0113-KDIPT1-3.4012.262.2020.2.ALN - VAT od zaliczek w związku z możliwością zwolnienia z VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu - jest prawidłowe,

* powstania obowiązku wystawienia faktury korygującej zmieniającej stawkę VAT z 8% na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeżeli nie dojdzie do dostawy lokali w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz ustalenia momentu w jakim faktura korygująca winna być wystawiona - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu,

* powstania obowiązku wystawienia faktury korygującej zmieniającej stawkę VAT z 8% na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeżeli nie dojdzie do dostawy lokali w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz ustalenia momentu w jakim faktura korygująca winna być wystawiona,

* prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy,

* określenia momentu korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Jednoosobowa Spółka Gminy Miasto (...) (Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Miasta (...) w związku z podjętą uchwałą nr (...) przez Radę Miejską w (...) w dniu 25 listopada 2015 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą (...) w (...) w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą według zasad towarzystwa budownictwa społecznego określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 z późn. zm.), zwaną dalej: "ustawą o...".

Na podstawie wpisu do KRS Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (kod PKD: 68.10.Z) oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD: 41.10.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z aktem założycielskim przedmiotem działania Wnioskodawcy jest m.in:

3. Ponadto Wnioskodawca może:

Społeczną misją Wnioskodawcy jest poprawa jakości życia mieszkańców gminy oraz zapewnienie im godziwych warunków życia poprzez umożliwienie im zakupu mieszkań po umiarkowanych cenach. W tym celu, Wnioskodawca realizuje obecnie przedsięwzięcie polegające na budowie budynków wielomieszkalnych. Budowa budynku nr 1 zakończyła się w roku 2017 r. i w tym też roku został on przekazany do używania (za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać grudzień 2017 r.). Natomiast zakończenie budowy budynku nr 2 i budynku nr 3 planowane jest na kwiecień 2020 r. (data pierwszego zasiedlenia będzie jednakowa dla wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach z uwagi, że zostaną one oddane do użytkowania w tym samym momencie). Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m² w związku z czym lokale te zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji zawiera z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych notarialne umowy przedwstępne oraz umowy najmu obowiązujące do czasu przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych.

Zapisy umowy przedwstępnej przewidują:

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał zadatki w różnych wysokościach, np. 20%, 25%, 30% a nawet ok 80% wartości lokalu. Każda wpłata zadatku została przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturami z wykazaną 8% stawką podatku VAT. Zaliczki wpłacane na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych również są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że własność części lokali mieszkalnych została już przeniesiona na ich nabywców z racji wcześniejszej wpłaty wszystkich rat (zaliczek).

Powyższe inwestycje są finansowane z kredytu inwestycyjnego, tj. bez finansowania zwrotnego przez Bank Gospodarstwa Krajowego, o którym mowa w art. 15a ustawy o.... Wykonawca inwestycji został wyłoniony w drodze postępowania przetargowego - posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca, w związku z realizacją opisanych wyżej inwestycji w całości odlicza podatek VAT naliczony.

Na pytania postawione w wezwaniu o treści:

1. Należy wskazać, czy Wnioskodawca rozlicza podatek VAT miesięcznie, czy kwartalnie.

2. Czy lokale mające być przedmiotem sprzedaży stanowią środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł?

3. Do jakich czynności Wnioskodawca budując lokale zamierzał je wykorzystywać, tj. czy do czynności:

4. Czy Wnioskodawca potrafi wyodrębnić wydatki na zakup towarów i usług do budowli lokali na każdy lokal odrębnie?

5. Kto będzie najemcą lokali mieszkalnych - czy wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czy też inne podmioty (jakie?) - oraz czy najem będzie wyłącznie na cele mieszkalne?

6. Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystywał/będzie wykorzystywał przedmiotowe lokale po oddaniu do użytkowania, tj. czy do czynności:

7. W związku ze wskazaniem, że lokale są/będą wynajmowane należy wskazać, w jaki sposób zostanie skalkulowany, zgodnie z umową, czynsz z tytułu najmu lokali?

8. Czy wysokość ww. czynszu będzie skalkulowana w oparciu o koszt wybudowania lokali?

9. Czy umowna wysokość czynszu uzależniona będzie w jakikolwiek sposób od procentowej kwoty zaliczki na koszty budowy, tj. czy przykładowo będzie inna w sytuacji gdy uiszczona zostanie 80% zaliczka, a inna, gdy zaliczka wyniesie 20%?

