Nowość 0113-KDIPT1-3.4012.188.2024.1.OS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

- prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Obniżką Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf - jest prawidłowe,

- sposobu rozliczenia dokonanej Obniżki Należności - jest prawidłowe,

- możliwości dokumentowania Obniżki Należności za pomocą innego dokumentu niż faktura VAT (np. za pomocą not) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Obniżką Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf,

- sposobu rozliczenia dokonanej Obniżki Należności,

- możliwości dokumentowania Obniżki Należności za pomocą innego dokumentu niż faktura VAT (np. za pomocą not),

- zaewidencjonowania dokonanej obniżki podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w strukturze JPK_V7M na podstawie zbiorczego dokumentu "WEW".

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. prowadzi podstawową działalność w zakresie (...). Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 1059).

Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej m.in. na rzecz klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT (dalej Klienci indywidualni). Z tytułu wykonywania ww. działalności Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Formalną podstawę dostawy energii elektrycznej stanowi umowa zawarta pomiędzy Spółką a Klientem. Należności z tytułu sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej Spółka rozlicza z Klientami indywidualnymi w ustalonych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur VAT (w tym faktur rzeczywistych, prognozowych i rozliczeniowych) i faktur korygujących. Rozliczenia te są dokonywane na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla miejsc dostarczania tej energii.

W dniu 19 września 2023 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 9 września 2023 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf oraz sposobu rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2023 r. poz. 1847).

Zgodnie z § 50b ust. 1 ww. Rozporządzenia przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną w rozliczeniach za 2023 r. z odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym obniża wyliczoną kwotę należności o kwotę równą 12% iloczynu średniej ceny energii elektrycznej opublikowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na 2022 r., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1704 i 1785) dla grupy taryfowej G11, oraz wolumenu energii wynoszącego 2523 kWh, w przypadku gdy dany odbiorca energii elektrycznej w gospodarstwie domowym:

Powyżej wskazany przepis nakłada na przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną nowy obowiązek. Jego realizacja polega na obniżeniu wyliczonej kwoty należności o określoną w przepisach kwotę w rozliczeniach za 2023 r., w przypadku gdy dany Klient indywidualny spełni chociaż jeden z warunków wymienionych w ww. przepisie (dalej "Obniżka Należności").

W świetle § 50b ust. 2 Rozporządzenia Obniżkę Należności, przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną stosuje w stosunku do każdego punktu poboru energii odbiorcy energii elektrycznej w gospodarstwie domowym.

Jednocześnie, jak wynika z § 50b ust. 4 Rozporządzenia, Spółka jest zobowiązana dokonać Obniżki Należności bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ostatniej fakturze za energię elektryczną za 2023 r.

Ponadto, zgodnie z § 50b ust. 5 Rozporządzenia, na Spółce ciąży także obowiązek weryfikacji, czy odbiorcy energii elektrycznej w gospodarstwie domowym spełnili co najmniej jeden z warunków zastosowania Obniżki Należności. W przypadku gdy taka weryfikacja będzie negatywna, Spółka jest zobowiązana uwzględnić kwotę, o którą pomniejszono kwotę należności za 2023 r. tego odbiorcy, w fakturach za kolejne okresy rozliczeniowe w 2024 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r.

Spółka ma zamiar uwzględniać Obniżkę Należności w ramach faktur VAT za rozliczenia 2023 r. w ten sposób, że na fakturze VAT kwota Obniżki Należności pomniejszy odpowiednio wartość zobowiązania klienta. Ewentualna niedopłata wynikająca z faktury powstała po uwzględnieniu Obniżki Należności będzie płatna w terminie wskazanym na fakturze. Natomiast ewentualna nadpłata wynikająca z faktury powstała po uwzględnieniu Obniżki Należności będzie zaliczana na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy, o ile Klient indywidualny nie zażąda jej zwrotu.

Spółka zamierza dokonać obniżki należności na podstawie dokumentów innych niż faktura VAT (np. noty), natomiast w celu obniżenia VAT i właściwego zaprezentowania w strukturze pliku JPK_V7M ma zamiar wystawić dokument zbiorczy oznaczony jako "WEW', który będzie zawierał wartość wszystkich wystawionych ww. dokumentów z podziałem na kwotę netto, kwotę VAT i kwotę brutto.

