0113-KDIPT1-3.4012.218.2017.2.MJ - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia elektrociepłowni.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia elektrociepłowni na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy - jest prawidłowe,

* braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem elektrociepłowni - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia elektrociepłowni na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy,

* braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem elektrociepłowni.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, postawienia pytania dotyczącego skutków podatkowych dla Zaineresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowiska do nowo postawionego pytania oraz brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania:. SPÓŁKA AKCYJNA, ul........- NIP.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:. Spółka z o.o., ul.... NIP.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany, będący stroną postępowania w sprawie interpretacji jest spółką akcyjną. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jego podstawową działalnością operacyjną jest działalność produkcyjna. Niezależnie od swojej podstawowej działalności, Zainteresowany będący stroną postępowania, jest także przedsiębiorcą energetycznym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 220 z późn. zm.). W chwili obecnej w zakresie tej ostatniej działalności Zainteresowany, będący stroną postępowania, kupuje ciepło i dostarcza je do obiorców, z którymi ma podpisane umowy w tym zakresie.

W strukturze organizacyjnej Zainteresowanego od dawna funkcjonuje wydzielona Elektrociepłownia (Wydział elektroenergetyczny). W dniu 23 grudnia 2015 r. Zarząd Zainteresowanego wydał Zarządzenie, z którego wynika, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na bazie Wydziału Elektroenergetycznego utworzona została Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia (dalej "ZCP EC" lub "Elektrociepłownia"). Zadaniem, wyodrębnionej w drodze zarządzenia, ZCP EC było wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej, dystrybucja energii cieplnej oraz obrót (sprzedaż) energii cieplnej i elektrycznej. Powyższa działalność prowadzona była w oparciu o koncesję wydaną przez właściwy organ. W chwili obecnej z uwagi na okoliczność, że ZCP EC nie wytwarza energii, lecz zajmuje się jedynie kupnem i odsprzedażą ciepła, przy czym moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW, Zainteresowany nie musi posiadać koncesji do prowadzenia tego typu działalności.

Wyodrębniona w strukturze Zainteresowanego ZCP EC obejmuje następujące składniki majątku i zobowiązania:

Zainteresowany prowadzi ponadto wyodrębnioną, księgową ewidencję przychodów i kosztów przypadających na ZCP EC, w której ewidencjonuje przychody, koszty, należności i zobowiązania przypadające na działalność związaną z jej funkcjonowaniem.

Do realizacji zadań ZCP EC są wyznaczeni pracownicy. W strukturze organizacyjnej Zainteresowanego ZCP EC jest wyodrębniona (na mocy Zarządzenia) i podlega bezpośrednio Głównemu Energetykowi. ZCP EC posiada także kierownictwo w postaci kierownika i jego zastępcy.

Zainteresowany, będący stroną postępowania, planuje zawrzeć umowę sprzedaży ZCP EC na rzecz drugiego Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, mającego uczestniczyć w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym stanie faktycznym. Drugi Zainteresowany jest przedsiębiorcą energetycznym.

Z dniem sprzedaży na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Kupującego) przejdą wszelkie składniki majątkowe (zarówno majątek trwały, jak i obrotowy), należności, a także istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wynikające z funkcjonowania ZCP EC. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania stanie się także stroną stosownych umów na dostawę ciepła z dotychczasowymi odbiorcami.

W związku z transakcją sprzedaży ZCP EC nie przewiduje się przekazania pracowników. Pozostaną oni w strukturach Zainteresowanego będącego stroną postępowania z uwagi na okoliczność, że kupujący, jest także przedsiębiorcą energetycznym i posiada wystarczającą ilość wyspecjalizowanej kadry do obsługi majątku, który nabędzie w drodze umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że rola Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj.... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprowadza się do tego, że zamierza on nabyć Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa Elektrociepłownię i kontynuować działalność Elektrociepłowni w zakresie dostarczania ciepła odbiorcom przejętym w związku z umową sprzedaży Elektrociepłowni. Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zainteresowany w ustaleniu czy będzie mu przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług od transakcji zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcja zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.)?

2. Czy Zainteresowanemu, niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku transakcją nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia? (pytanie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od tworów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przytoczonej definicji dany zespół składników majątkowych posiada przymiot "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o ile łącznie spełnia następujące warunki:

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników za ZCP składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić zorganizowany zespół składników. Jednocześnie wskazać należy, że punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko przypadkowym zbiorem elementów.

