczonych w ramach przedmiotowego Programu, z wykorzystaniem Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów).

19. Tak, przy czym nie dotyczy to usług świadczonych w ramach przedmiotowego Programu, z wykorzystaniem Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów).

20. Nie. Wnioskodawca bezpośrednio wobec Stowarzyszenia (ani odwrotnie) - nie dokonuje żadnej dostawy towarów ani żadnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Kartę (lub inny nośnik pakietu turystycznego) uprawniającą posiadacza do skorzystania z oferty w Obiekcie Wnioskodawcy, można uznać za bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy opodatkowaniu VAT podlega usługa świadczona przez Wnioskodawcę w jego Obiekcie, dokonywana w zamian za wynagrodzenie w postaci punktów potrącanych z Karty (lub innego nośnika), a wobec tego Wnioskodawca jest zobowiązany do rejestracji takiej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i wystawienia paragonu fiskalnego?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Wnioskodawca przekazując Stowarzyszeniu miesięczny raport z liczbą wejść do jego Obiektu, uprawniający otrzymanie na rachunek bankowy środków pieniężnych - nie ma podstaw do wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sformułowanych pytań nr 1 i nr 2 łącznie - dla Kart respektowanych przez Wnioskodawcę jako Partnera Programu, mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące bonów - obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Zatem, przedmiotowe Karty należy uznać za "bony" w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Karty te są bowiem dokumentem (lub innym nośnikiem) zawierającym zakodowaną, określoną liczbę punktów i stanowią w ocenie Wnioskodawcy, bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem VAT sprzedaż biletów wstępu do Obiektu Wnioskodawcy. Oznacza to, że jeżeli przedmiotowa sprzedaż będzie realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (mieszkańców miasta i turystów), powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i dokumentowana paragonem fiskalnym.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 3, w przypadku możliwości zastosowania przepisów ustawy o VAT dot. bonów różnego przeznaczenia i opodatkowania sprzedaży biletów przy wejściu do Obiektu Wnioskodawcy, jego zdaniem, rozliczenia dokonywane między Wnioskodawcą, a Stowarzyszeniem na podstawie Porozumienia - są już poza regulacją ustawy o VAT.

Wnioskodawca otrzymując środki finansowe przelewem na rachunek bankowy, na podstawie wygenerowania raportu wejść, nie ma podstaw do wystawienia na rzecz Stowarzyszenia faktury. W przeciwnym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, co jest sprzeczne z istotą konstrukcji podatku VAT i neutralności tego podatku. Dokumentacja przedmiotowych rozliczeń między Wnioskodawcą a Stowarzyszeniem, może mieć formę ewidencji elektronicznej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż biletów wstępu do Obiektu Wnioskodawcy, w ramach której posiadacz Karty płaci za usługę punktami zakodowanymi na Karcie (lub innym nośniku).

Celem wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. zmian w ustawie o VAT, było uproszczenie i ujednolicenie przepisów dotyczących podatku VAT, mających zastosowanie do bonów.

W związku z tym do ustawy o VAT zostały wprowadzone definicje: bonu, emisji, transferu, bonu jednego przeznaczenia (SPV) i bonu różnego przeznaczenia (MPV). Nowelizacja określiła też zasady opodatkowania bonów (w szczególności w łańcuchu dystrybucji), w tym podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Obowiązujące od 2019 r. zmiany w ustawie o VAT przewidują dwa rodzaje bonów, w rozumieniu instrumentów, z którymi wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług:

Ponadto ustawa wprowadziła następujące definicje:

* emisja bonu - pod pojęciem emisji bonu należy rozumieć pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT);

* transfer bonu - przez który rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT).

Ponadto, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik (art. 8a ust. 3 ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jednocześnie stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie "świadczenia usług" szeroko, obejmując nim wszelkie zachowania podatnika, które nie stanowią "dostawy towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wyłącznie czynności mające za przedmiot towar (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kategorii "dostawy towarów". W tym zakresie Wnioskodawca podnosi, że Karta (lub inny nośnik w postaci aplikacji mobilnej lub voucher) z zakodowaną liczbą punktów, jest znakiem legitymacyjnym, który uprawnia do bezpłatnego skorzystania z usług w Obiekcie Wnioskodawcy. Zatem w jego ocenie jest bonem.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana. Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Jednocześnie, w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że "bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej".

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług".

Istotą rozróżnienia jest zatem to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Wobec tego, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia.

