0113-KDIPT1-3.4012.355.2020.2.ALN - Zwolnienie z VAT dostawy terenu niezabudowanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu oraz ustalenia czy podstawą opodatkowania dostawy działek nr (...) będzie wyłącznie grunt - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawy działki nr 1 -jest nieprawidłowe,

* braku zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2 -jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu oraz ustalenia czy podstawą opodatkowania dostawy działek nr (...) będzie wyłącznie grunt,

* zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawy działki nr 1,

* braku zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2,

* opodatkowania stawką 23% dostawy działki nr 2.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 3 lipca 2020 r. (data wpływu) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Nadleśnictwo (...) (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku VAT) i sprawuje m.in. zarząd nad gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa położonymi w (...) w leśnictwie (...), obręb leśny (...), obręb (...), obszar wiejski (...), powiat (...), składającymi się z działek o nr ewid. 2 o pow. 1.2515 ha oraz o nr ewid. 1 o pow. 0,4560 ha (o łącznej pow. 1.7075 ha) (dalej: Teren) opisanych księgą wieczystą (...), dalej: Nieruchomość.

Teren ten był do końca stycznia 1994 r. w posiadaniu Zakładu (...), które w 1968 r. wybudowało na nim, a następnie użytkowało pracowniczy ośrodek wypoczynkowy. W skład ośrodka wypoczynkowego wchodziły m.in. budynki, domki typu "Camping", hangar na sprzęt wodny, a także urządzenia techniczne (drogi, chodniki, ogrodzenie, studnie, sieci wodociągowa i energetyczna, ogrodzenie, etc). W styczniu 1994 r. (...) sprzedało wszystkie obiekty posadowione na ww. Terenie (budynki, budowle i urządzenia budowlane wchodzące w skład ośrodka wypoczynkowego) na rzecz wspólników spółki cywilnej (...) (dalej: S.C. (...) ), Nadleśnictwo zawarło wówczas z S.C. (...) umowę dzierżawy Terenu, która trwa nadal.

Przedmiotem dzierżawy objęte są (wg aktualnego stanu prawnego) działka o nr ewid. 2 o pow. 1.2515 ha oraz o nr ewid. 1 o pow. 0,4560 ha.

Wg Kartoteki budynków na wydzierżawionym przez Nadleśnictwo Terenie posadowione są następujące obiekty budowlane: 1. na działce nr 2 o pow. 1,2515 ha wzniesionych jest 27 budynków o łącznej pow. użytkowej 1.173,10 m.kw., w tym: (i) 23 budynki mieszkalne jednorodzinne typu dom letni (PKOB 1110), (ii) 2 budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach typu letniego (PKOB 1122), (iii) 1 budynek niemieszkalny o funkcji magazynowej z rozdzielnią elektryczną (PKOB 1252), (iv) 1 budynek niemieszkalny - przemysłowy (hydrofornia, PKOB 1251).

Ponadto na gruncie znajdują się budowle w postaci wewnętrznej sieci wodociągowej wraz z dwoma ujęciami wody, wewnętrznej kanalizacji sanitarnej z dwoma bateriami zbiorników bezodpływowych typu szambo, wewnętrznej sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia wraz z rozdzielnią (powiązaną z zewnętrzną stacją transformatorową), ogrodzenie terenu, drogi wewnętrzne wraz z parkingiem; 2. na działce o nr 1 o pow. 0,4560 ha wzniesiony jest budynek niemieszkalny magazynowy (hangar na sprzęt pływający, PKOB 1252) o pow. użytkowej 59,3 m.kw.; znajdują się również urządzenia służące rekreacji (plac zabaw, miejsce do gier sportowych).

Wymienione wyżej obiekty budowlane stanowią własność ekonomiczną wspólników S.C. (...) (34 osoby), i nie są ujęte w ewidencji dla celów bilansowych prowadzonej przez Nadleśnictwo. Wspólnicy S.C. (...), wg oświadczenia ich reprezentantów, wykorzystują budynki i budowle wyłącznie na potrzeby osobiste wspólników i ich rodzin i S.C. (...) nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a tym samym wszelkie wydatki poniesione na ulepszenie bądź remonty obiektów budowlanych nie były rozliczane w ramach systemu podatku od wartości dodanej; ponadto wspólnicy nie ponosili od 2012 r. dodatkowych nakładów na ulepszenie poza zwykłym utrzymaniem tych obiektów.

W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę (...) przedmiotowe grunty oznaczone są następująco:

jako właściciela oznaczono Skarb Państwa; grunty znajdują się w Zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego (...) (...). Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp) uchwalonym uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 30 października 2008 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w obrębie (...), miasta (...) oraz (...) (dalej: Uchwała RM) poszczególne działki znajdują się na obszarach o zróżnicowanym przeznaczeniu:

Powyższe zostało potwierdzone przez Burmistrza Miasta (...) w zaświadczeniu z dnia 19 lipca 2019 r. wydanym na wniosek Nadleśnictwa (...) (...) o przeznaczeniu ww. działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z § 5 pkt 10 ww. Uchwały RM wynika szczegółowe przeznaczenie terenów oznaczonych - ZL/ (1-11) - przeznaczenie podstawowe - tereny lasów,

Porównując stan faktyczny z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w 2008 r. dostrzec należy, iż grunt o nr ewid. 1 jest faktycznie zabudowany budynkiem magazynowym (hangarem na sprzęt pływający wzniesionym w ub.w.), gdy tymczasem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie przewidziano możliwości jego zabudowy (oznaczenie ZL/3).

