0113-KDIPT1-3.4012.430.2017.1.MK - Odliczanie przez gminę VAT z tytułu inwestycji dotyczącej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji związanych z modernizacją ujęć wody w....i.... w ramach projektu pn. "...."- jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "...".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina....jest czynnym zarejestrowanym w Drugim Urzędzie Skarbowym w... podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina.... zawarła z Województwem.... umowę o dofinansowanie Projektu:...w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 6 Ochrona Środowiska i Efektywne Wykorzystanie Zasobów, Działania 6 4 Gospodarka wodno-ściekowa, w formie współfinansowania UE.

W ramach realizowanego projektu będzie budowany nowy odcinek sieci kanalizacyjnej, modernizacja ujęć wody oraz modernizacja oczyszczalni ścieków. Podczas realizacji tego zadania przetargi podzielone zostaną na trzy części, tj. dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej, modernizację oczyszczalni ścieków oraz modernizację ujęć wody. W związku z tym umowy będą zawierane jak również faktury wystawiane będą osobno na budowę sieci kanalizacyjnej, osobno na modernizację oczyszczalni i osobno na modernizację ujęć wody. W ślad za tym będzie możliwe dokładne przyporządkowanie zakupów towarów i usług do poszczególnych rodzajów sprzedaży, tj. opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina po zakończeniu inwestycji, przekaże wytworzoną w ramach projektu infrastrukturę Firmie.... z siedzibą w...., która ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Sieć kanalizacyjna oraz oczyszczalnia ścieków wybudowane i modernizowane w ramach projektu zostaną przekazane w odpłatną dzierżawę Firmie....s.c. z siedzibą w...., która ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Z tytułu czynszu za dzierżawę sieci i oczyszczalni ścieków będą wystawiane przez Wnioskodawcę faktury obciążające Firmę....., a należny podatek VAT z tytułu sprzedaży Wnioskodawca będzie ujmować w deklaracji VAT-7 i odprowadzać do Drugiego Urzędu Skarbowego w....

Na wprowadzanie ścieków do punktu zlewnego zlokalizowanego na terenie oczyszczalni ścieków jest zawarta umowa z firmą Usługi Transportowe, Mechanika Handel...., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych na terenie Gminy..... Z tego tytułu wystawiane są przez Gminę faktury i należny podatek VAT odprowadzany jest do Drugiego Urzędu Skarbowego.

Ujęcia wody w.i w.... są powierzone Firmie.... do utrzymania, eksploatacji i konserwacji na podstawie umowy bez wynagrodzenia na eksploatację i konserwację sieci wodociągowych z ujęciami wód podziemnych.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę.... jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (" Art. 7 (Zadania własne gminy) 1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz").

Udzielając wyjaśnień Wnioskodawca opierał się na tym, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z realizacją projektu pod nazwą "...." będą nabywane usługi, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

a. Nabywane towary i usługi do budowy sieci kanalizacyjnej będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług b. W związku z modernizacją oczyszczalni ścieków nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

b. Natomiast towary i usługi nabywane w związku z modernizacją ujęć wody w.... nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina.... jest czynnym zarejestrowanym w Drugim Urzędzie Skarbowym w.

Gmina.... zawarła z Województwem.... umowę o dofinansowanie Projektu: Budowa sieci kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w aglomeracji....oraz modernizacja ujęć wody.... w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 6 OCHRONA ŚRODOWISKA I EFEKTYWNE WYKORZYSTANIE ZASOBÓW, Działania 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa, w formie współfinansowania UE.

W ramach realizowanego projektu będzie budowany nowy odcinek sieci kanalizacyjnej, modernizacja ujęć wody oraz modernizacja oczyszczalni ścieków.

Podczas realizacji tego zadania przetargi podzielone zostaną na trzy części, tj. dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej, modernizację oczyszczalni ścieków oraz modernizację ujęć wody. W związku z tym umowy będą zawierane jak również faktury wystawiane będą osobno na budowę sieci kanalizacyjnej, osobno na modernizację oczyszczalni i osobno na modernizację ujęć wody. W ślad za tym będzie możliwe dokładne przyporządkowanie zakupów towarów i usług do poszczególnych rodzajów sprzedaży, tj. opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina po zakończeniu inwestycji, przekaże wytworzoną w ramach projektu infrastrukturę Firmie.... z siedzibą w...., która ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Sieć kanalizacyjna oraz oczyszczalnia ścieków wybudowane i modernizowane w ramach projektu zostaną przekazane w odpłatną dzierżawę Firmie.... z siedzibą w...., która ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Z tytułu czynszu za dzierżawę sieci i oczyszczalni ścieków będą wystawiane przez Wnioskodawcę faktury obciążające FIRMĘ...., a należny podatek VAT z tytułu sprzedaży Zaineresowany będzie ujmować w deklaracji VAT-7 i odprowadzać do Drugiego Urzędu Skarbowego w....

Projekt pod nazwą "...." będzie realizowany w oparciu o wniosek, studium wykonalności dla projektu oraz o harmonogram rzeczowo-finansowy.