W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Sprzedaż Kart przez Stowarzyszenie odbywa się odpłatnie, ale nie jest opodatkowana VAT. Posiadacz Karty w zamian za wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu, uzyskuje możliwość wstępu do Obiektu Wnioskodawcy oraz obiektów kulturalnych innych Partnerów, po cenie niższej, niż gdyby takiej Karty nie posiadał - przeliczonej na odpowiednią liczbę punktów potrącanych przy wejściu do Obiektu.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie należy utożsamiać powyższego instrumentu z takim, który uprawnia posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale bez uprawnienia do otrzymania takich towarów lub usług, co z założenia dyrektywy 2016/1065 wykluczałoby uznanie go za bon.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy można zatem uznać, że wykorzystywane w Programie instrumenty płatnicze stanowią de facto bony różnego przeznaczenia (MPV), gdyż spełniają w ocenie Wnioskodawcy najistotniejsze warunki, tj.:

Wnioskodawca jednocześnie ma świadomość, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać czy płatności, przy których można skorzystać z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje charakter bonu (por. interpretacja DKIS z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.43.2019.1.MT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

W przypadku bonów różnego przeznaczenia (MPV) podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, zgodnie z art. 29a ust. 1a ustawy o VAT, jest z kolei równa:

* wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami, lub

* wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne.

W momencie przekazania (sprzedaży) bonu różnego przeznaczenia nie powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ w tym momencie nie wiadomo dokładnie za jakie usługi i z jaką stawką VAT, nabywca Karty zapłaci. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zapłaty Kartą (voucherem lub za pośrednictwem aplikacji mobilnej). Dopiero w chwili skorzystania z usługi u konkretnego Partnera Programu (w tym w Obiekcie należącym do Wnioskodawcy), znana jest dokładnie stawka VAT obciążająca Kartę.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wykonania przez niego usługi. W związku z tym, opodatkowaniem VAT objęta powinna być wyłącznie sprzedaż biletów wstępu do Obiektu Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście przedmiotowej sprawy, istotny jest art. 8b ust. 1 ustawy o VAT: "faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodprzez Wnioskodawcę. W momencie sprzedaży Kart nie można określić jednoznaawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia."

Należy zatem wyraźnie zaznaczyć, że Karta może dotyczyć również innych usług niż te świadczone przez Wnioskodawcę. W momencie sprzedaży Kart nie można określić jednoznacznie, jaka będzie stawka podatku usługi, do której Karta uprawnia, bowiem każda z usług, z której może skorzystać posiadacz Karty - może być opodatkowana różną stawką VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz tak przedstawiony opis sprawy, tzn. jeżeli Karta jest bonem w rozumieniu znowelizowanych przepisów ustawy o VAT - to jest to bon różnego przeznaczenia (zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).

W takim przypadku, opodatkowaniu podlega wyłącznie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż biletów wstępu do Obiektu Wnioskodawcy na rzecz posiadacza Karty - powinna być opodatkowana VAT i podlegać zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej, jeżeli posiadaczem Karty jest osoba fizyczna.

W przypadku bowiem, gdy usługobiorcami i jednocześnie posługującymi się Kartą jako instrumentem płatniczym z zakodowaną liczbą punktów - są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT - Wnioskodawca dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jest obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie należy dodać, treść art. 106b ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do wystawienia faktury w określonych ustawowo przypadkach (w tym sprzedaży dokonywanej na rzecz innego podatnika podatku).

Natomiast na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, obowiązek ten powstaje na skutek wystąpienia nabywcy towaru lub usługi z żądaniem wystawienia faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przechodząc na koniec do relacji pomiędzy Wnioskodawcą - jako Partnerem Programu, a Stowarzyszeniem - jako dystrybutorem Kart, Stowarzyszenie zobowiązało się na podstawie Porozumienia do wykonania przelewu bankowego na wskazane przez Wnioskodawcę konto bankowe do każdego 15 dnia miesiąca tytułem wykonania przez Wnioskodawcę usługi turystycznej na rzecz mieszkańców i turystów, w ramach realizowanego Programu.

Wnioskodawca bezpośrednio wobec Stowarzyszenia nie dokonuje dostawy towarów ani świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Skoro Wnioskodawca wobec Stowarzyszenia nie świadczy usługi to nie ma podstaw do wystawienia faktury, ale może posługiwać się innym dokumentem księgowym, np. notą, bazując jednocześnie na generowanych okresowo raportach wejść do Obiektu. W przeciwnym razie, skutkowałoby to powtórnym opodatkowaniem VAT tych samych transakcji, których opodatkowanie zostało już uprzednio (tj. na etapie sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów wstępu) zrealizowane i udokumentowane odpowiednio paragonem fiskalnym na rzecz osób fizycznych (lub fakturą na rzecz przedsiębiorców).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, może on rozliczać się ze Stowarzyszeniem tylko na podstawie raportów miesięcznych i/lub not księgowych.

Reasumując, Karty (vouchery, inne nośniki) sprzedawane przez Stowarzyszenie, a respektowane przez Wnioskodawcę jako Partnera Programu spełniają wszystkie przesłanki, by uznać je za bony.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle definicji bonu, forma w której jest on emitowany nie determinuje uznanie takiego instrumentu za bon lub jego dyskwalifikację. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) jako Karta lub formę elektroniczną - aplikacji mobilnej.