Celem uregulowania spraw własnościowych wspólnicy S.C. (...) zamierzają nabyć (w trybie zamiany nieruchomości) własność (w częściach ułamkowych) dzierżawionych od Nadleśnictwa gruntów o nr ewid. 2 oraz o nr ewid. 1.

Nabycie Terenu (działki o nr ewid. 2 oraz o nr ewid. 1) przez wspólników S.C. (...) (dzierżawca) nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem przedmiotu dzierżawy na rzecz Nadleśnictwa (wydzierżawiający). Wartość Terenu, na potrzeby transakcji, nie będzie obejmować rozliczenia nakładów poczynionych na tym Terenie przez wspólników S.C. (...) (związanych z zakupem oraz ulepszeniem budynków i budowli), a tym samym wartość Nieruchomości zostanie ustalona wyłącznie jako wartość Terenu bez uwzględnienia wartości budynków i budowli oraz pozostałych nakładów na gruntach.

Niniejszy Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że data transakcji planowana jest na czwarty kwartał 2020 r. po ustaleniu skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług.

Grunty objęte przedmiotem wniosku (działka o nr ewid. 2 o pow. 1.2515 ha oraz o nr ewid. 1 o pow. 0,4560 ha (o łącznej pow. 1.7075 ha) (dalej: Tereny) stanowią własność Skarbu Państwa i zostały oddane w zarząd Nadleśnictwa (...).

Zwracam uwagę, iż zgodnie z art. 4, ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 z późn. zm.), dalej: Ustawa o Lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza (...), zwane dalej "Lasami Państwowymi". Zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 Ustawy o Lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych jako jedna z ich jednostek organizacyjnych (ust. 2 pkt 3); każde posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ma nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz przyznany odrębny numer statystyczny REGON. Art. 35 ust. 1 pkt 1 Ustawy o lasach wskazuje, że to nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Zasady i kompetencje w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych (w tym zbywania i nabywania nieruchomości) reguluje Rozdział 6a Ustawy o lasach.

Oddanie nieruchomości Skarbu Państwa w zarząd Lasom Państwowym nie jest czynnością objętą podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1u. VAT albowiem nie następuje przeniesienie własności gruntów.

W myśl art. 38e ust. 1 Ustawy o Lasach, lasy, grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Lasów Państwowych mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości. Z tego też względu zbycie działki nr 2 oraz nr 1 na rzecz wspólników spółki cywilnej (...) może nastąpić wyłącznie w ramach zamiany na inne tereny przekazane przez wspólników spółki cywilnej (...).

Rozliczenie zamiany nieruchomości opisanej Wnioskiem nastąpi w oparciu o ekwiwalent w naturze. Wartość tego ekwiwalentu określona została w operacie szacunkowym określającym rynkową wartość nieruchomości (gruntu) - działek o nr 2 oraz nr 1. Operat nie uwzględnia podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (Nadleśnictwo (...) (...)) za nabycie od wspólników spółki cywilnej (...) nieruchomości zamiennych nie będzie dokonywał na ich rzecz żadnych wpłat, spłat ani dopłat. Wszelkie koszty związane z zamianą, w tym zapłata w pieniądzu podatku należnego VAT (jeżeli taki obowiązek powstanie), poniosą wspólnicy Spółki cywilnej (...).

Grunt (działki nr 2 oraz nr 1) jest przedmiotem dzierżawy na rzecz wspólników spółki cywilnej " (...)" i Wnioskodawca z tego tytułu pobiera czynsz dzierżawny.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazał, iż wszelkie budynki, budowle oraz inne obiekty posadowione na działkach nr 2 oraz nr 1 stanowią własność wspólników spółki cywilnej (...), i - zgodnie z zapewnieniami przedstawicieli spółki cywilnej (...) - podatek od nieruchomości od tych obiektów uiszcza bezpośrednio spółka cywilna. Kwestia stawek podatkowych w podatku od nieruchomości dla obiektów posadowionych na ww. działkach była już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego. Jednakże okoliczność ta również jest bez znaczenia dla sprawy.

Przedmiotem wniosku jest stosowanie podatku od towarów i usług. Zważywszy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem Unijnym zatem pojęcia zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112 mają pierwszeństwo przed pojęciami zdefiniowanym w prawie krajowym, jeżeli ich kontekst odbiega od kontekstu i celu przyjętego w Dyrektywie.

Prawodawca unijny zdefiniował m.in. pojęcia:

i. "budynek", który oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem - por. art. 12 ust. 2 Dyrektywy,

ii. "teren budowlany", który oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie - por. art. 12 ust. 3 Dyrektywy.

Znamiennym jest, iż prawodawca Unijny pozwolił Państwom członkowskim na wewnętrzne zdefiniowanie "terenu budowlanego" oraz zdefiniowanie pojęcia "gruntu związanego z budynkiem"; nie uczynił tego jednakże w odniesieniu do definicji budynku.

TSUE, w pkt 38 wyroku w sprawie C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. (Kazuba Premium Selection Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) zwrócił uwagę, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłanie do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przyjęty w prawie krajowym - ustawie VAT podział na budynki i budowle, który odnosi się do polskiego prawa budowlanego (ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane) nie ma swojego normatywnego odniesienia w Dyrektywie 2006/112, i może być zastosowany wyłącznie w takim kontekście znaczeniowym z uwzględnieniem celu przepisu, w jakim obiektywnie stosowane jest pojęcie budynku w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Prawodawca unijny bowiem nie dokonuje podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle.

