0113-KDIPT1-3.4012.44.2017.2.ALN - Zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h w związku z dostarczaniem wody, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków po "centralizacji" rozliczeń Gminy z tytułu podatku VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2 h w związku z dostarczaniem wody, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków po "centralizacji" rozliczeń Gminy z tytułu podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2 h w związku z dostarczaniem wody, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków po "centralizacji" rozliczeń Gminy z tytułu podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Gospodarki Komunalnej w... (dalej: Zakład) będący zakładem budżetowym Gminy... (dalej: Wnioskodawca lub Gmina...) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń VAT m.in. z Zakładem. Centralizacja nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm., dalej zwana "ustawą z dnia 5 września 2016 r."). W ramach scentralizowanego podatnika znalazł się Urząd Gminy, gminne szkoły publiczne, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zakład.

Do końca 2016 r. Zakład z tytułu dostawy wody, dostawy energii cieplnej oraz odprowadzania nieczystości wystawiał na rzecz Gminy... faktury VAT z wykazanym podatkiem. Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług Zakład rozlicza się z Wnioskodawcą na podstawie not księgowych bowiem oba podmioty od tego dnia stały się jednym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sieć wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza w związku z dostarczaniem wody, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków do innych odbiorców niż Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będą służyć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe sieci w związku z działalnością jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe sieci będą wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do celów innych niż działalność gospodarcza niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poszczególne sieci będą wykorzystywane jedynie w odniesieniu do działalności własnych jednostek organizacyjnych. W zakresie części wydatków Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. w zakresie budowy sieci i przyłączy indywidualnym odbiorcom). W pozostałym zakresie Wnioskodawca (w związku z działalnością jednostek organizacyjnych Gminy) nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (podlegających opodatkowaniu albo niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Poszczególne sieci nie są wykorzystywane i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wewnętrzne rozliczenia, dokonywane przez Zakład od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z dostawą wody, dostawą energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków na rzecz Wnioskodawcy oraz jej jednostek budżetowych, powoduje obowiązek stosowania przez ten Zakład jako jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy "pre-współczynnika" uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2 -2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdy Zakład w całości świadczy usługi opodatkowane tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnętrzne rozliczenia dokonywane przez Zakład w związku z dostawą wody, dostawą energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków na rzecz Wnioskodawcy oraz jej jednostek budżetowych, nie powodują obowiązku stosowania przez ten Zakład pre-współczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. bowiem Zakład wykonuje działalność gospodarczą w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Jak wynika ze wskazanych przepisów obowiązek odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-wskaźnika określonego w art. 86 ust. 2a -2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. występuje wyłącznie w przypadku wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane tym podatkiem wówczas nie jest obowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. działalność gospodarcza (opodatkowana podatkiem od towarów i usług) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Zakład do końca 2016 r. pozostawał odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cała działalność w tym sprzedaż na rzecz Gminy... była opodatkowana podatkiem od towarów i usług - Zakład nie wykonywał czynności niepodlegających opodatkowaniu. Od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń Zakładu i Wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Czynności wykonywane na rzecz Gminy nie są dokumentowane fakturą VAT. Niemniej jednak nie oznacza to, że powinny być one traktowane jako działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmienił się bowiem wyłącznie sposób dokumentacji rozliczeń między Zakładem a Gminą w związku z tym, ze oba podmioty stały się jednym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma zatem podstaw do uznania, że od dnia 1 stycznia 2017 r. między Zakładem a Wnioskodawcą wykonywane są jakiekolwiek czynności a tym bardziej że czynności takie mogłyby zostać zakwalifikowane do działalności innej niż działalność gospodarcza. Świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze istotę centralizacji jednostek samorządu i ich zakładów budżetowych brak jest możliwości uznania, że Zakład jest odrębnym od Gminy... podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków oraz dostaw energii cieplnej - nie występuje tutaj bowiem wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Zakład występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz Gminy, która to usługa winna zostać uznana za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa wody i odbiór ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych (np. szkół i Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) jest dostawą wody, energii cieplnej i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Co istotne świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia beneficjenta danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuję czynność na rzecz beneficjenta którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia że wewnętrzne rozliczenia związane z wykorzystaniem mediów na potrzeby własne podatnika po centralizacji mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11marca 2004 r. Zakład w zakresie wykonywanych czynności prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wszystkie czynności wykonywane przez Zakład są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług i stawkami obniżonymi). Co również istotne Zakład nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku od towarów i usług.

Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami oraz z Zakładem. Począwszy od tej daty za dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków i dostawę energii cieplnej to Gmina... wystawia faktury VAT na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych. Natomiast jednostki gminne są obciążane za wodę i odprowadzanie ścieków na podstawie wystawianych not księgowych jako wyłącznie wewnętrzne rozliczenie jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. Gminy... jej jednostek budżetowych i Zakładu.

Należy zauważyć, że tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r. sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-380/16-1/JP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń VAT m.in. z Zakładem Gospodarki Komunalnej w.... Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług Zakład rozlicza się z Wnioskodawcą na podstawie not księgowych bowiem oba podmioty od tego dnia stały się jednym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sieć wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza w związku z dostarczaniem wody, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków do innych odbiorców niż Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będą służyć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe sieci w związku z działalnością jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe sieci będą wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do celów innych niż działalność gospodarcza niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poszczególne sieci będą wykorzystywane jedynie w odniesieniu do działalności własnych jednostek organizacyjnych. W zakresie części wydatków Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. w zakresie budowy sieci i przyłączy indywidualnym odbiorcom). W pozostałym zakresie Wnioskodawca (w związku z działalnością jednostek organizacyjnych Gminy) nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (podlegających opodatkowaniu albo niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Poszczególne sieci nie są wykorzystywane i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należnym dokonywane przez Zakład jako tzw. "czynności wewnętrzne" powodują obowiązek stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Wnioskodawca. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządu terytorialnego - Gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, w tym Zakładu Gospodarki Komunalnej w.... Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy (w tym, Urzędem Gminy). Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Jeżeli zatem nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), i nie będzie możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to należy zastosować do tych wydatków przepisy o sposobie określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z działalnością w zakresie świadczenia usług dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków wodno-ściekowych (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków wodno-ściekowych. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pomocą swojego zakładu budżetowego służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy i Zakładu), gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane przez te jednostki organizacyjne są czynnościami niepodlegającymi Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy czy Urząd Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W tym przypadku Zainteresowany nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.