Pytanie

1. Czy dokonanie Obniżki Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, będzie uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wartość podatku należnego podlegającego obniżeniu w związku z dokonaniem Obniżki Należności należy wyliczyć metodą "w stu" (tj. czy kwota Obniżki Należności obliczona zgodnie z § 50b ust. 1 Rozporządzenia stanowi kwotę brutto)?

3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, czy Spółka może zaewidencjonować przedmiotową Obniżkę Należności za pomocą innego dokumentu niż faktura VAT (np. za pomocą not)?

4. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 3, czy Spółka może dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego w strukturze JPK_V7M na podstawie zbiorczego dokumentu "WEW"?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki:

1. Dokonanie Obniżki Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, będzie uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, wartość podatku należnego podlegającego obniżeniu w związku z dokonaniem Obniżki Należności należy wyliczyć metodą "w stu" (tj. kwota Obniżki Należności obliczona zgodnie z § 50b ust. 1 Rozporządzenia stanowi kwotę brutto).

3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi sprzedaż energii elektrycznej i usług dystrybucyjnych na rzecz osób niebędących podatnikami VAT oraz korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z kasy fiskalnej, zamierza rozliczyć obniżkę wynikającą z § 50b ust. 1 Rozporządzenia na podstawie dokumentu innego niż faktura (np. nota).

4. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, Spółka zamierza dokonać obniżenia podatku należnego w rejestrach VAT i JPK_V7M na podstawie zbiorczego dokumentu - "WEW".

UZASADNIENIE stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powyżej wskazane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 79 lit. B Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła - ulega stosownemu obniżeniu. Podstawa opodatkowania nie może bowiem przewyższać kwoty faktycznej zapłaty (netto, tj. pomniejszonej o należny VAT) otrzymanej przez podatnika z tytułu dokonania czynności opodatkowanej VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Obniżka ceny odnosząca się do transakcji opodatkowanej VAT powinna zatem obniżać podstawę opodatkowania, z uwagi na to, że podatek VAT powinien być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Powyższe znajduje uzasadnienie w samej konstrukcji podatku VAT.

Kontynuując w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zostały określone fundamentalne cechy tego podatku, tj.: proporcjonalność opodatkowania oraz neutralność podatku VAT. Ze wskazanego powyżej przepisu wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Podsumowując obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, pod warunkiem, że prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do "konsumpcji" przez ten podmiot towarów lub usług.

Powyższe zostało zaakcentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 24 października 1996 r. sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w którym stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Jak zostało wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym - w rozliczeniach za 2023 r.- w przypadku, gdy dany Klient indywidualny spełni chociaż jeden z warunków wymienionych w § 50b ust. 1 Rozporządzenia Spółka jest zobowiązana do dokonania Obniżki Należności. Obowiązek ten Spółka powinna zrealizować bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ostatniej fakturze za energię elektryczną za 2023 r. Spółka ma zamiar uwzględnić Obniżkę Należności w wystawionych fakturach VAT poprzez stosowne obniżenie kwoty zapłaty za fakturę. Ewentualna różnica dodatnia powstała z tytułu rozliczenia Obniżki Należności również zostanie wykazana na fakturze jako nadpłata.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Obniżka Należności udzielona danemu Klientowi indywidualnemu będzie stanowiła obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniającą Spółkę do odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży energii oraz dystrybucji energii elektrycznej na rzecz tego klienta.

Według Spółki, Obniżka Należności uwzględniona na wystawionej na rzecz Klienta indywidualnego fakturze VAT w sposób oczywisty pomniejsza kwotę zapłaty (wynagrodzenia) należnej Spółce od danego klienta z tytułu dokonywanych na jego rzecz czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo dostarczenia energii elektrycznej w określonej ilości, kwota wynagrodzenia faktycznie uzyskanego z tego tytułu przez Spółkę będzie niższa, niż w sytuacji, gdyby nie miała miejsca Obniżka Należności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w samym brzmieniu § 50b ust. 1 Rozporządzenia, który wyraźnie stanowi o "obniżeniu wyliczonej kwoty należności", która ma być uwzględniona "bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ostatniej fakturze za 2023 r.". Faktury wystawiane przez Spółkę dokumentują kwotę wynagrodzenia (należności) z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, które to wynagrodzenie (należność) ma podlegać obniżeniu zgodnie z Rozporządzeniem. Bez wątpienia udzielana przez Spółkę Obniżka Należności jest bezpośrednio związana z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT na rzecz Klienta indywidualnego.