Konkludując, każda konstrukcja, która trwale jest związana z gruntem spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a tym samym powinna spełniać definicję budynku w znaczeniu opisanym art. 3 pkt 2 Pr. bud. lub budowli w znaczeniu opisanym art. 3 pkt 3 Pr. bud. Wskazać należy, iż prawodawca krajowy nie objął podatkiem od towarów i usług obiektów budowlanych stanowiących obiekty małej architektury opisane w art. 4 pkt 4 Pr. bud. (nie są również przedmiotem PKOB) czy też tymczasowych obiektów budowlanych (art. 4 pkt 5 Pr. bud.), które w szczególnym przypadku mogą spełniać definicję budynku w znaczeniu opisanym Dyrektywą. Uzasadnione zatem jest twierdzenie, iż zakres opodatkowania budynków i budowli przyjęty na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług jest znaczeniowo węższy od przewidzianego art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112.

Budynek niemieszkalno-magazynowy posadowiony na działce nr 1 wpisany jest do kartoteki budynków prowadzonego przez Starostę (...) pod nr ewid. 244. Z kartoteki wynika, że budynek ten został wybudowany w 1968 r. Budynek zatem spełnia definicję budynku w znaczeniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 oraz w znaczeniu nadanym art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Ad 6 (oznaczone w uzupełnieniu jako Ad 5)

Budynek niemieszkalno-magazynowy posadowiony na działce nr 1 (hangar na sprzęt pływający) jest trwale związany z gruntem, co wynika wprost z ww. kartoteki budynków.

W odpowiedzi na poniższe pytania:

* Na podstawie jakich zezwoleń/decyzji został wybudowany budynek niemieszkalny-magazynowy znajdujący się na działce nr 1 ?

* Czy dla budowy budynku niemieszkalnego-magazynowego znajdującego się na działce nr 1 inwestor uzyskał konieczne decyzje/pozwolenia?

Na podstawie jakich dokumentów wybudowano budynek niemieszkalny-magazynowy znajdujący się na działce nr 1 np. projekty budowlane budynku, przyłączy mediów itp.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada wiedzy w zakresie opisanym pytaniami. Wspólnicy spółki cywilnej (...) zakupili ten obiekt, wraz z innymi posadowionymi na działce o nr 2 w 1994 r. od (...) z/s w (...). Budynek niemieszkalno-magazynowy posadowiony na działce nr 1 wchodził w skład pracowniczego ośrodka wypoczynkowego, który został wybudowany przez (...) w 1968 r. na gruntach oddanych w zarząd Nadleśnictwu (...) (...). Budowa nastąpiła za zgodą ówczesnego kierownictwa Lasów Państwowych.

Okoliczności te nie mają jednakże jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy.

Zgodnie z zapewnieniem przedstawicieli spółki cywilnej (...), podatek od nieruchomości dla przedmiotowego budynku niemieszkalno-magazynowego uiszczany jest przez wspólników spółki cywilnej (...) wg stawek podatkowych przewidzianych dla budynku (w oparciu o kartotekę budynków jak wyżej).

Zgodnie z zapewnieniem przedstawicieli spółki cywilnej (...), budynek niemieszkalno-magazynowy posadowiony na działce nr 1 (hangar na sprzęt pływający) nie jest przewidziany do rozbiórki. Jest gospodarczo wykorzystywany do przechowywania sprzętu pływającego.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż działka o nr ewid. 1 stanowi teren zabudowany w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 oraz w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 10u. VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Dyrektywa 2006/112 oraz ustawa VAT nie normują wprost skutków w podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży terenu na jego dzierżawcę, na którym to terenie posadowione są budynki i budowle stanowiące w ujęciu ekonomicznym własność dzierżawcy. Z tego też względu pojawia się niepewność związana z kwalifikacją prawnopodatkową dostawy Terenu (działki o nr ewid. 2 oraz nr ewid. 1) na jego dzierżawcę - wspólników S.C. (...). Celem usunięcia tej niepewności Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem w przypadku przeniesienia (w ramach zamiany nieruchomości) na dzierżawcę własności gruntu z posadowionymi na nim budynkami i budowlami (działka nr 2) oraz budynkiem (działka nr 1), które to obiekty budowlane stanowią ekonomiczną własność dzierżawcy albowiem w okresie do końca 2011 r. poniósł on nakłady na ich nabycie, a następnie ulepszenie dające mu możliwość dysponowania nimi jak właściciel, i który to Teren objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego odpowiednio:

zakresem podatku od wartości dodanej - zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - objęty jest wyłącznie grunt stanowiący (dla dostawcy) odrębny od budynków i budowli przedmiot własności ekonomicznej, a wobec tego przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany i podstawę opodatkowania tego terenu - w rozumieniu art. 29a, ust. 1u. VAT - stanowi wartość gruntu (z wyłączeniem wartości budynków i budowli),

natomiast stawka podatku uzależniona jest od przeznaczenia podstawowego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i wynosi odpowiednio:

Zdaniem Wnioskodawcy,

STANOWISKO WNIOSKODAWCY:

1. W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie prawa cywilnego, przeniesienie własności gruntu może nastąpić wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku lub budowli (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Jednakże w zakresie podatku od wartości dodanej zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynek lub budowla stanowią odrębną własność ekonomiczną, i dopuszczalna jest - na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1u. VAT - odrębna dostawa zarówno gruntu (obiektywnie zabudowanego budynkiem lub budowlą), jak i budynku lub budowli wzniesionych na tym gruncie.

