0113-KDIPT1-3.4012.362.2019.2.ALN

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu) uzupełnionego pismami z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) i dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę sposobu określenia podatku na podstawie w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w ramach realizacji inwestycji pod nazwą "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę sposobu określenia podatku na podstawie w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy w ramach realizacji inwestycji pod nazwą "...".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Miasto..... (dalej: Miasto, Wnioskodawca) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do.... Urzędu Skarbowego w..... comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Realizując zadania własne, Miasto realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą "...".

Na przedmiotową inwestycję Miasto otrzymało dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Oś Priorytetowa IV Infrastruktura drogowa dla miast, Działanie 4.2 - Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących poza siecią drogową TEN-T i odciążenie miast od nadmiernego ruchu drogowego.

Realizacja projektu polega na przebudowie ulic..... w ciągu drogi krajowej nr.... w Z., na odcinku około 3,6 km w granicach administracyjnych Miasta. Przedsięwzięcie inwestycyjne w swoim zakresie zakłada w obrębie poszczególnych odcinków następujące elementy:

W ramach powyższego projektu Miasto poniesie następujące rodzaje wydatków związanych z projektem:

Efekty przedmiotowej inwestycji wykorzystywane będą w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz w części do czynności podlegających opodatkowaniu.

Miasto świadczy usługi opodatkowane, tj. usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu publicznego (sprzedając bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: u.p.t.u.).

Do czynności opodatkowanych wykorzystywana będzie zatem powstała infrastruktura komunikacyjna (wydatki dotyczące przebudowywanych w ramach projektu przystanków, zatok autobusowych oraz wydatki związane z systemem informacji pasażerskiej).

Do czynności opodatkowanych wykorzystywany jest również odcinek torowiska objęty zakresem prac wskazanych w projekcie.

W toku realizacji projektu zaszła bowiem konieczność usunięcia kolizji infrastruktury drogowej (objętej przedmiotowym projektem) z torowiskiem tramwajowym i siecią trakcyjną. Odcinek torowiska objęty projektem stanowi zaś przedmiot dzierżawy do spółki komunalnej Miasta.

Drogi powstałe w wyniku inwestycji będą zaś dostępne dla wszystkich uczestników ruchu drogowego w sposób nieodpłatny.

Jednocześnie wskazać należy, iż w ramach projektu, występują pewne wydatki mieszane, tj. związane zarówno z infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu:

Wnioskodawca doprecyzował, że pisząc o możliwości wyznaczenia, jaka część wydatków mieszanych służy i będzie służyć działalności gospodarczej, a jaka część działalności niebędącej działalnością gospodarczą, miał na myśli, iż na podstawie dokumentów inwestycyjnych oraz umów łączących Podatnika z podmiotami trzecimi (dostawcami materiałów i usługodawcami), jest w stanie konkretny wydatek przyporządkować do określonej działalności Gminy. Odnosząc się zatem do poszczególnych kategorii wydatków mieszanych, których katalog wskazano we wniosku o interpretację, Miasto przyporządkuje każdy z wydatków dotyczących inwestycji do określonych kategorii działalności Gminy (opodatkowanej bądź niepodlegającej opodatkowaniu), tj.:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi stosować sposób określenia podatku określony w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u., jeśli jest w stanie faktycznie wyznaczyć, jaka część wydatków mieszanych (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć działalności gospodarczej podatnika, a jaka część działalności niebędącej działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Podatnik uważa, że nie musi stosować się do przykładowo określonych w ustawie sposobów określania podatku naliczonego (wskazanych w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u.), jeśli podatnik jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie wyznaczyć, jaka wydatków mieszanych (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów mieszanych służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć działalności gospodarczej podatnika, a jaka część - działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zasadę powyższą wyrażają zarówno regulacje prawa unijnego - art. 168 in principio dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1) jak i stosowne zapisy prawa krajowego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione następujące warunki, tj.:

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wobec tego status podatnika VAT oraz wystąpienie związku zakupów z wykonywanymi przez ten podmiot czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części.

Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest w zasadzie zobowiązany-wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku (część związana z działalnością gospodarczą podatnika i wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi). Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku.