Przyjęcie innego stanowiska (tj. uznanie, że Spółka nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dokonania Obniżki Należności), zdaniem Spółki stanowiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek należny po stronie Spółki z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej od Klienta indywidualnego. Oznaczałoby to, że ekonomiczny ciężar podatku VAT wliczonego w cenę energii elektrycznej oraz usług dystrybucji, których dotyczy Obniżka Należności, obciążałby Spółkę co naruszałoby wprost zasadę neutralności podatku VAT, z uwagi na to, że Spółka jako podatnik VAT nie powinna, zasadniczo, ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG. W rozpatrywanej przez TSUE sprawie przepisy krajowe (niemieckie) nakazywały producentowi wyrobów leczniczych obligatoryjne udzielanie rabatów na rzecz przedsiębiorstw ubezpieczeniowych w odniesieniu do produktów leczniczych, za które przedsiębiorstwa te w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym. Ze względu na krajowe regulacje nakładające obowiązek udzielenia rabatu Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować wyłącznie kwotą odpowiadającą obniżonej o rabat cenie sprzedaży produktów leczniczych aptekom (a więc nie mogła swobodnie dysponować kwotą pierwotnie uzyskaną z tytułu dostawy produktów leczniczych na rzecz aptek lub hurtowników).

TSUE podkreślił, że w tej sytuacji nie byłoby zgodne z dyrektywą VAT, a w szczególności zasadą neutralności, gdyby kwota podstawy opodatkowania VAT przewyższała kwotę ostatecznie otrzymaną przez tę spółkę farmaceutyczną. W konsekwencji uznał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.

Podsumowując, dokonanie Obniżki Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, będzie uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

Pragną Państwo zauważyć, że powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 29 stycznia 2024 r. (znak pisma 0114-KDIP4-1.4012.542.2023.1.AM) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznej sprawie.

Ad. 2

Zgodnie z powyższą analizą przepisów prawnych, podstawę opodatkowania stanowi należność otrzymana od nabywcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku, co oznacza, że podstawą opodatkowania jest kwota należnej zapłaty bez należnego podatku.

Z punktu widzenia omawianej kwestii warto przytoczyć w tym miejscu wyrok TSUE wydany w połączonych sprawach C-249/12 Corina-Hrisi Tulica oraz C-250/12 Calin lon Plavosin, dotyczący tego, jak ustalić podstawę opodatkowania w przypadku opodatkowanej VAT dostawy towarów, z tytułu której osobą zobowiązaną do zapłaty VAT był dostawca, jeśli cena za towar została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT. Sąd krajowy miał wątpliwości, czy w świetle art. 73 i 78 Dyrektywy, ustalona cena powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT czy też cenę z wyłączeniem podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał podstawową zasadę systemu VAT, tj. obciążenie tym podatkiem jedynie końcowego konsumenta. Jej wyrazem jest m.in. opodatkowanie zgodnie z art. 73 Dyrektywy świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika. Zdaniem TSUE, "jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta".

Trybunał podkreślił, że uwzględnienie całkowitej ceny jako podstawy opodatkowania (bez pomniejszenia o podatek VAT) naruszałoby ponadto zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika. Zastrzegł jednocześnie, że inaczej byłoby gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Należy mieć na uwadze, że przepisy Rozporządzenia określają sposób wyliczenia Obniżki Należności bez wskazania, czy wyliczona kwota obniżki powinna stanowić kwotę brutto (zawierającą VAT) czy kwotę netto (którą należy powiększyć o VAT). Według Spółki, stosując odpowiednio wytyczne TSUE należy uznać, że kwota Obniżki Należności stanowi kwotę brutto, zawierającą należny podatek VAT.

