0113-KDIPT1-3.4012.162.2017.2.ALN - Podstawa opodatkowania dla instalacji kolektorów i pomp w nieruchomościach mieszkańców gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy;

* braku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu za kwotę wniesionego wkładu własnego,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych - od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowania, mieszkańcy);

* opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła oraz stawki podatku VAT dla ww. usługi montażu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, zakres wniosku i elektroniczny adres do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina.... na podstawie zawartej w dniu 29 grudnia 2016 r. umowy.... z Województwem..... przystąpi w 20I7 r. do realizacji projektu o nazwie "...." współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na lata 2014 - 2020, Osi priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4. 1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 20I6 r., poz. 1870, z poź. zm.).

Gmina...., w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 20I6 r., poz. 446 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Głównym celem projektu jest zwiększenie stosowania OZE wpływające na poprawę jakości środowiska naturalnego oraz podniesienie poziomu życia mieszkańców gminy.

Grupę docelową projektu stanowią mieszkańcy Gminy..... W jego ramach zainstalowanych zostanie wyłącznie na budynkach mieszkalnych 158 szt. zestawów kolektorów słonecznych płaskich do przygotowywania c.w.u o łącznej mocy znamionowej 0,56 MW, w tym 120 szt. 2 - panelowych (79 szt. na dachu i 41 szt. na elewacji), 32 szt. 3 - panelowych (24 szt. na dachu i 8 szt. na elewacji) i 6 szt. 4 - panelowych (3 szt. na dachu i 3 szt. na elewacji) oraz 34 szt. zestawów powietrznych pomp ciepła kompaktowych zintegrowanych z zasobnikami wody o łącznej mocy znamionowej 0,08 MW (27 szt. z zasobnikiem poj. 200 dm³ oraz 7 szt. z zasobnikiem o poj. 300 dm³).

Projekt przyczyni się do zastępowania istniejącej energii z surowców kopalnych produkcją z OZE. W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą...., a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy dysponującymi nieruchomościami na i w których będą montowane kolektory słoneczne płaskie oraz powietrzne pompy ciepła. W umowach ustalone zostały organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczą montażu i eksploatacji instalacji kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu własnością. Na podstawie zawartych umów Gmina.... zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła, zapewni projekt techniczny oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac. Przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych płaskich będzie obejmował:

Zakres obowiązków wykonawcy powietrznych pomp ciepła będzie obejmował:

Dokonywana przez Gminę.... na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę - dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych i powietrznych pomp ciepła, będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na budowie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie wykupu tych instalacji przez mieszkańca. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, montaż oraz wykonanie a następnie przekazanie jej na własność mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza się przedsięwzięć termomodernizacyjnych:

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę.... mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Zestawy kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrzne pompy ciepła wraz z całą instalacją będą własnością Gminy.... i pozostaną własnością Gminy również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina.... nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów kolektorów słonecznych płaskich, powietrznych pomp ciepła nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie...., a także osobom przez nią wskazanym, do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła. Gmina po przekazaniu w użyczenie mieszkańcom przedmiotowym instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie naliczony na poczet ceny wykupu zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła zostaną uregulowane odrębną umową.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę.... ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina i uczestnik projektu (15% kosztów kwalifikowanych).

Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych zainstalowania instalacji zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła oraz 100% kosztów niekwalifikowanych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy..... po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę.... dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy.... założony w celu realizacji projektu. Gmina.... regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z RPOW.... na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został naliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy.... oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina.... będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła. Gmina...., jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2017 i 2018 r. będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup, montaż urządzeń, pełnienia nadzoru inwestorskiego) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych płaskich, powietrznych pomp ciepła w lub na nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę..... Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocje obiektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo - kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu i montażu zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy urządzeń), za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy... uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy..... Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług.

Podstawa dla dokonania przez mieszkańców Gminy.... wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawu kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła będą umowy cywilnoprawne zwarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Mieszkańcy dokonywali wpłat tytułem współfinansowania realizacji inwestycji w okresie luty-maj 2017 r. Faktury związane z przedmiotową inwestycją będą wystawiane na Gminę.....

W pytaniu nr 3 wniosku ORD-IN "inne wydatki" dotyczą nadzoru i promocji inwestycji. Gmina... sklasyfikowała budynki objęte montażem instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła do klas:

* 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne,

* 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach

na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zestawy kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła będą zamontowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz na budynkach wielomieszkaniowych do lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Budynki objęte dostawą i montażem zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm).

Montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich oraz powietrznych pomp ciepła będzie usługą budowlaną realizowaną przez Gminę w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) czy również ewentualny wkład Gminy.... i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako Ad. 1.

Zdaniem Gminy.... zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą tylko wpłaty mieszkańców stanowiące zapłatę za czynności zakupu, montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła, za które Gmina.... pobierze opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą ustawodawca otrzymał lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania.

Regulowane przez Gminę.... zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie - nie wypełni dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi na rzecz uczestnika projektu. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy... podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina.... nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie (a Gmina do montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę... usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z opisu sprawy - Gmina.... przystąpi w 20I7 r. do realizacji projektu o nazwie "....." współfinansowanego ze środków UE.

Grupę docelową projektu stanowią mieszkańcy Gminy..... W jego ramach zainstalowanych zostanie wyłącznie na budynkach mieszkalnych 158 szt. zestawów kolektorów słonecznych płaskich do przygotowywania c.w.u oraz 34 szt. zestawów powietrznych pomp ciepła kompaktowych zintegrowanych z zasobnikami wody.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę.... ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina i uczestnik projektu (15% kosztów kwalifikowanych). Wnioskodawca wskazał, że wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie "...." i przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania wkładu własnego należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tytułu ewentualnego wkładu własnego w realizację projektu.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy, obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków regionalnego Programu Operacyjnego Województwa..... Natomiast ewentualny wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "...." należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług kompleksowych polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych płaskich i powietrznych pomp ciepła na nieruchomościach mieszkańców Gminy.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.