Jednocześnie, z powodu braku pełnych informacji przy ich sprzedaży, o możliwych stawkach VAT jakimi są opodatkowane (przypisane do pakietów turystycznych) usługi i z uwagi na liczną grupę Partnerów Programu - usługodawców, należny uznać, że Karty uprawniające do wejścia do Obiektu Wnioskodawcy stanowią bony różnego przeznaczenia i na gruncie ustawy o VAT, powinny być rozliczane w sposób wyraźnie wskazany im w przepisach.

W związku z powyższym, opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę - w chwili realizacji usługi w Obiekcie Wnioskodawcy, za którą zapłata następuje punktami z Karty (lub innego nośnika) - jako instrumentu płatniczego, będącym bonem różnego przeznaczenia.

Wnioskodawca wobec Stowarzyszenia nie świadczy usługi i nie ma podstaw do wystawienia faktury, ale może posługiwać się innym dokumentem księgowym, np. notą, bazując jednocześnie na generowanych okresowo raportach wejść do własnego Obiektu (Muzeum).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane powyżej odpowiedzi na zadane pytania, stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie nie uległy zmianie.

Sformułowane w części 1 powyżej odpowiedzi znajdują swoje odzwierciedlenie we wskazanym szczegółowo opisie sprawy i uzasadnieniu stanowiska prawnego Wnioskodawcy, już na etapie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując, Karty (vouchery, inne nośniki) sprzedawane przez Stowarzyszenie, a respektowane przez Wnioskodawcę jako Partnera Programu spełniają wszystkie przesłanki, by uznać je za bony.

Jednocześnie, z powodu braku pełnych informacji przy ich sprzedaży przez Stowarzyszenie, o możliwych stawkach VAT jakimi są opodatkowane usługi (towary) i z uwagi na liczną grupę Partnerów Programu - usługodawców, należny uznać, że Karty te (aplikacja mobilna lub vouchery) uprawniające do wejścia do Obiektu Wnioskodawcy - stanowią bony różnego przeznaczenia i na gruncie ustawy o VAT, powinny być rozliczane w sposób wyraźnie wskazany im w przepisach tej ustawy.

W związku z powyższym, opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę - tj. w chwili realizacji usługi w Obiekcie Wnioskodawcy, za którą zapłata następuje punktami z Karty (lub innego nośnika) - jako instrumentu płatniczego, będącym bonem różnego przeznaczenia.

Wnioskodawca wobec Stowarzyszenia nie świadczy żadnej usługi i nie ma podstaw do wystawienia faktury, ale może posługiwać się innym dokumentem księgowym, np. notą, bazując jednocześnie na generowanych okresowo raportach wejść do swojego Obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.Urz.UE.L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy - przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy - bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu - w myśl art. 2 pkt 42 ustawy - to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że "bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej".

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów".