W harmonogramie rzeczowo-finansowym wyodrębnione są następujące zadania dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków oraz modernizacji ujęć wody:

1. Budowa sieci kanalizacyjnej tłocznej w.... i..../Nazwa kosztu - budowa sieci kanalizacyjnej w kategorii roboty.

2. Budowa sieci kanalizacyjnej w.... i.../Nazwa kosztu - budowa sieci kanalizacyjnej w kategorii roboty.

3. Modernizacja oczyszczalni ścieków w..../nazwa kosztu - modernizacja oczyszczalni ścieków w kategorii roboty.

4. Modernizacja ujęcia wody w..../nazwa kosztu - modernizacja ujęć wody w kategorii roboty.

5. Modernizacja ujęcia wody w..../nazwa kosztu - modernizacja ujęć wody w kategorii roboty.

6. Nadzór inwestorski/nazwa kosztu - nadzór inwestorski w kategorii usługi.

7. Opracowanie Studium wykonalności/nazwa kosztu - studium wykonalności w kategorii usługi.

8. Promocja projektu/nazwa kosztu - promocja projektu w kategorii usługi w kategorii usługi.

9. Usługi internetowe/nazwa kosztu - usługi internetowe w kategorii usługi.

W związku z tym umowy będą zawierane na wykonanie poszczególnych zadań, a w ślad za tym faktury wystawiane będą odrębnie na budowę sieci kanalizacyjnej, odrębnie na modernizację oczyszczalni ścieków oraz osobno na modernizację ujęć wody.

W zakresie nakładów na roboty związane z budową sieci kanalizacyjnych istnieje możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej., w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie nakładów na roboty dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków istnieje możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej., w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie robót związanych z modernizacją ujęć wody wydatki nie będą podporządkowane do celów wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług, które są wyodrębnione w harmonogramie rzeczowo finansowym tj. pełnienia nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, promocji projektu, usług internetowych (uruchomienie serwisu internetowego) możliwe będzie, że będą stanowić koszty wspólne budowanej sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków oraz modernizacji ujęć wody, ponieważ najprawdopodobniej w tym przypadku będą zawarte umowy na wykonanie tych usług w ramach całego projektu, bez wyodrębnienia poszczególnych zadań inwestycyjnych, tj. budowy sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków i modernizacji ujęć wody.

Nabywane towary i usługi (roboty) związane z budową nowego odcinka sieci kanalizacyjnej Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nabywane towary i usługi w zakresie robót związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nabywane towary i usługi w zakresie robót związanych z modernizacją ujęć wody będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługi związane z dostawą wody i opłaty z tego tytułu pobiera Firma.... która ma status przedsiębiorstwa wodociągowo kanalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Umowy z mieszkańcami na dostawę wody zawierane są przez Firmę...., która ma status przedsiębiorstwa wodociągowo kanalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Gmina... nie świadczy usług związanych z dostawą wody.

Planowana wysokość czynszu z tytułu dzierżawy sieci kanalizacyjnej będzie nie mniejsza niż kilkaset złotych netto miesięcznie. Również z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków czynsz zostanie ustalony na poziomie co najmniej kilkuset złotych miesięcznie.

W ramach realizowanego projektu planowane wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej to kwota w wysokości 6.519.741,09 zł brutto przed przetargiem. Natomiast na modernizację oczyszczalni ścieków planowane wydatki to kwota 442.996,65 zł brutto przed przetargiem. Wartości te wynikają z harmonogramu rzeczowo-finansowego, zgodnie z którym będzie realizowany projekt "....".

Wartość przedmiotowej sieci kanalizacyjnej w ramach realizowanego projektu - 5.300.602,51 zł przed przetargiem (według harmonogramu rzeczowo-finansowego) i pod warunkiem odliczenia podatku VAT. Natomiast zwiększenie wartości oczyszczalni ścieków zmodernizowanej w ramach zadania inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku to kwota 360.159,06 zł przed przetargiem również pod warunkiem odliczenia podatku VAT.

Relacja np. rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do nakładów ponoszonych na budowę sieci kanalizacyjnej wynosi ok. 0,21%. Natomiast relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy oczyszczalni ścieków do nakładów na jej modernizację w ramach zadania inwestycyjnego o którym mowa we wniosku wynosi ok. 1,67%. Relacje obliczono przy założeniu czynszu w wysokości 900 zł netto/1.107,00 zł brutto miesięcznie na dzierżawę sieci kanalizacyjnej oraz 500 zł netto/615,00 zł brutto na dzierżawę oczyszczalni ścieków.