10. Czy jakakolwiek część należności z tytułu usługi najmu będzie stanowiła zapłatę z tytułu zakupu lokalu?

11. Czy po okresie najmu część zapłaty z tego tytułu zostanie zaliczona na poczet zakupu lokalu?

12. Jakie uregulowania w zakresie dostawy lokali zawiera umowa najmu?

Wnioskodawca odpowiedział, że:

1. Rozlicza podatek VAT miesięcznie.

2. Lokale będące przedmiotem sprzedaży, a w zasadzie budynki, w których te lokale się znajdują, stanowią środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wnioskodawca wyjaśnia, iż budynki, których budowa jeszcze się nie zakończyła, klasyfikuje jako środki trwałe w budowie.

3. Realizując inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych - a tym samym lokali mieszkalnych w nich się znajdujących - Wnioskodawca zamierzał oraz zamierza (w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła) wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem finalnym inwestycji było i jest sprzedaż lokali mieszkalnych, tj. opodatkowanej czynności dostawy lokali mieszkalnych. Jedynie w przejściowym okresie do czasu wpłaty przez przyszłego nabywcę pełnej kwoty lokale mogą być wynajmowane na cele mieszkalne, może też się okazać, iż zbycie następuje po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a więc mogą wystąpić czynności zwolnione z VAT. Celem jednak inwestycji w okresie jej prowadzenia jest finalne zbycie lokali w ramach czynności opodatkowanych.

4. Wnioskodawca nie potrafi wyodrębnić wydatków na zakup towarów i usług potrzebnych do budowy lokali na każdy lokal odrębnie. Możliwe jest jedynie przybliżone ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji metrażu lokalu w odniesieniu do metrażu całego budynku. Taki sposób rozliczenia VAT komplikuje jednak istnienie części wspólnych w budynku.

5. Wnioskodawca wskazuje, iż najemcami lokali mieszkalnych są, a w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła - będą - wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zgodnie z zapisami umowy najmu zawieranej z każdym najemcą, każdy lokal mieszkalny jest wynajmowany na cele mieszkalne.

6. Lokale, po oddaniu do użytkowania będą związane finalnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej, przyszli nabywcy lokali mieszkalnych, wpłacają zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Jak szeroko uzasadniono we wniosku, zaliczki te zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowane są 8% stawką podatku VAT z uwagi na początkowy związek z opodatkowaną czynnością, którą jest dostawa lokali mieszkalnych - Wnioskodawca bowiem, dopiero po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia może mieć pewność, iż dostawa lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Do tego czasu otrzymywane zaliczki wykazują związek z czynnością opodatkowaną, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (tu: stawka 8%).

Wnioskodawca wskazuje jednak, iż w przejściowym okresie do czasu wpłaty przez przyszłego nabywcę pełnej kwoty lokale mogą być wynajmowane na cele mieszkalne, może też się okazać, iż zbycie następuje po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a więc lokale mogą przejściowo lub finalnie być wykorzystane do czynności zwolnionych z VAT. Celem jednak inwestycji jest finalne zbycie lokali w ramach czynności opodatkowanych.

7. Czynsz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego jest skalkulowany na podstawie kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego oraz kosztów utrzymania części wspólnych (energia, przeglądy techniczne, usługi sprzątania) i kosztów administrowania. Wnioskodawca wskazuje, że przy kalkulowaniu wysokości czynszu nie była i nie będzie (w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła) brana pod uwagę wartość budynku. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż stawki czynszu są zatwierdzane przez Prezydenta Miasta (...) w drodze uchwały i są jednakowe dla każdego najemcy.

8. Wysokość czynszu nie jest i nie będzie (w odniesieniu do budowanych jeszcze budynków) skalkulowana w oparciu o koszt wybudowania lokali (budynków, w których się one znajdują).

9. Kwota czynszu nie jest uzależniona od procentowej kwoty zaliczki na koszty budowy. Wysokość czynszu jest uzależniona od powierzchni użytkowej danego lokalu mieszkalnego i ustalana jest w następujący sposób: ilość m²x stawka za 1 m². Wnioskodawca podkreśla, że stawka za 1 m² jest taka sama dla każdego najemcy.

10. Żadna część należności z tytułu usługi najmu nie będzie stanowiła zapłaty z tytułu zakupu lokali mieszkalnych.