W skład, wyodrębnionej w strukturze Zainteresowanego będącego stroną postępowania, ZCP EC wchodzą następujące składniki majątku i zobowiązania:

Stanowią one zespół składników realizujący konkretne zadania - obrót energią cieplną.

Przepisy prawa nie wskazują warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Wyodrębnienie takie oznacza możliwość alokowania wszystkich składników materialnych i niematerialnych do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika np. jako dział, wydział, oddział, itd. W takim przypadku bowiem istnieje osobna jednostka organizacyjna, wyodrębniona z organizmu przedsiębiorcy, posiadająca przypisane jej zasoby do prowadzenia działalności.

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. W praktyce zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwym powinno być oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część nie musi przybrać postaci np. oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych określany jest także Jako wyodrębnienie funkcjonalne. Powyższe oznacza, że zespół składników tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien także być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, w sytuacji gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych.

Reasumując, Zainteresowani wskazują, że ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana na tle konkretnego stanu faktycznego. W przedmiotowym przypadku Elektrociepłownia została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w drodze zarządzenia jako ZCP EC. Na chwilę obecną, realizuje ona zadania w postaci obrotu energią, które zasadniczo różnią się od podstawowej działalności Zainteresowanego. Zadania te realizowane są przy użyciu specyficznych (przypisanych tylko do tego rodzaju działalności) składników majątkowych zarówno w postaci materialnej (tu: aktywa trwałe i obrotowe), jak i niematerialnej (tu m.in. należności, umowy z odbiorcami). Istotną okolicznością jest także to, że w związku ze sprzedażą kupujący stanie się stroną umów z odbiorcami ciepła, co zapewni ciągłość usług w zakresie obrotu energią. Z działalnością Elektrociepłowni związane są także zobowiązania wynikające m.in. z umów niezbędnych do funkcjonowania i obsługi ZCP EC. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem Elektrociepłowni za ZCP jest fakt, że jest ona także wyodrębniona finansowo bowiem Zainteresowany będący stroną postępowania, prowadzi dodatkową ewidencję służącą rejestracji przypisanych do Elektrociepłowni środków trwałych, zobowiązań, kosztów, przychodów i należności.

W związku z planowaną transakcją nie jest co prawda planowane przejęcie przez nabywcę dotychczasowych pracowników zajmujących się bieżącą obsługą Elektrociepłowni. W ocenie Zainteresowanych nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem o stopniu zorganizowania zbywanej części biznesu świadczą w przedmiotowym przypadku inne okoliczności, które mają z punktu widzenia działalności polegającej na dostawie ciepła, charakter zasadniczy. W przedmiotowym przypadku pierwszorzędne znaczenie ma majątek trwały i obrotowy, a takie fakt przejęcia umów z odbiorcami. Są to bowiem elementy podstawowe z punktu widzenia rodzaju działalności prowadzonego w ramach ZCP EC. Elektrociepłownia jest na chwilę obecną wyodrębniona pod względem organizacyjnym i finansowym, bowiem realizuje zupełnie inne zadania niż wynikające z podstawowej działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Te same zadania będzie realizowała ona w strukturach nabywcy. Z uwagi na tożsamość rodzajów działalności prowadzonej w ramach Elektrociepłowni oraz działalności nabywcy dysponuje on wykwalifikowaną kadrą niezbędną do kontynuowania usług świadczonych na rzecz podmiotów, z którymi sprzedający ma zawarte umowy na dostawę ciepła. Konkludując w przedmiotowym przypadku, fakt pozostania pracowników w strukturze sprzedającego nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech zorganizowania. Stanowisko to jest uzasadnione tym bardziej, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy związane z obsługą funkcjonowania przedsiębiorstwa, lecz zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ubocznie wskazać należy, że dopuszczalność wyłączenia pracowników z transakcji sprzedaży części przedsiębiorstwa bez utraty statusu zorganizowania dopuszcza również sądownictwo administracyjne (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2836/11).

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzupełnieniu wniosku w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcją nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego W świetle natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przytoczonej definicji dany zespół składników majątkowych posiada przymiot "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o ile łącznie spełnia następujące warunki:

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników za ZCP składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić zorganizowany zespół składników. Jednocześnie wskazać należy, że punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko przypadkowym zbiorem elementów.

W skład, wyodrębnionej w strukturze Zainteresowanego będącego stroną postępowania, ZCP EC wchodzą następujące składniki majątku i zobowiązania:

Stanowią one zespół składników realizujący konkretne zadania - dostarczanie ciepła odbiorcom.

Przepisy prawa nie wskazują warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Wyodrębnienie takie oznacza możliwość alokowania wszystkich składników materialnych i niematerialnych do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika np. jako dział, wydział, oddział itd. W takim przypadku bowiem istnieje osobna jednostka organizacyjna, wyodrębniona z organizmu przedsiębiorcy, posiadająca przypisane jej zasoby do prowadzenia działalności.

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. W praktyce zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwym powinno być oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część nie musi przybrać postaci np. oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych określany jest także jako wyodrębnienie funkcjonalne. Powyższe oznacza, że zespół składników tworzących ZCP nie tytko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien także być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, w sytuacji gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych.

Reasumując ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana na tle konkretnego stanu faktycznego. W przedmiotowym przypadku Elektrociepłownia została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w drodze zarządzenia jako ZCP EC. Na chwilę obecną, realizuje ona zadania w postaci obrotu energią, które zasadniczo różnią się od podstawowej działalności Zainteresowanego. Zadania te realizowane są przy użyciu specyficznych (przypisanych tylko do tego rodzaju działalności) składników majątkowych zarówno w postaci materialnej (tu: aktywa trwałe i obrotowe), jak i niematerialnej (tu m.in. należności, umowy z odbiorcami). Istotną okolicznością jest także to, że w związku ze sprzedażą kupujący stanie się stroną umów z odbiorcami ciepła, co zapewni ciągłość usług w zakresie obrotu energią. Z działalnością Elektrociepłowni związane są także zobowiązania wynikające m.in. z umów niezbędnych do funkcjonowania i obsługi ZCP EC.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem Elektrociepłowni za ZCP jest fakt, że jest ona także wyodrębniona finansowo bowiem Zainteresowany będący stroną postępowania, prowadzi dodatkową ewidencję służącą rejestracji przypisanych do Elektrociepłowni środków trwałych, zobowiązań, kosztów, przychodów i należności.

W związku z planowaną transakcją nie jest co prawda planowane przejęcie przez nabywcę dotychczasowych pracowników zajmujących się bieżącą obsługą Elektrociepłowni. W ocenie Zainteresowanych nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem o stopniu zorganizowania zbywanej części biznesu świadczą w przedmiotowym przypadku inne okoliczności, które mają z punktu widzenia działalności polegającej na dostawie ciepła, charakter zasadniczy. W przedmiotowym przypadku pierwszorzędne znaczenie ma majtek trwały i obrotowy, a także fakt przejęcia umów z odbiorcami Są to bowiem elementy podstawowe z punktu widzenia rodzaju działalności prowadzonego w ramach ZCP EC Elektrociepłownia jest na chwilę obecną wyodrębniona pod względem organizacyjnym i finansowym bowiem realizuje zupełnie inne zadania niż wynikające z podstawowej działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Te same zadania będzie realizowała ona w strukturach nabywcy. Z uwagi na tożsamość rodzajów działalności prowadzonej w ramach Elektrociepłowni oraz działalności nabywcy dysponuje on wykwalifikowaną kadrą niezbędną do kontynuowania usług świadczonych na rzecz podmiotów, z którymi sprzedający ma zawarte umowy na dostawę ciepła. Konkludując w przedmiotowym przypadku, fakt pozostania pracowników w strukturze sprzedającego nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech zorganizowania. Stanowisko to jest uzasadnione tym bardziej, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy związane z obsługą funkcjonowania przedsiębiorstwa lecz zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ubocznie wskazać należy, że dopuszczalność wyłączenia pracowników z transakcji sprzedaży części przedsiębiorstwa bez utraty statusu zorganizowania dopuszcza również sądownictwo administracyjne (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2836/11).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku transakcją nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia bowiem transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczyła będzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4. Przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania to art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

II. Uzupełniając przedstawiony opis sprawy wskazujemy, że. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza kontynuować działalność w oparciu o nabyte składniki majątku w zakresie w jakim prowadzi ją Zainteresowany, będący stroną postępowania.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że zdarzenie przyszłe jest analogiczne dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania i niebędącego stroną postępowania. Obydwaj Zainteresowani zadali po jednym pytaniu z tego względu do niniejszego pisma załączono dowód uiszczenia opłaty uzupełniającej w wysokości 80 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia Elektrociepłowni na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że będąca przedmiotem transakcji Elektrociepłownia jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie sprawy - w dniu 23 grudnia 2015 r. Zarząd Zainteresowanego będącego stroną postępowania wydał Zarządzenie, z którego wynika, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na bazie Wydziału Elektroenergetycznego utworzona została Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa Elektrociepłownia. Przedmiotowa Elektrociepłownia jest wyodrębniona organizacyjne poprzez wyłączne przypisanie odrębnego zespołu pracowników wraz z kierownictwem, składników majątkowych materialnych i niematerialnych. W związku z tym zbywana Elektrociepłownia spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze działalności gospodarczej Zbywcy.

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym Elektrociepłowni stanowi prowadzenie wyodrębnionej, księgowej ewidencji przychodów i kosztów przypadających na ZCP EC, w której ewidencjonowane są przychody, koszty, należności i zobowiązania przypadające na działalność związaną z jej funkcjonowaniem. Zatem warunek wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do Elektrociepłowni należy uznać za spełniony.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym przedmiotu transakcji w strukturze działalności Zbywcy świadczy wyłączne przypisanie odrębnego zespołu pracowników wraz z kierownictwem, składników majątkowych materialnych i niematerialnych. Z dniem sprzedaży na Nabywcę przejdą wszelkie składniki majątkowe (zarówno majątek trwały, jak i obrotowy), należności, a także istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wynikające z funkcjonowania Elektrociepłowni. Poza tym do Elektrociepłowni przypisane są składniki majątkowe. Ponadto Elektrociepłownia posiada odrębnie zawarte umowy z odbiorcami ciepła. Tak więc Elektrociepłownia może prowadzić działalność gospodarczą jako niezależny podmiot, a przypisane do niej składniki stanowią kompletny zespół przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych polegających na dostarczaniu ciepła odbiorcom przejętym w związku z umową sprzedaży. Zatem przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych może jako samodzielny podmiot prowadzić działalność gospodarczą w ww. zakresie.

Z treści wniosku wynika, że w związku z transakcją sprzedaży Elektrociepłowni nie przewiduje się przekazania pracowników. Ewentualne wyłączenie przekazania załogi pracowniczej pozostaje jednak bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie dostarczania ciepła przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ - jak wskazano we wniosku - nabywca jest także przedsiębiorcą energetycznym i posiada wystarczającą ilość wyspecjalizowanej kadry do obsługi majątku, który nabędzie w drodze umowy sprzedaży. Mimo braku przeniesienia załogi pracowniczej nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że wymienione składniki majątku, mające być przedmiotem zbycia stanowią wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem wymienione w opisie sprawy składniki, majątku mające być przedmiotem dostawy, stanowią u Zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprzejęcie pracowników nie wpłynie na możliwość prowadzenia przez nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania ciepła.

Zatem przedstawione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania okoliczności sprawy analizowane w kontekście przywołanych przepisów prowadzą do stwierdzenia, że Elektrociepłownia, którą Zainteresowany będący stroną postępowania planuje zbyć, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na jej sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem elektrociepłowni.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z powyżej powołanych przepisów w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Niemniej jednak w omawianej sprawie istotny jest fakt, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w stosunku do której zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Elektrociepłowni nie będzie stanowiła dostawy towarów czy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem czynność ta nie może być dokumentowana fakturą, w której byłby wykazany podatek należny z tego tytułu.

Tym samym więc Zainteresowany będący stroną postępowania nie wykaże sprzedaży Elektrociepłowni jako czynności podlegającej opodatkowaniu i nie naliczy podatku należnego, gdyż przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 tej ustawy. Z kolei Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z nabyciem Elektrociepłowni nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji, gdyż nie wystąpi podatek należny od tej transakcji.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, iż w niniejszej interpretacji Organ oparł się na opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.