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy - transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy - faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy - jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy - faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Organizacją Turystyczną porozumienie dotyczące udziału Wnioskodawcy w programie pn. Projekt Karty Turystycznej. Program jest przedsięwzięciem skierowanym do turystów oraz mieszkańców miasta, którzy odpłatnie nabywają (w punkcie dystrybucyjnym Stowarzyszenia lub online) tzw. "kartę turystyczną" umożliwiającą im bez ponoszenia dodatkowej opłaty skorzystanie z oferty Partnerów Programu. Zakup Karty umożliwia skorzystanie z wybranego pakietu turystycznego - uprawniającego do skorzystania ze zbioru oferowanych przez Partnerów Programu, usług powiązanych z danym pakietem - zakupionym na jednym z dostępnych nośników, tj. Karcie, aplikacji mobilnej lub voucherze. W momencie sprzedaży Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów) nabywcom będzie znana tożsamość Partnerów biorących udział w Programie oraz zakres ich usług. Program opiera się na systemie punktowym polegającym na systemowym przyporządkowaniu danej liczby punktów do wykupionego pakietu turystycznego. Zakodowane punkty odpowiadają poszczególnym usługom oferowanym przez Partnerów Projektu w ramach wybranego pakietu turystycznego. Pakiety turystyczne są kodowane według rodzaju, liczby punktów i z datą ważności. Każdy posiadacz pakietu turystycznego okazujący ważną Kartę, voucher lub aplikację mobilną w Obiekcie, ma prawo do wejścia na teren Obiektu Wnioskodawcy - bez dodatkowej opłaty - tyle razy na ile pozwoli mu na to liczba punktów zakodowanych na Karcie (lub voucherze lub aplikacji mobilnej), które są sczytywane przy każdej wizycie w Obiekcie Wnioskodawcy. Usługi realizowane przy pomocy Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów) mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT. W momencie emisji Kart (aplikacji mobilnych lub voucherów), nie będzie znana kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją ww. Kart. Potencjalny nabywca Karty (aplikacji mobilnej lub vouchera), płacąc za nią określoną kwotę w PLN, będzie miał dokładne informacje: ile punktów zostało na niej zakodowanych (ile ma do wykorzystania) oraz przez jaki czas jest ona ważna, np. 48/72 godziny). Karty (aplikacje mobilne lub vouchery) stanowią instrument płatniczy za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy Karta (lub voucher lub aplikacja mobilna) będące przedmiotem wniosku stanowią bony jednego przeznaczenia czy bony różnego przeznaczenia.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że program pn. Projekt Karty Turystycznej będzie realizowany na terenie miasta (...), natomiast w momencie emisji Kart (aplikacji mobilnych lub voucherow), nie będzie znana kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją przedmiotowych Kart. Jak wskazał Wnioskodawca, do Programu przystąpiło łącznie ponad 100-tu Partnerów, wobec powyższego ich posiadacz ma możliwość skorzystania z oferty każdego z ponad 100-tu Partnerów Programu. Nie wiadomo natomiast, z której konkretnie usługi skorzysta, ponieważ to już wyłącznie zależy od woli nabywcy. Zatem, można wskazać potencjalne miejsce opodatkowania dostępnych usług turystycznych, ponieważ są one dostępne w obrębie jednego miasta u określonych Partnerów Programu, ale usługi te mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Karta (lub voucher lub aplikacja mobilna) będzie stanowić bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać zatem będzie faktyczne świadczenie usług, których te Karty (lub vouchery lub aplikacje mobilne) dotyczą.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W omawianej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą a posiadaczami Kart (lub voucherów lub aplikacji mobilnych) istnieje związek prawny w ramach którego dochodzi do świadczenia usług zwiedzania obiektów na rzecz posiadaczy kart. Zapłatę za świadczenie ww. usług Wnioskodawca otrzymuje od osoby trzeciej, tj. od Stowarzyszenia, z którym Wnioskodawca zawarł porozumienie. W związku z tym, że zapłata ma bezpośredni związek z czynnością mającą charakter świadczenia to stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi zwiedzania. W konsekwencji świadczone usługi zwiedzania mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie pierwsze ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz dysponenta Karty (lub vouchera lub aplikacji mobilnej). Przy czym należy zauważyć, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu u Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

Ponadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej "udziałem procentowym obrotu", był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Powyższa norma prawna dotyczy tych podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, a udział obrotu z tytułu tych czynności w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Z kolei stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Powołane wyżej przepisy dotyczą zwolnienia podmiotowego - uwarunkowanego wysokością osiągniętego obrotu.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy:

W przepisie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. b-h rozporządzenia, zostały wymienione towary ze wskazaniem ich klasyfikacji PKWiU, których sprzedaż wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia podmiotowego i przedmiotowego.

Jak wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia, wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem § 5 ust. 7 rozporządzenia, podatnik traci prawo do zwolnienia z tytułu limitu obrotów w przypadku wykonania czynności podlegających obowiązkowi ewidencjonowania. Podatnicy, którzy rozpoczną wykonywanie lub wykonują czynności wyłączone w ogóle ze zwolnienia (wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia), nie mogą zatem korzystać z tytułu zwolnienia wynikającego z limitu obrotów (zwolnienia podmiotowego).

Zatem skoro Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, to będzie zobowiązany do ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej z tytułu dostawy tych towarów.

W stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy mogą korzystać z innych tytułów zwolnienia (podmiotowo-przedmiotowych, określonych w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4, oraz przedmiotowych, określonych w § 2 rozporządzenia), o ile spełniają warunki dla nich przewidziane.

Zatem Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, na podstawie "udziału procentowego obrotu", o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia z prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca rejestruje całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, to również usługi świadczone przez Wnioskodawcę w jego Obiekcie, jako odpłatne świadczenie usług winny być ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz turystów oraz mieszkańców miasta. Natomiast Wnioskodawca bezpośrednio na rzecz Stowarzyszenia nie będzie dokonywał żadnej dostawy towarów ani żadnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę miesięcznego raportu z liczbą wejść do jego Obiektów na rzecz Stowarzyszenia nie zaistnieje między stronami tego przekazania świadczenie usług ani też dostawa towarów.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynność przekazania Stowarzyszeniu miesięcznego raportu z liczbą wejść do Obiektów należących do Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęta regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy dla dokumentowania opisanych czynności notą księgową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wskazana w opisie sprawy tzw. "karta turystyczna" będzie stanowiła bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, pod warunkiem, że nie będzie ona wyłącznie biletem wstępu lub instrumentem uprawniającym do nabycia usługi po obniżonej cenie bowiem bilety wstępu i karty zniżkowe czy rabatowe nie stanowią bonów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.