11. Po okresie najmu żadna część zapłaty z tytułu usług najmu nie będzie zaliczona na poczet zakupu lokali.

12. Umowa najmu nie zawiera regulacji dotyczących dostawy lokali. Umowa najmu przewiduje oddanie przez Wnioskodawcę w najem lokal mieszkalny na cele mieszkalne. Wydanie lokalu, zgodnie z zapisami umowy, następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Najemca jest obowiązany do wykończenia lokalu mieszkalnego we własnym zakresie i na własny koszt.

Wnioskodawca wskazuje, iż jego stanowisko w kwestii oceny prawnej stanu faktycznego oraz uzasadnienia do pytań wskazanych we wniosku, nie uległo zmianie w wyniku powyższych wyjaśnień.

Wnioskodawca, by uczynić zadość rzetelnemu przedstawieniu stanu faktycznego, pragnie jedynie dodać, że zakończenie budowy budynku nr 2 i budynku nr 3 pierwotnie planowane na kwiecień 2020 r. z uwagi na panującą sytuację w kraju w związku z pandemią koronawirusa, jeszcze nie nastąpiło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymane przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu, powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?

2. Czy i kiedy Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące zmieniające stawkę VAT z 8% na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeżeli nie dojdzie do dostawy lokali w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia?

3. Czy Wnioskodawca może w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT?

4. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 - w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych otrzymane przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu, powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają:

1. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2. Eksport towarów,

3. Import towarów na terytorium kraju,

4. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepisy prawa podatkowego dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidują 8% stawkę VAT (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT). Ponadto, jak wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT stawkę tą stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Kolejny ustęp tegoż artykułu budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym definiuje jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zastrzeżenie to stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Powyższe jednoznacznie wskazuje na objęcie 8% stawką podatku VAT dostawy lokali mieszkalnych, których dotyczy niniejszy wniosek. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przyszli nabywcy lokali mieszkalnych wpłacają zaliczki na poczet ceny sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. W ustawie o VAT nie znajduje się definicji zaliczki. Posłużyć się zatem należy Słownikiem języka polskiego PWN, zgodnie z którym zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. W niniejszej sprawie zaliczki wpłacane są na poczet przyszłej dostawy lokali mieszkalnych. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18 "wysokość stawki od zaliczek powinna być zatem zdeterminowana czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest dostawa lokali (...)." W świetle powyższego, wpłacane przez przyszłych nabywców zaliczki powiązane są z konkretną transakcją, a zatem powinna być do niej zastosowana stawka przewidziana dla tej transakcji. "Zaliczka opodatkowana jest według stawki podatku właściwej dla dostawy, której dotyczy. Jeżeli zatem otrzymane w trakcie realizacji budowy lokali zaliczki wpłacane były na poczet dostawy, która będzie opodatkowana stawką obniżoną do 8%, to tę samą stawkę podatku należy zastosować do opodatkowania otrzymanej zaliczki" (nr 0115- KDIT1-1.4012.86.2018.2.DM).

Wskazać należy, że zaliczki na poczet ceny sprzedaży są wpłacane od momentu oddania lokali mieszkalnych do użytkowania ich przyszłym nabywcom, a jednocześnie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Istotne są zatem okoliczności istniejące w dacie otrzymywania zaliczek, tzn. czy na moment ich otrzymywania zostały spełnione warunkach do ich opodatkowania. Tym samym prawidłowe będzie zastosowanie 8% stawki podatku VAT przewidzianej do dostawy lokali mieszkalnych, których dotyczą wpłacane zaliczki z zastrzeżeniem zastosowania do nich zwolnienia po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., w którym stwierdzono, że "do ww. otrzymanych zaliczek należy zastosować - przed spełnieniem warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy). Powyższe należy odnosić również do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej część ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z kolei zaliczki uiszczane od czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku." (nr 0112-KDIL1-2.4012.518.2019.2.AG).