Planowana przez Wnioskodawcę zamiana nieruchomości obejmuje przeniesie własności gruntu (działki nr 2 oraz nr

1), i nakłady na ich nabycie a następnie ulepszenie zostały poczynione przez wspólników S.C. (...) do końca 2011 r., dające im możliwość rozporządzania nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 8u. VAT. Z tego też względu, w zakresie podatku od wartości dodanej, przyjąć należy, iż Wnioskodawca jest ekonomicznym dysponentem Terenu (działki nr 2 oraz 1), natomiast wspólnicy S.C. (...) są ekonomicznym właścicielem posadowionych na nim budynków i budowli.

Teren ten jest również przedmiotem dzierżawy przez wspólników S.C. (...), i która to umowa nie zostanie rozwiązana do chwili przeniesienia własności tego Terenu na nabywcę. Nie dojdzie zatem do rozliczenia pomiędzy Nadleśnictwem a wspólnikami S.C. (...) nakładów poczynionych przez tych wspólników na nabycie a następnie ulepszenie obiektów budowlanych (budynki, budowle, obiekty małej architektury) posadowionych na tym Terenie.

Skoro zatem Nadleśnictwo, jako jedynie ekonomiczny dysponent (właściciel) Terenu, nie będzie dysponować możliwością rozporządzania posadowionymi na tym Terenie budynkami i budowlami, stanowiącymi własność ekonomiczną dzierżawcy (wspólników S.C. (...)), nie może dokonać dostawy tych obiektów budowlanych na rzecz wspólników S.C. (...). Z tego też względu przeniesienie własności gruntu na rzecz wspólników S.C. (...) stanowić będzie odpłatną dostawę gruntu niezabudowanego (działki nr 2 oraz nr 1) w rozumieniu art. 7 ust. 1 wzw. z art. 5 ust. 1 pkt 1u. VAT (por, pkt 3.5. uzasadnienia wyroku NSA z 9 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1274/16).

Podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1u. VAT, stanowić będzie wartość Terenu (z wyłączeniem wartości budynków i budowli).

W tym stanie rzeczy dostawa działki o nr 2, dla której MPZP dopuszcza zabudowę tego gruntu (mieszkaniową letniskową) powinna być rozpoznana jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33u. VAT opodatkowana 23% stawką podatku VAT (na podst. art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1u. VAT); dostawa działki o nr 1, dla której MPZP przewiduje przeznaczenie podstawowe jako tereny lasów z dopuszczeniem możliwości częściowego przeznaczenia kompleksów leśnych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe-sportowe (bez możliwości zabudowy) podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33u. VAT.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA:

2. Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na tezowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1274/16.

Wyrok dotyczy sprzedaży dzierżawcy przez Gminę dzierżawionego gruntu z posadowionym na nim budynkiem pawilonu gastronomicznego, na rzecz którego dzierżawca poczynił samodzielne nakłady na jego wybudowanie, dające mu możliwość rozporządzania tym budynkiem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5u. VAT (wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.; obecnie art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 8 u.VAT). Pawilon i grunty znajdowały się w obszarze, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość zabudowy terenu ("dla przedmiotowego obszaru określono przeznaczenie podstawowe - zieleń urządzona i przeznaczenie dopuszczalne w zakresie usług gastronomii wyłącznie w istniejącej zabudowie, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz czasowych miejsc postojowych, z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu wynika, że jest to teren zabudowany" - por. pkt 3.4. uzasadnienia wyroku NSA sygn. I FSK 1274/16).

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej, NSA stwierdził, iż:

"W spornym przypadku trafne jest zatem zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych pawilonem gastronomicznym z nakładów nabywcy, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty, które - z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę, zgodną z planem zagospodarowania przestrzennego - mają charakter terenów budowlanych.

W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel." - por. pkt 3.5. uzasadnienie wyroku sygn. I FSK 1274/16.

"Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową" - por. pkt 3.5 (emfaza JD).

Sąd, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji sprzedaży gruntu na rzecz jego dzierżawcy, oparł się na następujących przesłankach:

i. na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunt ten stanowi teren budowlany przewidujący możliwość usług w zakresie gastronomii,

ii. grunt jest faktycznie zabudowany pawilonem gastronomicznym.

Przyjął więc, iż przedmiotem dostawy jest grunt "mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową" - por. teza wyroku.

3. W stanie faktycznym opisanym Wnioskiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki o nr 2 przewiduje przeznaczenie podstawowe tereny usług rekreacji i turystyki na wydzielonych działkach oraz prowadzenie gospodarki leśnej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej letniskowej. Teren ten jest obiektywnie zabudowany budynkami w sposób opisany kartotekami budynków. Kierując się wskazówką interpretacyjną zawartą w wyroku NSA sygn. I FSK 1274/16 należy przyjąć, iż grunt ten ma charakter terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33u. VAT. Jego sprzedaż (dostawa) spełnia definicję dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1u. VAT, która będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową na podst. art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1u. VAT.