W przypadku odpowiedzi na pytanie dotyczące relatywnego pokrycia przez czynsz z odpłatnej dzierżawy nieruchomości wartości poniesionych kosztów na ich budowę i modernizację Wnioskodawca nie widzi związku odliczania podatku VAT z realizowanych inwestycji z pokryciem wartości poniesionych kosztów na ich budowę i modernizację. Jednocześnie trudno jest odpowiedzieć na to pytanie. Jest to oczywiste, że ponoszenie nakładów na budowę sieci kanalizacyjnej jak i na modernizacje oczyszczalni ścieków jest niewspółmierne do otrzymywanych przychodów z ich eksploatacji. Na pewno w krótkiej perspektywie tak się nie stanie, by czynsz z odpłatnej dzierżawy relatywnie pokrył wartość poniesionych kosztów na budowę sieci kanalizacyjnej oraz na modernizacje oczyszczalni ścieków. Im większe nakłady tym dłuższy okres relatywnego pokrycia kosztów przez przychody z tych inwestycji. A uwarunkowane jest to tym, że ustawienie czynszu na bardzo wysokim poziomie spowodowałoby znaczny wzrost stawek za odprowadzanie ścieków, które ponosiliby mieszkańcy korzystający z sieci kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanej inwestycji (projektu) pod nazwą "...." Gmina ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy Gmina.... w związku z realizowaną inwestycją będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego:

Projekt pod nazwą "...." będzie realizowany w oparciu o wniosek, studium wykonalności dla projektu oraz o harmonogram rzeczowo-finansowy.

W harmonogramie rzeczowo-finansowym wyodrębnione są następujące zadania dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków oraz modernizacji ujęć wody:

1. Budowa sieci kanalizacyjnej tłocznej w... /Nazwa kosztu - budowa sieci kanalizacyjnej w kategorii roboty.

2. Budowa sieci kanalizacyjnej w..../Nazwa kosztu - budowa sieci kanalizacyjnej w kategorii roboty.

3. Modernizacja oczyszczalni ścieków w..../nazwa kosztu - modernizacja oczyszczalni ścieków w kategorii roboty.

4. Modernizacja ujęcia wody w.../nazwa kosztu - modernizacja ujęć wody w kategorii roboty.

5. Modernizacja ujęcia wody w.../nazwa kosztu - modernizacja ujęć wody w kategorii roboty.

6. Nadzór inwestorski/nazwa kosztu - nadzór inwestorski w kategorii usługi.

7. Opracowanie Studium wykonalności/nazwa kosztu - studium wykonalności w kategorii usługi.

8. Promocja projektu/nazwa kosztu - promocja projektu w kategorii usługi w kategorii usługi.

9. Usługi internetowe/nazwa kosztu - usługi internetowe w kategorii usługi.

W związku z tym umowy będą zawierane na wykonanie poszczególnych zadań inwestycyjnych, a w ślad za tym faktury wystawiane będą odrębnie na budowę sieci kanalizacyjnej, odrębnie na modernizację oczyszczalni ścieków oraz osobno na modernizację ujęć wody.

W przypadku usług, które są wyodrębnione w harmonogramie rzeczowo finansowym tj. pełnienia nadzoru inwestorskiego, studium wykonalności, promocji projektu, usług internetowych (uruchomienie serwisu internetowego) możliwe będzie, że będą stanowić koszty wspólne budowanej sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków oraz modernizacji ujęć wody, ponieważ najprawdopodobniej w tym przypadku będą zawarte umowy na wykonanie tych usług w ramach całego projektu, bez wyodrębnienia poszczególnych zadań inwestycyjnych, tj. budowy sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków i modernizacji ujęć wody. W tym przypadku Gmina miałaby prawo do odliczenia podatku VAT wg prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tutejszy organ wskazuje, iż niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji związanych z modernizacją ujęć wody w.... w ramach projektu pn. "...".

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji związanych z modernizacją ujęć wody w....i.... warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony. Jak wynika z treści wniosku, w ramach realizowanego projektu będzie budowany nowy odcinek sieci kanalizacyjnej, modernizacja ujęć wody oraz modernizacja oczyszczalni ścieków. Podczas realizacji tego zadania przetargi podzielone zostaną na trzy części, tj. dotyczące budowy sieci kanalizacyjnej, modernizację oczyszczalni ścieków oraz modernizację ujęć wody. W związku z tym umowy będą zawierane, jak również faktury będą wystawiane osobno na budowę sieci kanalizacyjnej, osobno na modernizację oczyszczalni i osobno na modernizację ujęć wody. W ślad za tym będzie możliwe dokładne przyporządkowanie zakupów towarów i usług do poszczególnych rodzajów sprzedaży, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zmodernizowane ujęcia wody w..., są powierzone Firmie.... do utrzymania, eksploatacji i konserwacji na podstawie umowy bez wynagrodzenia. Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Towary i usługi nabywane w związku z modernizacją ujęć wody w.... i....nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie robót związanych z modernizacją ujęć wody wydatki nie będą podporządkowane do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywane towary i usługi w zakresie robót związanych z modernizacją ujęć wody będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne przekazanie do użytkowania zmodernizowanych ujęć wody w..., realizowane będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z planowaną do zrealizowania inwestycją w zakresie modernizacji ujęć wody w.... wynika, że Gmina nie nabywa ich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia wydatków ponoszonych na modernizację ujęć wody w... nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabyte celem zrealizowania wyłącznie tych ww. inwestycji w ramach realizowanego projektu, nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją ujęć wody w.... i... w ramach projektu pn. "....".

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż "brak prawa do odliczenia od wydatków na modernizację ujęć wody, ponieważ nie wystąpi w tym przypadku sprzedaż opodatkowana" należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji związanych z modernizacją ujęć wody w.... w ramach projektu pn. "....". Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.