Mając powyższe na względzie, zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymane przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu, powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie upływu terminu 2 lat od pierwszego zasiedlenia powinien on wystawić faktury korygujące do wcześniejszych zaliczek w związku ze zmianą stawki VAT z VAT 8% na zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że początkowo pobierane zaliczki opodatkowane 8% stawką wykazują związek z opodatkowaną czynnością, którą jest dostawa lokali mieszkalnych - nie istnieją bowiem przesłanki przemawiające za zastosowaniem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ma bowiem pewności, czy dostawa lokalu nastąpi przed, czy też po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 grudnia 2019 r." (...) do ww. otrzymanych zaliczek należy zastosować - przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy). Powyższe należy odnosić również do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej części ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy" (nr 112-KDIL1-2.4012.518.2019.2.AG). Dopiero po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia dostawa lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, jeżeli do upływu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie dojdzie do dostawy lokalu, wówczas nie ulega wątpliwości, iż późniejsza dostawa lokalu będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tym samym również zaliczki otrzymywane po tej dacie również z tego zwolnienia korzystają, a w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed tą datą pojawia się obowiązek wystawienia faktur korygujących ze stawki 8% na zwolnienie z VAT.

Zauważyć należy, że wraz z momentem upływu 2 lat od pierwszego zasiedlania pierwotny związek zaliczek (pobieranych przed tą datą) z przyszłą, domniemanie opodatkowaną dostawą lokali mieszkalnych przestał istnieć z uwagi na objęcie ww. dostawy zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym w świetle art. 106j ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę korygującą do wcześniejszych zaliczek opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca potwierdzenie swojego stanowiska znajduje m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r., w której stwierdzono, że " (...) skoro w przedmiotowej sprawie wystawiona faktura dotyczyła wyłącznie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a winna dotyczyć również usług zwolnionych od podatku właściwym jest wystawienie faktury korygującej. W wystawionej fakturze, wykazując wyłącznie usługi opodatkowane, niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w kwocie podatku. Tym samym, powodem wystawienia faktury korygującej w niniejszych okolicznościach jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku" (nr IPPP2/443-1100/12-4/AO). W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem mamy do czynienia ze zmianą stawki podatku VAT, co w świetle ustawy o VAT, stanowi przesłankę do wystawienia faktury korygującej. Faktury korygujące wystawia się niezwłocznie po zaistnieniu zdarzenia zmieniającego jeden z elementów faktury pierwotnej. Tym samym, uznać należy, że wystawienie faktur korygujących powinno nastąpić w momencie upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. To bowiem w tym momencie następuje zmiana stawki podatku VAT z 8% na zwolnienie z tego podatku.

Mając powyższe na względzie, w momencie upływu terminu 2 lat od pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do wcześniejszych zaliczek w związku ze zmianą stawki VAT z VAT 8% na zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

3)

Zdaniem Wnioskodawcy, może on w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT należnego oraz naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Podatnikami podatku VAT, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zarówno Wnioskodawca (inwestor) jak i firma budowlana (wykonawca) posiadają status czynnego podatnika VAT. Wykonawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji z wykazanym podatkiem, który dla Wnioskodawcy stanowi podatek naliczony. "Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)" (VAT Komentarz, wyd. 13 A. Bartosiewicz, Woltera Kluwer, Warszawa 2019, str. 776). Specyfika inwestycji budowlanych i cech ją determinujących wpływa na okres, w jakim przedsięwzięcie zostanie zakończone. Wnioskodawca szacuje, że w jego przypadku okres ten może wynosić 2-3 lata. W tym czasie otrzymuje wspomniane faktury, które uprawniają go do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Przyszli nabywcy lokali mieszkalnych od razu po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę inwestycji wpłacają zadatki, a od chwili rozpoczęcia użytkowania lokali mieszkalnych - zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży. Z uwagi, że dostawa lokali mieszkalnych objętych niniejszym wnioskiem korzysta z 8% stawki podatku VAT to również zadatek oraz zaliczki na poczet ceny sprzedaży również tą stawką są opodatkowane. Wywieźć z tego należy wniosek, iż już w momencie rozpoczęcia inwestycji przez Wnioskodawcę, tj. w momencie wystawiania na Wnioskodawcę faktur istnieje związek z opodatkowaną później dostawą nieruchomości z uwagi na wpłacane przez przyszłych nabywców zadatki oraz późniejsze zaliczki opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Wskazać należy, że zarówno Wnioskodawca jak i przyszli nabywcy w momencie wpłat zadatku oraz pierwszych zaliczek nie wiedzą kiedy nastąpi przeniesienie własności lokali mieszkalnych na przyszłych nabywców. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał zadatki w wysokości nawet ok. 80%. Tym samym pełna spłata wszystkich zaliczek (rat) może nastąpić w znacznie krótszym czasie niż początkowo sami przyszli nabywcy zakładali. Wnioskodawca wskazuje, że własność części lokali mieszkalnych została już przeniesiona na nabywców z racji wcześniejszej wpłaty wszystkich zaliczek, tj. przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (dotyczy lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku nr 1).