Jako zasadę przyjęto zatem oznaczanie przez podatnika części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną. Jeśli bowiem podatnik jest w stanie precyzyjnie i zgodnie ze stanem faktycznym wskazać, jaka część podatku naliczonego od zakupów mieszanych służy działalności gospodarczej i czynnościom opodatkowanym, to wówczas odliczeniu podlega tak właśnie oznaczony, wyodrębniony podatek. Tylko w przypadku gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem wskaźników struktury (bądź to struktury sprzedaży, bądź to tzw. prestruktury).

Te wskaźniki strukturalne cechują się ryzykiem niedoskonałości i błędnego określenia kwoty podatku faktycznie związanej ze sprzedażą opodatkowaną, stąd też jeśli podatnik jest w stanie faktycznie wyodrębnić kwoty podatku związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to powinien dokonać odliczenia, zgodnie z tym faktycznym wykorzystaniem.

Przepisy nie określają przy tym w jaki sposób podatnik ma dokonywać alokacji bezpośredniej nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi. W tym zakresie, podatnik powinien zastosować wszelkie metody i informacje, które w sposób miarodajny i wiarygodny określają tą część kosztów, która może zostać bezpośrednio przypisana do działalności dającej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz do działalności, która takiego prawa nie daje.

Analizując okoliczności przedstawione w stanie faktycznym należy uznać, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych, które będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

Miasto jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji wydatków.

Najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia z tytułu powyższych wydatków jest, proporcja sumy wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (wydatków na torowiska, przystanki, zatoki autobusowe oraz systemem informacji pasażerskiej) w sumie wszystkich wydatków, tj. odliczenie w proporcji projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób ten ma charakter obiektywny i jest determinowany okolicznościami i charakterem czynności objętych alokacją bezpośrednią.

Podatnik nie musi w związku z powyższym korzystać z określonych - w przepisach art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - sposobów określania podatku. Szczególnie, że przepisy art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. są fakultatywne-wprost z ich treści wynika, że podatnik może, ale nie musi ich stosować.

Przepisy te mają zastosowanie wtedy kiedy podatnik nie jest w stanie dokonać ograniczenia w oparciu o normę ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Preproporcja nie będzie zatem miała uniwersalnego zastosowania we wszystkich sytuacjach, w których nabyte towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie ona znajdować zastosowania do sytuacji, w której podatnik jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z faktem, że Podatnik będzie w stanie precyzyjnie i zgodnie ze stanem faktycznym określić stopień (zakres) wykorzystania wydatków mieszanych do działalności gospodarczej Podatnika, tym samym odliczenie podatku określonego w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez Podatnika zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podatnik na podstawie dokumentów inwestycyjnych oraz umów łączących Podatnika z podmiotami trzecimi (dostawcami materiałów i usługodawcami), jest w stanie konkretny wydatek przyporządkować do określonej działalności Gminy. Przykładowo jeżeli dana Faktura dokumentować będzie wydatek mieszany na budowę peronu i budowę drogi, Podatnik na podstawie dokumentów inwestycyjnych i umów z wykonawcą jest w stanie wyodrębnić wydatek i podatek VAT naliczony związany jedynie z budową peronu. Podatnik nie musi w związku z powyższym korzystać z określonych w przepisach art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. sposobów określania podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą "...".

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie dokumentów inwestycyjnych oraz umów łączących Wnioskodawcę z podmiotami trzecimi (dostawcami materiałów i usługodawcami), jest w stanie konkretny wydatek przyporządkować do określonej działalności Gminy. Zgodnie z opisem sprawy do poszczególnych kategorii wydatków mieszanych, których katalog wskazano we wniosku o interpretację, Miasto przyporządkuje każdy z wydatków dotyczących inwestycji do określonych kategorii działalności Gminy (opodatkowanej bądź niepodlegającej opodatkowaniu). Jednocześnie wskazał, w jaki sposób dokonuje tego określenia. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków jest proporcja sumy wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie wszystkich wydatków, tj. odliczenie w proporcji projektu.

Należy podkreślić, iż wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze miernika obliczonego wg proporcji sumy wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie wszystkich wydatków.

Należy bowiem wskazać, iż metoda przyporządkowania na podstawie miernika obliczonego wg proporcji sumy wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie wszystkich wydatków nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg proporcji sumy wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie wszystkich wydatków, to znaczy, że nie jest w stanie przypisać nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, zatem nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w związku z brakiem możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, to dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady, dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług, które Wnioskodawca wykorzystuje jednocześnie do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz do działalności innej niż gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.