Przeznaczenie podstawowe działki o nr 1 w MPZP to tereny lasów z dopuszczeniem możliwości częściowego przeznaczenia kompleksów leśnych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe-sportowe (bez możliwości zabudowy). Grunt ten jednakże jest zabudowany budynkiem magazynowym (hangar na sprzęt pływający). W przypadku wyburzenia tego budynku posadowienie na jego miejscu nowego obiektu nie będzie możliwe z uwagi na treść MPZP. W tej sytuacji należy przyjąć, iż działka o nr ewid. 1 stanowi teren inny niż budowlany, a jej sprzedaż objęta będzie zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9u. VAT.

Dla obydwu działek podstawę opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 1u. VAT, stanowi wartość gruntu (z wyłączeniem wartości budynków i budowli na ich posadowionych), a tym samym art. 29a ust. 8u. VAT nie ma zastosowania.

4. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1u. VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Poprzez "towary" rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6u. VAT); poprzez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22u. VAT). Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1u. VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak również zbycie tego prawa (vide art. 7 ust. 1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7u. VAT.

Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1u. VAT nawiązuje do definicji art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż "dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" (ang. the transfer of the right to dispose of tangible propertyas owner). W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14, ust. 1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V.). "Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności."" (1T. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd.15, Warszawa 2019, Nb 2, s.154. z budynkiem.) W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie "przeniesienie własności" powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym (por: wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18).

5. Problem przeniesienia na dzierżawcę własności gruntu zabudowanego budynkiem, który został wzniesiony przez dzierżawcę (inwestycja na cudzym gruncie) była już przedmiotem oceny prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12 (tezowanym). Przedmiotem transakcji opisanej wyrokiem miała być zamiana gruntu pomiędzy Gminą (właścicielem gruntu), na którym spółdzielnia mieszkaniowa wybudowała we własnym zakresie i z własnych środków budynek mieszkalny, a wskazaną spółdzielnią mieszkaniową, która w swoich zasobach posiadała tytuł własności do innego gruntu. Spór obejmował również podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz stawkę podatkową.

Sąd w wyroku zawarł tezę, zgodnie z którą "Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku."

W ocenie NSA, nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności w zakresie prawa cywilnego nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Wskazał, iż w świetle regulacji dotyczących podatku VAT, dostawa gruntu oraz dostawa budynków to różne dostawy. Sąd odwołał się do ówczesnego art. 29, ust. 5u. VAT (obecnie art. 29a ust. 8u. VAT), który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że stawka podatkowa jaka powinna zostać zastosowana do opodatkowania odpłatnej dostawy gruntu (terenów zabudowanych) ustalana jest przez pryzmat stawki podatkowej właściwej dla dostawy budynku lub budowli, a nie odwrotnie.

Wywodząc swoje rozważania z dyspozycji art. 7 ust. 1u. VAT (definicja dostawy towarów) wskazał, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

"Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy, (emfaza JD]

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, (emfaza JD]

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika)".

Sąd w sprawie sygn. I FSK 310/12 zwrócił uwagę, że w opisanym wyrokiem stanie faktycznym spółdzielnia wybudowała budynek we własnym zakresie i z własnych środków (bez udziału właściciela gruntu). Z tego też względu cena transakcji (wartość nieruchomości podlegającej zamianie) została przez Gminę skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku. Z tego też względu "nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności." (emfaza JD),

W ocenie Sądu, "nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku, w konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, ze nie obejmuje wartości budynku."

Pogląd wyrażony przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 310/12 został przyjęty przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 382/16. W ocenie sądu, w zakresie podatku od towarów i usług "brak jest możliwości dokonywania rozróżnienia, że w przypadku gruntu zabudowanego zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie jedynie do tej jego części, która jest związana z posadowionymi na nich budynkami czy budowlami, natomiast w pozostałej części grunty będą opodatkowane."

Pogłębioną analizę przedmiotowego zagadnienia prawnego poczynił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1204/15. Spór obejmował skutki podatkowe sprzedaży gruntu z posadowionym budynkiem mieszkalnym. Budynek wybudowała spółka (nabywca), która nie dysponowała tytułem prawnym do gruntu, na którym dokonywała nakładów związanych z budową budynku (grunt nie stanowił jej własności; nie był przedmiotem dzierżawy); budynek ponadto nie stanowił środka trwałego spółki.

Administracja skarbowa twierdziła, że skoro spółka realizowała budowę budynku na cudzym gruncie, co do którego nie przysługiwał jej tytuł prawny, to nie mogła tym budynkiem rozporządzać jak właściciel. Prawo do ekonomicznego i faktycznego rozporządzenia przedmiotowym budynkiem przysługiwało z mocy prawa właścicielowi gruntu w myśl zasady superficies solo cedit. Tego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

W szerokim uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do istoty podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 7 ust. 1u. VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz przytoczonego już w niniejszym Wniosku orzecznictwa TSUE. Zwrócił uwagę, iż prawodawca wspólnotowy, w dyspozycji art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112,

"używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak pozostałe powołane w sprawie orzeczenia) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela, (emfaza JD]

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich, (emfaza JD),

(...)

Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem. " (emfaza JD),

6. Cytowane wyżej orzeczenia NSA sygn. I FSK 310/12, sygn. I FSK 1204/15 oraz WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 382/16 prezentują jednak odmienny pogląd orzeczniczy w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz stawki podatkowej w związku z dostawą na rzecz dzierżawcy terenu obiektywnie zabudowanego budynkiem, którego ekonomicznym właścicielem jest dzierżawca gruntu.