W odniesieniu do pozostałych lokali mieszkalnych (znajdujących się w budynku nr 2 i 3) Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować jaka część lokali mieszkalnych finalnie zostanie sprzedana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia i przez to będzie objęta 8% stawką podatku VAT a jaka będzie zwolniona z tego podatku z uwagi na sprzedaż po tym okresie. Tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia właściwej proporcji odzwierciedlającej sprzedaż opodatkowaną ze sprzedażą zwolnioną z podatku w momencie odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę, czyniąc zadość dyspozycji wynikającej z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc również pod uwagę pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r" w którym stwierdzono, że "ustawodawca w żadnym z przepisów nie nakazuje jednak podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej (...) w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości" (sygn. akt I SA/Wr 1235/97, CBOSA), Wnioskodawca nie ma obowiązku do takiego rozważania w momencie odliczania podatku. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą przede wszystkim powinien kierować się racjonalnością ekonomiczną. Sztuczne ustalanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w przedstawionym stanie faktycznym nie wpisuje się w jej definicję, zważywszy na obiektywne okoliczności, które są de facto niezależne od Wnioskodawcy. Nie ma on bowiem wpływu na datę przeniesienia własności lokali mieszkalnych na nabywców oraz nie posiada wiedzy kiedy zostanie to uczynione. Stanowisko Wnioskodawcy będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, znajduje swoje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., w którym stwierdzono, że " (...) prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika" (sygn. akt I SA/Wr 1368/08).

Przypomnieć również należy, że zwolnienie jest odstępstwem od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy dokonanej przez podatnika. Mając do czynienia z dostawą budynku pierwszym mechanizmem jaki zostaje uruchomiony przy takiej transakcje jest opodatkowanie jej właściwą stawką podatku VAT. Dopiero po upływie dwóch lat od oddania danego budynku do użytkowania możliwe jest zastosowanie zwolnienia, przy czym moment ten może ulec wydłużeniu z uwagi na ewentualne ulepszenie danego obiektu (art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT). W świetle tego stwierdzić należy, że to opodatkowanie dostawy ma bezwzględne pierwszeństwo przed zastosowaniem zwolnienia z VAT. Wnioskodawca ma zatem pełne prawo do odliczania podatku VAT naliczonego w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi, że pierwszym mechanizmem jaki zostanie uruchomiony w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych będzie ich opodatkowanie.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca może w całości odliczać podatek VAT naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem, że będzie miał obowiązek dokonać korekty podatku VAT należnego oraz naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

4)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokonać korekty VAT naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy VAT, a więc w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia. W tym bowiem okresie dojdzie równocześnie do korekty VAT należnego od wpłaconych zaliczek (ze stawki 8% na zwolnienie), a więc nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z daną inwestycją.

W momencie ponoszenia wydatków na wybudowanie budynków VAT naliczonego od nich należy kwalifikować jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli jednak zaistnieje opisana wcześniej sytuacja powodująca konieczność wystawienia faktur korygujących do zaliczek ze stawki 8% na zwolnienie z podatku VAT, w związku z tym, iż dostawa lokalu będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż zmianie uległo również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z daną inwestycją.

Zasady dokonywania korekty VAT naliczonego w przypadku zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi określone są w art. 91 ustawy VAT. W omawianym przypadku zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie będzie miała regulacja przewidziana w art. 91 ust. 7b ustawy VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

Z kolei, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle powyższych przepisów w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, prawidłowe będzie dokonanie jednorazowej korekty VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których upłynie dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia lokali. W tym bowiem okresie dojdzie równocześnie do korekty VAT należnego od wpłaconych zaliczek (ze stawki 8% na zwolnienie), a więc nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z daną inwestycją.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca, powinien dokonać korekty VAT naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy VAT, a więc w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia. W tym bowiem okresie dojdzie równocześnie do korekty VAT należnego od wpłaconych zaliczek (ze stawki 8% na zwolnienie), a więc nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z daną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania stawką 8% zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu - jest prawidłowe,