W opinii Spółki, skoro obniżeniu ulega należność z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, która jest kwotą brutto, w takim przypadku także kwota Obniżki Należności powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą "w stu") podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznej sprawie z dnia 29 stycznia 2024 r. (znak pisma 0114-KDIP4-1.4012.542.2023.1.AM), gdzie organ potwierdził stanowisko jednego z przedsiębiorstw energetycznych, uznając, że obniżka przewidziana w § 50b ust. 1 Rozporządzenia powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą "w stu") podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Ad. 3

Artykuł 2 pkt 31 ustawy o VAT wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej, zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT na żądanie nabywcy podatnik jest także obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności opodatkowane VAT. Wyjątkiem są tu jednak czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (czyli m.in. sprzedaż energii elektrycznej). Fakturę na żądanie należy wystawić, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ustawy o VAT oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem czynności (art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednak ustawodawca przewidział szczególny termin na wystawienie faktur m.in. z tytułu dostaw energii elektrycznej. Mianowicie, na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Natomiast powyższe

30-dniowe ograniczenie nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy mediów, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika VAT Spółka jest zobowiązana do ich dokumentowania fakturą VAT. Wobec tego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Jednak faktura VAT taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy dostawca energii elektrycznej nie wystawi w tym terminie faktury VAT lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Na takich samych zasadach jak powyżej powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Różnica polega na tym, że dostawca energii nie jest zobowiązany (wynika to z ustawy o VAT) do wystawienia na rzecz takich klientów faktur VAT. Nawet gdyby wystąpili oni z takim żądaniem. Powyższe oznacza, że podmiot taki w celu rozliczenia transakcji z danym kontrahentem może posłużyć się innym dokumentem niebędącym fakturą VAT, może być to nota, polecenie zapłaty czy też sama umowa.

Wykluczyć w tym miejscu należy myśl, że na Spółce w takim przypadku ciąży obowiązek fiskalizacji tego typu transakcji, bowiem na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2023 r. poz. 2605), w związku z poz. 2 załącznika dostawa lub świadczenie usług, których przedmiotem jest między innymi energia elektryczna podlegają zwolnieniu z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Powyższe ma niewątpliwie zastosowanie w analizowanej sprawie, bowiem Obniżka Należności jest bezpośrednio związana ze sprzedażą energii elektrycznej, określa jej ostateczną wartość, co istotne brak takie związku powoduje nie możność jej wyliczenia i rozliczenia. Na bezpośredni i nierozłączny związek Obniżki Należności wskazuje również uzasadnienie, które Spółka napisała do pytania 1 i 2.

Co do zasady Spółka sprzedaż energii elektrycznej i usług dystrybucji rozlicza z klientami indywidualnymi (niebędącymi podatnikami VAT i nieprowadzącymi działalności gospodarczej) na podstawie faktur VAT, jednakże stosownej Obniżki Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, zamierza dokonać na podstawie dokumentów wewnętrznych (np. na podstawie not), które będą odpowiednio obniżały zobowiązanie klienta prezentowane na fakturze VAT. Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z ustawą o VAT, Spółka jako dostawca energii elektrycznej nie jest zobowiązana do wystawiania na rzecz klientów niebędących podatnikami faktur VAT.

Przy analizie tego zagadnienia, według Spółki, istotny jest obligatoryjny charakter Obniżki Należności, który wynika z przepisów wykonawczych wydanych do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm.) oraz sposób jej realizacji, obniżka ma bezpośrednio wpływać na wysokość zobowiązania klienta z tytułu zakupu energii elektrycznej i usług dystrybucji.

Obniżka Należności ma zatem obniżyć wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką Klient indywidualny zobowiązany był zapłacić z tytułu nabycia energii elektrycznej, która została mu dostarczona. Obniżka ta - zgodnie z zapisem Rozporządzenia - odnoszona jest do należności za wykonanie świadczenia na rzecz danego odbiorcy w gospodarstwie domowym (Klienta indywidualnego), które to świadczenia Spółka jako przedsiębiorca energetyczny jest zobowiązana zapewnić na podstawie regulacji ustawy - Prawo energetyczne.

Podsumowując, Państwa zdaniem, z uwagi na fakt, że Spółka nie jest zobowiązana do ewidencji sprzedaży energii elektrycznej do Klientów indywidualnych (niebędących podatnikami VAT i nieprowadzącymi działalności gospodarczej) na podstawie faktur VAT - Spółka może wybrać sposób dokumentowania omawianej Obniżki Należności nie oparty na fakturach VAT.

Ad. 4

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. -w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 z późn. zm.), jeżeli dokonana przez podatnika sprzedaż nie podlega fiskalizacji za pomocą kasy fiskalnej, a podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury, transakcja powinna zostać ujęta w ewidencji VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego. Dokument taki w strukturze JPK_V7M w polu "TypDokumentu" powinien zostać oznaczony jako "WEW".

Reasumując, jeżeli Spółka dokona Obniżki Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, na podstawie innych dokumentów niż faktura VAT, wówczas powinna zaewidencjonować w JPK_V7M obniżenie podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego i kwoty brutto - dokumentem zbiorczym oznaczonym w JPK_V7M jako "WEW".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z Obniżką Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf - jest prawidłowe,

- sposobu rozliczenia dokonanej Obniżki Należności - jest prawidłowe,

- możliwości dokumentowania Obniżki Należności za pomocą innego dokumentu niż faktura VAT (np. za pomocą not) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT".

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Podstawę opodatkowania, obniża się o:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Artykuł 29a ust. 15 pkt 3 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych. Art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.) - zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE - zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Przepisy wskazują, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Wobec zatem braku definicji pojęć "opust" i "obniżka" w przepisach podatkowych, dokonując ich interpretacji należy posiłkować się przede wszystkim wykładnią językową. Zgodnie z definicjami pojęć "opust" i "obniżka" zamieszczonymi w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), opust to "zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych", a "obniżka" to po prostu "zmniejszenie się cen kosztów (...)".

W wyroku z 30 lipca 2013 r. (III SA/Wa 377/13, LEX nr 1383416) WSA w Warszawie słusznie wskazał, że o charakterze obniżki nie decyduje jej nazwa.

Rabaty (opusty, obniżki ceny) udzielane przez podatnika mogą przybierać różną formę i de facto generalnie mogą być kształtowane przez strony transakcji, tj. w jakiej sytuacji, przy spełnieniu jakich warunków obniżenie ceny może zostać udzielone.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie obrotu (sprzedaży) energii elektrycznej. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie - Prawo energetyczne.

Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej m.in. na rzecz klientów indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami VAT (dalej Klienci indywidualni). Z tytułu wykonywania ww. działalności Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Formalną podstawę dostawy energii elektrycznej stanowi umowa zawarta pomiędzy Spółką a Klientem. Należności z tytułu sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej Spółka rozlicza z Klientami indywidualnymi w ustalonych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur VAT (w tym faktur rzeczywistych, prognozowych i rozliczeniowych) i faktur korygujących. Rozliczenia te są dokonywane na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dla miejsc dostarczania tej energii.

W dniu 19 września 2023 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 9 września 2023 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf oraz sposobu rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2023 r. poz. 1847). Zgodnie z § 50b ust. 1 ww. Rozporządzenia przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną w rozliczeniach za 2023 r. z odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym obniża wyliczoną kwotę należności o kwotę równą 12% iloczynu średniej ceny energii elektrycznej opublikowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na 2022 r.

Powyżej wskazany przepis nakłada na przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną nowy obowiązek. Jego realizacja polega na obniżeniu wyliczonej kwoty należności o określoną w przepisach kwotę w rozliczeniach za 2023 r., w przypadku gdy dany Klient indywidualny spełni chociaż jeden z warunków wymienionych w ww. przepisie (dalej "Obniżka Należności").

W świetle § 50b ust. 2 Rozporządzenia Obniżkę Należności, przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną stosuje w stosunku do każdego punktu poboru energii odbiorcy energii elektrycznej w gospodarstwie domowym.

Jednocześnie, jak wynika z § 50b ust. 4 Rozporządzenia, Spółka jest zobowiązana dokonać Obniżki Należności bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ostatniej fakturze za energię elektryczną za 2023 r.

Ponadto, zgodnie z § 50b ust. 5 Rozporządzenia, na Spółce ciąży także obowiązek weryfikacji, czy odbiorcy energii elektrycznej w gospodarstwie domowym spełnili co najmniej jeden z warunków zastosowania Obniżki Należności. W przypadku gdy taka weryfikacja będzie negatywna, Spółka jest zobowiązana uwzględnić kwotę, o którą pomniejszono kwotę należności za 2023 r. tego odbiorcy, w fakturach za kolejne okresy rozliczeniowe w 2024 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r.

Mają Państwo wątpliwości, czy dokonanie Obniżki Należności, o której mowa w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, będzie uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

Na wstępie należy wskazać, że 11 września 2023 r. ogłoszone zostało rozporządzenie Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 9 września 2023 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf oraz sposobu rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2023 r. poz. 1847, dalej: Rozporządzenie zmieniające), które weszło w życie po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia (tj. 19 września 2023 r.).

Na podstawie Rozporządzenia zmieniającego do przepisów rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie sposobu kształtowania i kalkulacji taryf oraz sposobu rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2505 oraz z 2023 r. poz. 226 i 632, dalej: Rozporządzenie) dodany został § 50b w myśl którego:

Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną w rozliczeniach za 2023 r. z odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym obniża wyliczoną kwotę należności o kwotę równą 12% iloczynu średniej ceny energii elektrycznej opublikowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na 2022 r., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 r. w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1704 i 1785) dla grupy taryfowej G11, oraz wolumenu energii wynoszącego 2523 kWh, w przypadku gdy dany odbiorca energii elektrycznej w gospodarstwie domowym:

W myśl § 50b ust. 2 Rozporządzenia:

Obniżenie, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną stosuje w stosunku do każdego punktu poboru energii odbiorcy energii elektrycznej w gospodarstwie domowym.

Zgodnie z § 50b ust. 3 Rozporządzenia:

Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, w terminie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszego paragrafu:

W myśl z § 50b ust. 4 Rozporządzenia:

Obniżenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się bez zbędnej zwłoki, ale nie później niż w ostatniej fakturze za energię elektryczną za 2023 r.

Zgodnie z § 50b ust. 5 Rozporządzenia:

Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną weryfikuje, czy odbiorcy energii elektrycznej w gospodarstwie domowym spełnili co najmniej jeden z warunków zastosowania obniżenia, o którym mowa w ust. 1.

Jak stanowi § 50b ust. 4 Rozporządzenia:

W przypadku gdy weryfikacja, o której mowa w ust. 5, wykaże, że odbiorca energii elektrycznej w gospodarstwie domowym nie spełnił żadnego z warunków umożliwiających zastosowanie wobec niego obniżenia, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną uwzględnia kwotę, o którą pomniejszono kwotę należności za 2023 r. tego odbiorcy, w fakturach za kolejne okresy rozliczeniowe w 2024 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r.

W myśl artykułu 29a ust. 10 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W zakresie obrotu energią elektryczną, przedsiębiorstwo energetyczne w rozliczeniach za 2023 r. z odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, obniża wyliczoną kwotę należności o kwotę wskazaną w § 50b ust. 1 Rozporządzenia po spełnieniu przynajmniej jednego z warunków określonych w tym przepisie, która to obniżka została określona we wniosku jako Obniżka Należności.

Zatem wskazana w § 50b ust. 1 Rozporządzenia Obniżka Należności może być przyznana przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną na rzecz konkretnego Klienta, po spełnieniu przez Niego przynajmniej jednego z warunków określonych w § 50b ust. 1 Rozporządzenia, i przyznawana jest do kwoty należności wyliczonej wg zasad określonych w ww. przepisie.

W analizowanej sprawie istotny jest obligatoryjny charakter Obniżki Należności, który wynika z przepisów wykonawczych wydanych do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm.).

Obniżka Należności ma zatem obniżyć wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką odbiorca energii elektrycznej w gospodarstwie domowym zobowiązany był zapłacić z tytułu nabycia energii elektrycznej, która została mu dostarczona.

Tym samym wynikająca z § 50b ust. 1 Rozporządzenia kwota Obniżki Należności ma niewątpliwy związek z wartością, tj. ceną ustaloną za dostawę i dystrybucję energii elektrycznej. Kwota ta - zgodnie z zapisem Rozporządzenia - odnoszona jest do należności za wykonanie świadczenia na rzecz danego odbiorcy w gospodarstwie domowym (Klienta indywidualnego), które to świadczenia Państwo jako przedsiębiorca energetyczny są zobowiązani zapewnić na podstawie regulacji ustawy - Prawo energetyczne. W związku ze spełnieniem przez Klienta indywidualnego przynajmniej jednego z warunków wskazanych w Rozporządzeniu mają Państwo obowiązek odpowiedniego obniżenia należności wobec danego Klienta, powstałej w związku z dostarczoną energią elektryczną.

Co równie istotne, Obniżka Należności odnosi się do konkretnego okresu tj. roku 2023, zatem dotyczy całego okresu rozliczeniowego z danym Klientem Indywidualnym.

W konsekwencji, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że Obniżka Należności mieści się w zakresie obniżki wskazanej w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Wskazana Obniżka ma charakter zmniejszenia ustalonej ceny - wysokości wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę czynności w takim sensie, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną Obniżką Należności a pobranym za te czynności wynagrodzeniem. Dokonanie Obniżki Należności na podstawie § 50b ust. 1 Rozporządzenia, będzie zatem uprawniało Państwa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej na rzecz odbiorcy - Klienta indywidualnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy wartość podatku należnego podlegającego obniżeniu w związku z dokonaniem Obniżki Należności należy wyliczyć metodą "w stu" (tj. kwota Obniżki Należności obliczona zgodnie z § 50b ust. 1 Rozporządzenia stanowi kwotę brutto).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku.

Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża powołany art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że Obniżki Należności, które będą Państwo przydzielać Klientom indywidualnym, powinny efektywnie obniżać kwotę należną od danego Klienta.

Zatem przewidziane w Rozporządzeniu Obniżenie Należności powinno znajdować odzwierciedlenie zarówno w podstawie opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego.

Skoro obniżeniu podlegać będzie kwota łącznej należności za dany okres rozliczeniowy w tym przypadku rok 2023, to powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą "w stu") podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę korespondującego z tą podstawą podatku. Zatem w kwocie Obniżki Należności powinna zostać zawarta kwota podatku VAT należnego.

W konsekwencji powinni Państwo wyliczyć wartość podatku VAT, traktując wskazaną kwotę Obniżki Należności jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, co do możliwości dokumentowania Obniżki Należności za pomocą innego dokumentu niż faktura VAT (np. za pomocą not).

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Powyższy art. 106b ust. 3 ustawy określa przypadki, kiedy faktura musi zostać wystawiona na żądanie nabywcy.

W myśl tego przepisu podatnik co prawda nie ma obowiązku wystawienia faktury, ale musi to uczynić, jeżeli nabywca wystąpi z takim żądaniem/zgłoszeniem do sprzedawcy w stosownym terminie.

Przepis ten adresowany jest więc do podatników zobowiązanych, co do zasady, do wystawiania faktur, którzy jednak w określonych przypadkach nie muszą wystawiać faktury. Do takich przypadków należą w szczególności czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy - dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury m.in. dostaw energii elektrycznej. Wynika z tego, że ustawodawca w zakresie dostawy energii elektrycznej na rzecz podmiotu innego niż podatnik pozostawił sprzedawcy wolną wolę co do wystawienia faktury.

Należy w tym miejscu zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Dane jakie powinna zawierać faktura wskazane zostały w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

(...)

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

Jak wynika z art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus").

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy zauważyć, że wskazana przez Państwa Obniżka Należności przyznawana na podstawie § 50b ust. 1 Rozporządzenia dotyczy całego roku 2023. Z kolei przepis § 50b ust. 4 Rozporządzenia wymaga, aby obniżenie kwoty należności za energię elektryczną nastąpiło nie później niż w ostatniej fakturze za energię elektryczną za 2023 r. Przy czym § 50b Rozporządzenia, w zakresie obniżenia kwoty należności, nie zawiera odwołania do uregulowań zawartych w ustawie o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że pomimo braku obowiązku wystawienia faktur Spółka zdecydowała się sprzedaż na rzecz osób fizycznych (Klientów indywidualnych) dokumentować fakturami. Należności z tytułu sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej Spółka rozlicza z Klientami indywidualnymi w ustalonych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur VAT (w tym faktur rzeczywistych, prognozowych i rozliczeniowych) i faktur korygujących.

Wskazali Państwo, że mają zamiar uwzględniać Obniżkę Należności w ramach faktur VAT za rozliczenia 2023 r. w ten sposób, że na fakturze VAT kwota Obniżki Należności pomniejszy odpowiednio wartość zobowiązania klienta.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady w sytuacji, gdy na moment wystawienia faktury dokumentującej daną sprzedaż znana jest kwota opustów, obniżek cen, wówczas wystawiając fakturę dokumentującą tą sprzedaż podatnik winien uwzględnić kwotę opustu, obniżki i tym samym odpowiednio obniżyć podstawę opodatkowania o wartość obniżki, która dotyczy wykazanej na fakturze sprzedaży.

Mając zatem na uwadze treść § 50b Rozporządzenia, a także przepisy ustawy o VAT, należy wskazać, że jeśli faktury dokumentujące sprzedaż za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uwzględniają kwoty Obniżki Należności przypadającej na dany okres i tym samym podstawa opodatkowania nie została pomniejszona o kwotę tej obniżki, wówczas niezbędne będzie wystawienie faktur korygujących do tych faktur.

Zatem w związku z Obniżką Należności w ramach faktur za rozliczenia 2023 r., niezbędne będzie wystawienie faktur korygujących do faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Wskazać należy, że Obniżka Należności jest kwotą o jaką obniża się wartość należności za energię elektryczną w całym 2023 r., zatem faktury korygujące wystawiane przez Spółkę będą dotyczyły proporcjonalnie każdego okresu 2023 r., za który zostały wystawione faktury. Obniżka Należności nie dotyczy określonego miesiąca 2023 r., więc korekta podatku należnego, też nie może odnosić się do jednego czy kilku wybranych okresów rozliczeniowych i być uzależniona od wysokości należności za energię elektryczną na rzecz Spółki.

Należy mieć na uwadze, że samo rozliczenie Obniżki Należności pomiędzy Spółką a jej klientami (tj. okres w którym ono nastąpi i w jaki sposób ono nastąpi, np. zaliczenie wartości Obniżki Należności jako zapłaty za dany/e okres (y) rozliczeniowy/e, zwrot nadpłaty), nie jest tożsame z kwestią dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT.

Przepis art. 106j ustawy o VAT określa sposób dokonania korekty faktury w przypadku, gdy po dokonaniu dostawy (lub po wykonaniu usługi) i po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty należnej (podstawy opodatkowania) i kwoty podatku VAT wykazanych na fakturze. Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowej sprawie opisane we wniosku Obniżki Należności wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących dostawę towarów na terytorium kraju.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w celu udokumentowania Obniżki Należności dotyczącej dokonanej przez Państwa sprzedaży energii elektrycznej, będą Państwo - zgodnie z art. 106j ustawy - zobowiązani do wystawienia faktur korygujących do faktur obejmujących sprzedaż energii elektrycznej za rok 2023, wystawionych na rzecz odbiorców energii elektrycznej.

Nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka może wybrać sposób dokumentowania omawianej Obniżki Należności nieoparty na fakturach VAT w związku z tym, że nie jest zobowiązana do ewidencji sprzedaży energii elektrycznej do Klientów indywidualnych (niebędących podatnikami VAT i nieprowadzącymi działalności gospodarczej) na podstawie faktur VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że jak wynika z wniosku sprzedaż na rzecz Klientów została przez Państwa udokumentowana fakturami. Zatem skoro zdecydowali się Państwo na dokumentowanie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pomiotów innych niż podatnik - fakturami - to późniejsze zmiany dotyczące tej sprzedaży wykazane na tych fakturach np. odnoszące się do podstawy opodatkowania, również powinny być korygowane tym samym dokumentem tj. fakturą korygującą.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, uznałem za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 nie udzielam odpowiedzi na pytanie 4, ponieważ zostało ono uzależnione od uznania przez Organ Państwa stanowiska za prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).