NSA w cyt. wyżej wyroku sygn. I FSK 1274/16 przyjmuje, iż w takiej sytuacji przedmiotem transakcji jest grunt niezabudowany, i stawka podatku powinna być ustalona z uwzględnieniem zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność, że grunt jest zabudowany nie ma znaczenia na stawkę podatkową albowiem budynek nie może być przedmiotem ponownej sprzedaży skoro stanowi już własność ekonomiczną nabywcy. Jeżeli teren ten spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33u. VAT to taka sprzedaż objęta jest stawką podstawową.

NSA w cyt. wyżej wyrokach sygn. I FSK 310/12 oraz sygn. I FSK 1204/15 przyjmuje natomiast, że ustalenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powinno nastąpić poprzez hipotetyczną dostawę budynku z uwagi na treść art. 29a ust. 8u. VAT. Jeżeli hipotetyczna dostawa budynku zwolniona jest od podatku VAT, to również grunt objęty jest takim samym zwolnieniem.

Rozbieżność stanowisk wydaje się być wyrazista w kontekście celów przyjętych w Dyrektywie 2006/112 oraz poglądów orzeczniczych TSUE.

Zgodnie z dyspozycją art. 135 lit. k Dyrektywy 2006/112 zwolnieniu od podatku od wartości dodanej podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b. Konstrukcja art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy wskazuje natomiast, iż Państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nim gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 wskazanej Dyrektywy, "teren budowlany" oznacza dla celów wskazanego art. 12 ust. 1 lit. b każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W judykaturze zwraca się uwagę, iż definicja ta została ograniczona poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy Dyrektywy w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (por. pkt 59 Opinii Rzecznik Generalnego M. Bobeka z dnia 19 marca 2019 r. do wyroku C-71/18).

Prawodawca unijny dokonuje zatem rozróżnienia transakcji związanych z nieruchomościami na dostawę:

i. terenu niezabudowanego, będącego terenem budowlanym w rozumieniu art. 12 ust. 3 Dyrektywy,

ii. terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany,

iii. dostawę nowego budynku w rozumieniu art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy lub jego części oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem,

iv. dostawę nowego budynku lub jego części oraz związanego z nimi gruntu w ramach pierwszego zasiedlenia, a także w okresie pomiędzy datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też w okresie między datą pierwszego zasiedlenia a datą następującej dostawy pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat, v. dostawę budynku (starego) lub jego części oraz związanego z nim gruntu po upływie okresu wskazanego w pkt (iv).

Z treści Dyrektywy 2006/112 wynika jednoznacznie, że dostawa terenu budowlanego zawsze wiąże się z dostawą terenu niezabudowanego. W sytuacji natomiast dostawy gruntu zabudowanego, jego status (teren budowlany, teren inny niż budowlany) nie ma znaczenia dla oceny prawnej i zastosowania właściwej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego. Kryterium wpływającym na opodatkowanie lub zwolnienie transakcji to status budynku lub jego części; inaczej mówiąc podział na budynek nowy (por. sytuację pkt (iii) i pkt (iv)) oraz budynek stary (punkt (v)).

Pewna modyfikacja w powyższym rozróżnieniu została wprowadzone przez Trybunał Sprawiedliwości w przypadku transakcji dostawy terenu, której towarzyszą prace polegające na rozbiórce starego budynku znajdującego się na tym gruncie (por. wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed). Trybunał uznał, iż w pewnych okolicznościach, jakie miały miejsce w sprawie C-461/08 teren zabudowany może zostać uznany za teren budowlany. Prace rozbiórkowe oraz dostawa działki mają być ze sobą ekonomicznie powiązane jako jedna całość, a efektem tych prac ma być doprowadzenie do uzyskania niezabudowanej działki (nastąpi zwiększenie wartości gruntu).

Wprawdzie prawodawca unijny nie przewidział sytuacji dostawy gruntu, który jest zabudowany, lecz znajdujący się na nim stary budynek nie jest objęty transakcją (z uwagi na odrębne władztwo ekonomiczne), to jednakże łączne zastosowanie ww. przepisów Dyrektywy w powiązaniu z celami podatku od wartości dodanej, jak również z celami zwolnienia transakcji dostawy starego budynku oraz związanego z nim gruntu, a także dostawy gruntu niezabudowanego (wykładnia celowościowa) należy przyjąć, że dochodzi wówczas do dostawy gruntu obiektywnie zabudowanego. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że skutki podatkowe winny być rozpatrywane tak jak dla terenu niezabudowanego. Skoro ekonomicznie grunt stanowi odrębny przedmiot dostawy lecz jest związany z budynkiem, to kwalifikację prawnopodatkową dostawy takiego gruntu należy oprzeć na całokształcie transakcji (obiektywnym charakterze) w taki sposób jak gdyby dochodziło do dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu. W wyniku takiej transakcji, w ujęciu ekonomicznym, nie dojdzie do zwiększenia wartości gruntu, albowiem nabywcą jest ekonomiczny właściciel budynku. W wyniku transakcji dojdzie natomiast do połączenia (scalenia) prawnego budynku z gruntem, które - w sensie gospodarczym - stanowić będą jedną całość. Zastosowanie w takiej sytuacji zwolnienia podatkowego dla dostawy gruntu wypełni cel wskazany w art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112.

Powyższy wniosek znajduje swoje uzasadnienie w treści wyroku TSUE z dnia 4 września 2019 r. w sprawie C-71/18 Skatteministeriet p-ko k.p.c. Herning. Trybunał wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j i lit. k Dyrektywy 2006/112 "tereny budowlane stanowią podkatergorię terenów niezabudowanych. Dyrektywa 2006/112 pozostawia zatem państwom członkowskim jedynie decyzję, czy i na jakich warunkach tereny niezabudowane mogą zostać uznane za "tereny budowlane" - pkt 25 (emfaza JD). Ponadto w celu dokonania oceny transakcji w świetle dyrektywy 2006/112 do władz krajowych należy, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uwzględnienie obiektywnego charakteru transakcji, a nie subiektywnego zamiaru stron (wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04 (wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos iin., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 39) - pkt 26 (emfaza JD).

Spór opisany wyrokiem Trybunału w sprawie C-71/18 związany był z dwoma, kolejno następującymi po sobie transakcjami dostawy tego samego budynku składu przewidzianego do częściowej rozbiórki. Jednakże zarówno w dacie pierwszej, jak i następnej transakcji tym budynkiem, nie podjęto prac związanych z jego rozbiórką, a budynek nadal był gospodarczo użytkowy ("w pełni sprawny" - por pkt 16). Mimo to deweloper (organizator transakcji) uznał, że doszło do dostawy terenu budowlanego opodatkowanego stawką podstawowa VAT. Duńska administracja skarbowa była odmiennego zdania - w jej ocenie sprzedaż terenu oraz wzniesionego na nim budynku składu były zwolnione z VAT. Wobec sporu sprawa trafiła do TSUE. Trybunał zbadał m.in. czy powyższe transakcje mogą być uznane za "dostawę terenu budowlanego" w rozumieniu w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 - pkt 51. Trybunał, odwołując się definicji "terenu budowlanego" oraz celu zawartego w art. 135 ust. 1 lit. k, jak również dyspozycji art. 12 ust. 2 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112, a także celu wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy (por. pkt 52-55) wskazał, ww. "przepisy rozpatrywane łącznie, dokonują rozróżnienia między starym a nowym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 30)" - pkt 56 (emfaza JD). Trybunał zwrócił uwagę, iż "Gdyby sprzedaż w pełni sprawnego składu, taka jak sprzedaż będąca przedmiotem postępowania głównego, mogła zostać uznana za dostawę terenu budowlanego, a nie za dostawę starego budynku i związanego z nim gruntu, jedynie na podstawie samego zamiaru stron umowy sprzedaży, naruszałoby to zasady dyrektywy 2006/112 i mogłoby prowadzić do pozbawienia treści zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j tej dyrektywy" - pkt 59 (emfaza JD), "Taka interpretacja byłaby sprzeczna z tym przepisem. Interpretacja pojęć użytych do zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112, powinna być bowiem zgodna z celami, jakie realizują, oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tak więc pojęcia te nie mogą być interpretowane w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia ich skutków (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 39, 40)."-pM 60 (emfaza JD), "Ponadto, jak wynika z wyroków z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed (C-461/08, EU:C:2009:722), i z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel (C-543/11, EU:C:2013:20), sprzedaż nieruchomości składającej się z terenu i budynku, w przypadku którego planowana jest rozbiórka, jest uważana za jedną transakcję, której przedmiotem jest dostawa terenu niezabudowanego, a nie budynku i związanego z nim gruntu, jedynie wówczas, gdy są spełnione pewne obiektywne okoliczności, takie jak w szczególności wymienione w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, które wykazują, że sprzedaż jest tak ściśle związana z rozbiórką budynku, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. " - pkt 61.

"Zatem transakcja polegająca na dostawie terenu, na którym już został wzniesiony w pełni sprawny budynek, taka jak, po pierwsze, sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem postępowania głównego przez port Odense na rzecz k.p.c. Herning, a po drugie, odsprzedaż tej nieruchomości przez k.p.c. Herning na rzecz Boligforeningen Kristiansdal, które są gospodarczo niezależne i nie tworzą, wraz z innymi świadczeniami, jednej transakcji, nie może zostać zakwalifikowana jako sprzedaż działki budowlanej, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji, co należy do sądu odsyłającego." - pkt 62 (Emfaza JD]

W rozstrzygnięciu wyroku Trybunał wskazał, iż: "Artykuł 12 ust. 1 lit. a i b) oraz art. 12 ust. 2 i 3, a także art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja dostawy terenu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę "terenu budowlanego", gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku." (emfaza JD).

Godzi się dodać, iż także we wcześniejszych wyrokach Trybunał zwracał uwagę na prawidłowe rozumienie pojęcia "tereny budowlane". W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel p-ko Staatssecretaris van Financien wskazał, że "państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do poszanowania celu art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy VAT, który zmierza do zwolnienia z podatku VAT jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Gemeente Emmen, pkt 24, 25; a także w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 43)." - pkt 30 (emfaza JD),

Przenosząc rozważania zawarte w ww. wyroku Trybunału w sprawie C-71/18 do stanu faktycznego opisanego niniejszym Wnioskiem należy stwierdzić, iż skoro planowana dostawa ma obejmować grunty o nr ewid. 2 oraz nr ewid. 1, na których posadowione są (stare) budynki i budowle, to - obiektywnie rzecz ujmując - z perspektywy Nadleśnictwa miejsce ma dostawa terenu zabudowanego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112, która to transakcja podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT. W tym zakresie stawka podatkowa dla dostawy gruntu niejako zdeterminowana jest hipotetyczną dostawą budynków lub budowli wzniesionych na tym gruncie. Skoro zatem wszystkie budynki i budowle wzniesione na ww. działkach o nr ewid. 2 oraz nr ewid. 1 są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10u. VAT, to dostawa ww. gruntu również podlega zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10u. VAT (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 382/16).

Podsumowując powyższe rozważania można wysnuć wniosek, iż teza wyrażona przez NSA w wyroku sygn. I FSK 1274/16 uznająca sprzedaż gruntu na rzecz dzierżawcy, który jest ekonomicznym właścicielem budynku posadowionego na tym gruncie za dostawę terenu niezabudowanego gruntu niejako nie znajduje swojego normatywnego uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112.

PODSUMOWANIE:

7. Wnioskodawca, pomimo ww. rozbieżności wskazanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w pełni akceptuje pogląd orzeczniczy wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1274/16.

W ocenie Wnioskodawcy odpłatna dostawa gruntów (w ramach zamiany nieruchomości) powinna być rozpoznana jako dostawa terenu niezabudowanego, podstawę opodatkowania stanowi wartość gruntu, natomiast stawka podatkowa winna uwzględnić dyspozycję art. 2 pkt 33u. VAT (dla terenu budowlanego) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9u. VAT (dla terenu innego niż budowlany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu oraz ustalenia czy podstawą opodatkowania dostawy działek nr (...) będzie wyłącznie grunt - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawy działki nr 1 - jest nieprawidłowe,

* braku zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest więc, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 Kodeksu, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 ustawy - Kodeks cywilny, wyrażającym zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle przepisów ww. ustawy - Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zawartego w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy. Będą to zatem wszystkie realizowane przez tę jednostkę czynności w sferze jej aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie jej czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca-jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze zamiany przez Wnioskodawcę działek nr 2 i 1 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność zamiany przedmiotowych działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy/zamiany jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę zamiany działek należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

W przedmiotowej sprawie ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie obiektów, budynków, budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach, gdyż jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast obiekty, budynki, budowle znajdujące się przedmiotowych działkach stanowią odrębną ekonomiczną własność właścicieli tych obiektów i w istocie nie będą stanowiły przedmiotu dostawy. Przedmiotowe obiekty, budynki, budowle nie były w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy i Wnioskodawca jako sprzedający/zamieniający nie nabył prawa do dysponowania tymi obiektami jak właściciel.

Zatem przedmiotem sprzedaży/zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie jedynie grunt.

Zatem oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą, tj. obiektami, budynkami, budowlami opisanymi w przedmiotowym wniosku, należy do nabywcy nieruchomości, który jest wyłącznym właścicielem nakładów. Skoro zatem art. 7 ust. 1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia (zamiany) nieruchomości - w części obejmującej obiekty, budynki i budowle - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, obejmować będzie wyłącznie sam grunt.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy przedmiotowych działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast podstawą opodatkowania dostawy działek nr (...) będzie wyłącznie grunt.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz ustalenia czy podstawą opodatkowania dostawy działek nr (...) będzie wyłącznie grunt, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem, w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach oplanowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa opodatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Przechodząc do wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości w drodze zamiany działek nr 2 i 1 wskazać należy, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że ww. działki będące przedmiotem zamiany znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ww. planem działka nr 2 została sklasyfikowana jako tereny usług rekreacji i turystyki na wydzielonych działkach oraz prowadzeniem gospodarki leśnej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej letniskowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działka nr 2 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu natomiast do działki nr 1 należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, iż budynek niemieszkalno-magazynowy posadowiony na ww. działce (hangar na sprzęt pływający) spełnia definicję budynku w myśl art. 3 ustawy - Prawo budowlane, który jest trwale związany z gruntem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabywca działek zakupił ww. obiekt wraz z innymi posadowionymi na działce nr 2, który został wybudowany za zgodą ówczesnego kierownictwa Lasów Państwowych. Nabywca uiszcza również podatek od nieruchomości dla przedmiotowego budynku niemieszkalno-magazynowego wg stawek podatkowych przewidzianych dla budynku. Przedmiotowy budynek jest gospodarczo wykorzystywany przez Nabywcę do przechowywania sprzętu pływającego i nie został przewidziany do rozbiórki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na przyszłego nabywcę gruntu w dniu dostawy formalnie przejdzie prawo własności budynku niemieszkalno-magazynowego położonego na działce nr 2 ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. budynku, gdyż już wcześniej podmiot dysponował nim jak właściciel.

Skoro na działce znajduje się budynek niemieszkalno-magazynowy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby nieruchomości objęte zakresem pytań były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe działki nr 2 i 1 są przedmiotem dzierżawy. W konsekwencji w odniesieniu do ww. gruntów nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek nr 2 i nr 1, będących własnością Wnioskodawcy, oddanych w dzierżawę i zabudowanych budynkami i budowlami, które to nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, będzie opodatkowana według odpowiedniej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawy działki nr 1, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii:

* podlegania opodatkowaniu oraz ustalenia czy podstawą opodatkowania dostawy działek nr (...) będzie wyłącznie grunt,

* zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawy działki nr 1,

* braku zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr 2.

Natomiast w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy działki nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.