* powstania obowiązku wystawienia faktury korygującej zmieniającej stawkę VAT z 8% na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeżeli nie dojdzie do dostawy lokali w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz ustalenia momentu w jakim faktura korygująca winna być wystawiona - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), - zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zarówno w treści Ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 163, wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) dzierżawę i wynajem nieruchomości". Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 112 ustawy, Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Jak stanowi art. 112a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2. otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy ust. 2 pkt 1 wskazanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Kwestie odliczenia podatku naliczonego w przypadku towarów/usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych regulują zapisy zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 tegoż artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust, 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o ust. 7b ww. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c przywołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jednocześnie, na podstawie ust. 8 wskazanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza opisu sprawy wykazała, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami, tj. z najmem lokali oraz dostawą (wykupem) lokali. Budowa budynku nr 1 zakończyła się w roku 2017 r. i w tym też roku został on przekazany do używania (za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać grudzień 2017 r.). Natomiast zakończenie budowy budynku nr 2 i budynku nr 3 planowane było na kwiecień 2020 r. (data pierwszego zasiedlenia będzie jednakowa dla wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach z uwagi, że zostaną one oddane do użytkowania w tym samym momencie). Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m² w związku z czym lokale te zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Nabywca lokalu mieszkalnego jest zobowiązany do wpłacenia zadatku w wysokości minimum 15% wartości lokalu. Wpłata zaliczek na poczet ceny sprzedaży rozłożona jest na okres 19 lat. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na nabywcę nastąpiło/nastąpi po wpłacie wszystkich przewidzianych umową zaliczek (rat). Wnioskodawca wskazał, że otrzymał zadatki w różnych wysokościach, np. 20%, 25%, 30% a nawet ok 80% wartości lokalu. Każda wpłata zadatku została przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturami z wykazaną 8% stawką podatku VAT.

Przechodząc do opodatkowania stawką 8% zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu, należy przeanalizować czy w odniesieniu do przedmiotowych lokali miało/ma miejsce pierwsze zasiedlenie oraz kiedy ono nastąpiło/nastąpi.

Jak wskazano we wniosku budowa budynku nr 1 zakończyła się w roku 2017 r. i w tym też roku został on przekazany do używania (za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać grudzień 2017 r.). Natomiast zakończenie budowy budynku nr 2 i budynku nr 3 planowane było na kwiecień 2020 r., ale z uwagi na obecną sytuację jeszcze nie nastąpiło (data pierwszego zasiedlenia będzie jednakowa dla wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach z uwagi, że zostaną one oddane do użytkowania w tym samym momencie). Wnioskodawca wskazuje, że własność części lokali mieszkalnych została już przeniesiona na ich nabywców z racji wcześniejszej wpłaty wszystkich rat (zaliczek).

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy zatem stwierdzić, że w stosunku do części lokali - co do których nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, a dostawa ww. lokali nastąpiła/nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata - dostawa przedmiotowych lokali, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do lokali - co do których nastąpiło już pierwsze zasiedlenie i dostawa ww. lokali, z racji wcześniejszej wpłaty wszystkich rat (zaliczek), nastąpiła/nastąpi po pierwszym zasiedleniu, jednakże w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to wówczas dostawa przedmiotowych lokali, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wskazanej sytuacji - dla części lokali, dla których dostawa nastąpiła w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia - zastosowania nie znajdzie także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zauważyć bowiem należy, że wskazany przepis warunkuje zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia od lokali będących przedmiotem dostawy. Niemniej, jednak w chwili wniesienia zaliczki na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest dostawa i w ocenie organu, przysługuje więc Wnioskodawcy stosowne prawo do odliczenia na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90-91 i art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że zaliczki objęte pytaniem nr 1, na poczet ceny sprzedaży, otrzymane zostały/zostaną przed momentem, w którym zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym miejscu należy również zauważyć, że zaliczka na poczet danej transakcji - co do zasady - winna podlegać opodatkowaniu tak jak transakcja, której dotyczy ta zaliczka. Niemniej jednak w myśl powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: także zaliczka stanowiąca część zapłaty), natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstaje zasadniczo w chwili jej otrzymania. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z uwzględnieniem reżimu opodatkowania właściwego w chwili zaistnienia zdarzenia (otrzymanie zaliczki).

We wskazanej sytuacji, dla przedmiotowych zaliczek, zastosowania nie znajdzie także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zauważyć bowiem należy, że wskazany przepis warunkuje zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia od lokali będących przedmiotem dostawy. W chwili wniesienia zaliczki na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest dostawa. Zaliczka otrzymana na poczet dostawy nie może być zwolniona od podatku, gdyż jej przedmiotem jest uiszczenie zapłaty na poczet opodatkowanej transakcji i Wnioskodawcy przysługuje stosowne prawo do odliczenia na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90-91 i art. 88 ustawy.

Jak wskazano wyżej brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, należy zastosować do otrzymanych zaliczek właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku, stawkę 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zaliczki otrzymane na poczet ceny sprzedaży lokali mieszkalnych, otrzymane przez Wnioskodawcę przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia danego lokalu są opodatkowane stawką 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wystawienia faktury korygującej zmieniającej stawkę VAT z 8% na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeżeli nie dojdzie do dostawy lokali w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz ustalenia momentu w jakim faktura korygująca winna być wystawiona należy stwierdzić, że Wnioskodawca uprawniony będzie z chwilą upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy do dokonania korekty faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, w której pierwotnie wykazano podatek należny według właściwej stawki podatku. Przy czym, co należy zauważyć, Wnioskodawca winien dokonać w tej sytuacji stosownej korekty, pod warunkiem że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego utratą prawa do weryfikacji faktury. Wprawdzie z powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 106j ust. 1 ustawy nie wynika wprost, że należy przeprowadzić taką korektę faktury, niemniej jednak podkreślić należy, że faktura winna odzwierciedlać w sposób rzetelny, zgodny z rzeczywistością, przebieg transakcji. Odnosić to należy także do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki. Faktura jest bowiem szczególnym dokumentem potwierdzającym dokonanie określonej czynności, tym samym winna podawać w swej treści informacje zgodne z faktycznym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. Jeżeli więc wystąpią okoliczności, które uległy zmianie (np. wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku), należy dokonać stosownej korekty faktury (w tym faktury zaliczkowej).

Zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu 2, Wnioskodawca winien dokonać skorygowania faktury zaliczkowej z chwilą upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Natomiast, jeżeli od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki upłynie termin przedawnienia dla powstałego z tego tytułu zobowiązania, nie będzie istniała prawna możliwość skorygowania faktury zaliczkowej "in minus" dokumentującej zaliczkę, z tytułu której powstało takie zobowiązanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, należy wskazać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował budynki, w których znajdują się lokale. Wnioskodawca wskazał, że realizując inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych - a tym samym lokali mieszkalnych w nich się znajdujących - Wnioskodawca zamierzał oraz zamierza (w odniesieniu do budynków, których budowa jeszcze się nie zakończyła) wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem finalnym inwestycji było i jest sprzedaż lokali mieszkalnych, tj. opodatkowanej czynności dostawy lokali mieszkalnych. Jednocześnie Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji zawiera z przyszłymi właścicielami lokali mieszkalnych notarialne umowy przedwstępne oraz umowy najmu obowiązujące do czasu przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych. Zgodnie z zapisami umowy najmu zawieranej z każdym najemcą, każdy lokal mieszkalny jest wynajmowany na cele mieszkalne za które Wnioskodawca pobiera czynsz.

Zatem raty (zaliczki) na poczet przyszłej dostawy uiszczone przed momentem, w którym zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - tylko w okresie dwóch pierwszych lat (od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) - będą opodatkowane podatkiem VAT. W chwili wniesienia ww. zaliczek na poczet dostawy, lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują bowiem związek z czynnością opodatkowaną, jaką jest dostawa niekorzystająca jeszcze ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym ww. zaliczki na poczet ceny mieszkania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie jednak Wnioskodawca wykonywać będzie czynności zwolnione, tj. zwolniony w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. W związku z wykonywaniem tych czynności prawo do odliczenia nie przysługuje. Oznacza to, że wydatki, o których mowa w pytaniu zachowują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi (z tytułu których nie przysługuje prawo do odliczenia). W związku z tym Wnioskodawcy w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia przysługiwało/przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei po upływie 2 lat (od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki będą miały już związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz z innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych. Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz z innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90-91 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie nr 4 od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 to tut. Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 4 w zakresie okresu za jaki należy dokonać korekty podatku VAT naliczonego związanego z wybudowaniem danego lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej "ustawą nowelizującą", przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej "WIS", wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla otrzymanych zaliczek, o których mowa we wniosku, wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla zaliczek otrzymanych po 30 czerwca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl