0113-KDIPT1-3.4012.111.2020.3.OS - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczeń dokonywanych między spółką jawną a wspólnikiem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu), z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności dokonywanych przez Spółkę na rzecz wspólnika, polegających na świadczeniu usług administracyjnych oraz odpłatnym udostępnianiu nieruchomości lub jej części,

* prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz wspólnika,

* prawa do odliczenia podatku VAT przez wspólnika z tytułu nabycia usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz

- jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności dokonywanych przez Spółkę na rzecz wspólnika, polegających na świadczeniu usług administracyjnych oraz odpłatnym udostępnianiu nieruchomości lub jej części,

* prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz wspólnika,

* prawa do odliczenia podatku VAT przez wspólnika z tytułu nabycia usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia pismami z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu), z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu spraw, opłaty oraz pełnomocnictwa.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Dnia 10 października 2019 r., pomiędzy małżonkami... oraz..., zawarta została umowa spółki jawnej. Spółka została zarejestrowana w KRS dnia 21 października 2019 r. pod numerem:.

Przedmiotem działalności spółki, wpisanym do rejestru, jest m.in. "działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura" (PKD 82.11.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Spółka będzie faktycznie prowadzić wskazaną działalność. W szczególności polegającą na świadczeniu usług administracyjnych na rzecz działalności indywidualnej jednego z małżonków (gabinetu stomatologicznego), a także będzie wynajmować lokal użytkowy w budynku na działalność gabinetu oraz inne lokale lub części budynku osobom trzecim.

Na realizację tej działalności Spółka otrzymała od wspólników wkład pieniężny oraz wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanej nieruchomości. Udział w zysku wspólników jest równy.

Spółka zamierza wybudować na tej nieruchomości budynek, który został zaprojektowany, jako mieszczący lokale użytkowe oraz mieszkalne. W związku z budową zakupi towary i usługi niezbędne do wykonania budowy oraz do rozpoczęcia użytkowania. To ten budynek w części będzie oddany do odpłatnego używania na potrzeby gabinetu stomatologicznego. W pozostałym zaś zakresie będzie wynajmowany (wydzierżawiany) na cele związane z działalnością gospodarczą najemców (dzierżawców). Nie przewiduje się wynajmu na cele mieszkaniowe. Nie przewiduje się również wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne.

Spółka zakłada, że jej działalność będzie w całości opodatkowana VAT (stawką 23% lub 8%). Ponieważ wyklucza się oddanie nieruchomości na cele wyłącznie mieszkalne najemców spółka nie będzie miała prawa do stosowania zwolnienia z podatku. Wobec tego z tytułu nabycia towarów i usług spółka zamierza dokonywać odliczeń podatku od towarów i usług.

..., prócz działalności za pośrednictwem spółki jawnej, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - gabinet stomatologiczny. Po wybudowaniu oraz oddaniu budynku do użytkowania, jego część będzie odpłatnie udostępniona na potrzeby gabinetu. Ponadto spółka może świadczyć usługi administracyjne na rzecz gabinetu stomatologicznego. Z tego tytułu spółka zamierza wystawiać faktury VAT na rzecz wspólnika.

Wspólnicy zamierzają wybudować nieruchomość w ramach spółki oraz wykonywać za jej pośrednictwem działalność gospodarczą w przedmiocie najmu (dzierżawy) i administrowania, aby odseparować ją od działalności gabinetu stomatologicznego, ponieważ specyfika każdej z tych działalności jest odrębna, jak również związane z nimi ryzyka oraz sposób rozliczenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1. Czy Zainteresowana będąca stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zainteresowana strona nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

. Spółka Jawna jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. Jakie wydatki są objęte zakresem pytania nr 2 wniosku z tytułu nabycia których Spółka zamierza odliczyć podatek od towarów i usług?

Jak wskazano we wniosku Spółka będzie udostępniała za odpłatnością lokal na potrzeby gabinetu stomatologicznego, co będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka będzie świadczyła na rzecz Zainteresowanej usługi administracyjne za odpłatnością, tj. prowadzenie rejestracji pacjentów, wykonywanie zadań administracyjnych, m.in. związanych z obowiązkami publicznoprawnymi, aprowizacją gabinetu stomatologicznego.

Pytanie nr 2 dotyczy więc wszelkich tych wydatków ponoszonych przez Spółkę, które będą miały bezpośredni lub pośredni związek z usługami świadczonymi na rzecz Zainteresowanej. W przypadku nieruchomości będą to usługi związane z budową i utrzymaniem nieruchomości, w tym związane z eksploatacją, jak dostawa mediów, usługi ochrony. W przypadku usług administracyjnych będą to m.in. zakupy towarów i usług dla recepcji i gabinetu (aprowizacja). W każdym razie rodzaj tych zakupów będzie uzależniony od zakresu świadczeń na rzecz Zainteresowanej.

4. Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów i usług - wydatków objętych pytaniem nr 2 wniosku?

Faktury te będą wystawione na Spółkę przez podmioty świadczące te usługi lub dokonujące dostaw na jej rzecz.

5. Do jakich czynności wspólnik będzie wykorzystywał świadczone na jego rzecz usługi objęte zakresem pytania nr 3 wniosku:

Zainteresowana wykonuje wyłącznie działalność zwolnioną z opodatkowania, tj. działalność stomatologiczną, do której zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego usługi nabywane od Spółki będą wykorzystywane tylko w działalności zwolnionej.

6. Jakie usługi administracyjne objęte zakresem pytania nr 1 wniosku będzie świadczyć Spółka na rzecz wspólnika?

Usługi administracyjne będą polegały głównie na zapewnieniu ciągłości działania gabinetu stomatologicznego i będą to usługi pomocnicze względem działalności gabinetu. W szczególności będzie to zapewnienie obsługi recepcji, w tym prowadzenie rezerwacji wizyt, zamawianie towarów i usług dla recepcji, a także aprowizacja samego gabinetu dentystycznego w akcesoria i materiały stomatologiczne, a także w sprzęt stomatologiczny, usługi sprzątania. Ponadto usługi administracyjne będą polegały na pomocy w wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych przez Zainteresowaną, w szczególności, wypełnianiu zeznań, deklaracji podatkowych, zgłoszeń oraz prowadzeniu elektronicznej dokumentacji medycznej dla NFZ, rozliczaniu kontraktów z NFZ, obsługi korekt za rok bieżący jak i lata poprzednie, itp.

7. Czy usługi administracyjne Spółka będzie świadczyć odpłatnie czy nieodpłatnie?

Usługi administracyjne będą wykonywane przez Spółkę za odpłatnością.

8. Należy wskazać jaka część budynku będzie przedmiotem najmu na rzecz gabinetu stomatologicznego?

Na wstępie należy zastrzec, iż przedmiotowy budynek jest w trakcie budowy. Dlatego powierzchnia pomieszczeń może ulec pewnym zmianom (nieznacznym) w stosunku do projektu. Uwzględniając dane z projektu budowlanego na potrzeby gabinetu stomatologicznego przeznaczona zostanie powierzchnia 192,7 m².

Z kolei powierzchnia pozostałych pomieszczeń wyniesie łącznie 204,4 m², z czego:

* pierwsze pomieszczenie usługowe: 113,1 m²,

* drugie pomieszczenie usługowe: 41,9 m²,

* pomieszczenie porządkowe: 9,8 m²,

* klatka schodowa: 24,7 m².

Gabinet stomatologiczny zostanie zlokalizowany na parterze, natomiast lokale usługowe na piętrze, zatem klatka schodowa powinna być przyporządkowana lokalom na piętrze.

9. Przy uwzględnieniu jakich czynników zostanie dokonana kalkulacja czynszu najmu części nieruchomości (budynku) na rzecz gabinetu stomatologicznego?

Przy określeniu czynszu strony wezmą pod uwagę ceny najmu stosowane przez innych podatników w stosunkach najmu, biorąc pod uwagę podobne okoliczności, jak miejsce położenia nieruchomości, wielkość wynajmowanej powierzchni, przeznaczenie i stan techniczny nieruchomości.

Jeśli wynajmowane będą inne części przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów nie powiązanych ze Spółką, czynsz dzierżawy uzgodniony w tych umowach zostanie uwzględniony w kalkulacji czynszu między Spółką a Zainteresowaną, tak aby nie istniały istotne rozbieżności w tym zakresie.

10. Czy czynsz z tytułu wynajmu części budynku na rzecz gabinetu stomatologicznego będzie skalkulowany na zasadach rynkowych?

Tak. Czynsz zostanie skalkulowany na zasadach rynkowych. Zastosowanie znajdzie jedna z metod kalkulacji cen transferowych: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w formie zewnętrznego i wewnętrznego porównania cen (jak tylko lokale w budynku zostaną wynajęte innym podmiotom niepowiązanym).

11. Czy czynsz pobierany z tytułu wynajmu części budynku na rzecz gabinetu stomatologicznego pozwoli na zwrot nakładów inwestycyjnych ponoszonych na tę część nieruchomości?

Nie sposób tego jednoznacznie tego zadeklarować. Czynsz będzie skalkulowany na zasadach rynkowych (przy czym nie jest wykluczone, że czynsz będzie ulegał zmianom, zważywszy na uwarunkowania rynkowe w danej chwili - zmiany cen w czasie). Przewiduje się, iż część nieruchomości będzie udostępniana na potrzeby gabinetu stomatologicznego przez dłuższy czas. Jednak nie jest wykluczone, że umowa zostanie rozwiązana po pewnym czasie i w całości wynajęta podmiotom niepowiązanym. Możliwe jest również to, że budynek - po pewnym okresie jego wykorzystania (wynajmu) - zostanie sprzedany podmiotom niepowiązanym. Zresztą między innymi ze względu na potrzebę zachowania elastyczności w tym zakresie zdecydowano o budowie budynku przez Spółkę. Dokonanie inwestycji polegającej na budowie budynku przez Spółkę ma na celu zainwestowanie w nieruchomość ze wspólnego dorobku małżonków i korzystanie z pożytków z nieruchomości - czy to w formie najmu, czy przyszłej sprzedaży nieruchomości - na zasadzie wspólnej działalności obojga małżonków.

Z tego powodu nie można mieć pewności w jakim stopniu, czy w całości, czy w części, czynsz pozwoli na zwrot nakładów inwestycyjnych w zakresie gabinetu stomatologicznego. Można przyjąć założenie, iż rynkowa wartość czynszu powinna uwzględniać zarówno kwotę nakładów inwestycyjnych, jak i wartość inwestycyjną nieruchomości na moment wyceny. Zamiarem stron jest, by czynsz (uzyskiwany zarówno od Zainteresowanej, jak również od podmiotów powiązanych) w okresie fizycznej amortyzacji znacznie przewyższył nakłady inwestycyjne na nieruchomość. Ten sam czynsz ujmowany również w okresie prawnej amortyzacji budynku powinien przekraczać wysokość nakładów inwestycyjnych. Dla obliczenia wartości czynszu - w momencie oddawania nieruchomości w najem - zastosuje się rynkowe stopy zwrotu z inwestycji.

12. Jaka będzie relacja ustalonej kwoty czynszu z tytułu wynajmu części budynku na rzecz gabinetu stomatologicznego do poniesionych nakładów inwestycyjnych na tę część nieruchomości?

Aktualnie nie wiadomo jak duża będzie wartość inwestycji, ani nie ustalono czynszu najmu. Nastąpi to dopiero po oddaniu nieruchomości do użytkowania w tym na potrzeby gabinetu stomatologicznego.

Dlatego na tym etapie można wypowiedzieć się jedynie ogólnie, że zakłada się, iż czynsz nie będzie iluzoryczny, ani ustalony na znikomym poziomie. Zostanie ustalony na podstawie wartości rynkowych. Zakłada się, iż relacja wysokości czynszu do wartości inwestycji (odpowiadającej powierzchni zajmowanej przez gabinet stomatologiczny) również będzie odpowiadała standardom rynkowym; stopa zwrotu będzie na poziomie rynkowym. Zamiarem stron nie jest sztuczne zaniżanie tych wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenia dokonywane między spółką jawną a wspólnikiem, polegające na świadczeniu usług administracyjnych oraz odpłatnym udostępnianiu nieruchomości lub jej części, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2. Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz wspólnika?

3. Czy wspólnik będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu usług świadczonych przez spółkę na jego rzecz?

Zdaniem Zainteresowanych:

Świadczenia wykonywane przez spółkę jawną na rzecz wspólnika będą dla wspólników przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym oraz będą opodatkowane w spółce podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wspólnik będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez spółkę oraz do zaliczenia kosztu udokumentowanego fakturą do kosztów swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Spółka jawna jest osobną od wspólnika jednostką organizacyjną, niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W odróżnieniu od spółki cywilnej spółka jawna jest jednostką organizacyjną, która może posiadać własny majątek, odrębny od majątku jej wspólników. Spółka może posiadać na własność również nieruchomości. Może stanowić również zakład pracy i jako pracodawca zatrudniać pracowników. Natomiast działalność gospodarcza spółki jawnej również jest autonomiczna od działalności jej wspólników. Spółka może mieć status przedsiębiorcy, a równocześnie osobny status przedsiębiorców mogą mieć wspólnicy. Spółka jawna powinna być ponadto zarejestrowana w KRS. Z kolei jej wspólnicy również mogą być zarejestrowani w rejestrach przedsiębiorców, lecz z tytułu odrębnej od spółki jawnej działalności gospodarczej. Jeśli są osobami fizycznymi, podlegają rejestracji w CEiDG. Innymi słowy, wspólnicy spółki jawnej - z tytułu uczestnictwa w tej spółce - nie są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 4 ustawy - Prawo przedsiębiorców, lecz mogą być przedsiębiorcami z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej.

Przepisy prawa cywilnego, w tym prawa handlowego, jak i prawa administracyjnego tworzą podwaliny pod uznanie spółki jawnej, jako podmiotu samodzielnego w obrocie gospodarczym - nie tylko w stosunku do osób trzecich, ale również względem wspólników. Należy uznać autonomię obu podmiotów, także we wzajemnych relacjach. Ze względu na niezależny status prawny wspólników względem spółki, możliwe są więc transakcje między tymi podmiotami, które podlegają rygorom właściwym dla transakcji między podmiotami powiązanymi.

Na gruncie podatku od towarów i usług spółka jawna jest uznawana za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że spółka jawna jest - niezależnym od wspólnika - podatnikiem podatku od towarów i usług. Równocześnie osobnymi podatnikami mogą być osoby, które są jednocześnie wspólnikami spółki jawnej, jeśli świadczą usługi lub dokonują dostaw towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż możliwe są transakcje pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikiem, które będą opodatkowane VAT. Spółka dokonując sprzedaży (np. świadczenia usług) wystawi wtedy fakturę VAT na rzecz wspólnika, który będzie mógł odliczyć VAT. Warto zaznaczyć, że cena na fakturze wystawionej między spółką a wspólnikiem musi odpowiadać wartościom rynkowym, ponieważ obydwa podmioty są powiązane. Z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz wspólnika i opodatkowanych VAT spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabytych w tym celu, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ sprzedaż spółki na rzecz wspólnika będzie opodatkowana, sprzedaż na rzecz osób trzecich również będzie podlegała VAT (nie będzie zwolniona), a nieruchomość nie będzie wykorzystywana dla celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą, w tym osobistych wspólników, spółce jawnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług nabytych m.in. w związku z budową nieruchomości oraz świadczeniem usług administracyjnych.

Z tytułu nabycia usług od spółki jawnej wspólnikowi, prowadzącemu działalność w zakresie świadczeń stomatologicznych nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Ponieważ działalność wspólnika w tym zakresie podlega zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 19, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wspólnik nie wykorzysta nabytych świadczeń do celów działalności opodatkowanej.

Świadczenia między spółką a wspólnikiem nie są też obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego. Skoro transakcje mają miejsce między dwoma podmiotami, posiadającymi prawną i majątkową autonomię. Jednakże w relacjach między spółką osobową a wspólnikiem sprawy się nieco komplikują przez wzgląd na sposób rozliczenia dochodu w spółce jawnej, która - stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest transparentna podatkowo. Oznacza to, iż - stosownie do wielkości udziału w zysku - przychody, koszty ich uzyskania oraz zwolnienia są rozliczane podatkowo u wspólników spółki osobowej.

Dokonując rozliczenia podatku dochodowego w zakresie transakcji między spółką a wspólnikiem, należy mieć na względzie ową specyfikę. Wspólnik będzie zobowiązany zatem do rozpoznania przychodów oraz kosztów z tytułu udziału w spółce stosownie do wielkości udziału w zysku. Jednocześnie z tytułu danej transakcji będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych swojej jednoosobowej działalności gospodarczej wydatków na nabycie usług od spółki w całości - stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem wykorzysta je w całości do swojej działalności opodatkowanej.

Należy również nadmienić, że artykuł 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów "wartość własnej pracy podatnika lub jego małżonka". Jednak to zastrzeżenie nie dotyczy relacji między dwoma podmiotami, nawet jeżeli są to podmioty powiązane osobą wspólnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem organów nie ma ograniczeń prawnych do zawierania transakcji między wspólnikami a spółkami osobowymi. Natomiast należy w tego rodzaju przypadkach uwzględnić specyfikę tych podmiotów w zakresie prawa podatkowego.

Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.291.2018.2.MM Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. (...) wydatki poniesione przez Spółkę zarówno na wypłatę Wnioskodawczyni Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, jak i na wypłatę pozostałym Wspólnikom oraz Sp. z o.o. wynagrodzeń z tytułu świadczonych przez nich szeroko rozumianych Usług, spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowane fakturami VAT, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni - jako Wspólniczki - koszt uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku określonego w umowie Spółki.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.378.2019.2.MJ orzekł:

Wskazać należy, że w sytuacji gdy jeden ze wspólników będący wspólnikiem spółki jawnej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z ww. spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki jawnej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki jawnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. (...) W rozpatrywanej sprawie świadczenie przez Wnioskodawczynię usług nastąpi na podstawie zawartej umowy o współpracę, łączącej dwa odrębne podmioty gospodarcze - Wnioskodawczynię (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz spółkę jawną. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zawarto w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB3/4511 -294/16-2/AD,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB1/4511-1075/15-2/ES,

* interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114- KDIP3-1.4011.381.2017.1.ES

Choć interpretacje dotyczą sytuacji odwrotnych, gdy świadczącym usługi jest wspólnik, a świadczeniobiorcą spółka osobowa, to zasada obowiązuje także dla rzadziej występujących przypadków świadczeń spółek osobowych na rzecz wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza wybudować budynek, który będzie w części oddany do odpłatnego używania na rzecz gabinetu stomatologicznego, należącego do jednego ze wspólników, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarząc. W pozostałym zaś zakresie budynek będzie wynajmowany (wydzierżawiany) na cele związane z działalnością gospodarczą najemców (dzierżawców). Nie przewiduje się wynajmu na cele mieszkaniowe. Nie przewiduje się również wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne. Spółka zakłada, że jej działalność będzie w całości opodatkowana VAT (stawką 23% lub 8%). Ponieważ wyklucza się oddanie nieruchomości na cele wyłącznie mieszkalne najemców spółka nie będzie miała prawa do stosowania zwolnienia z podatku. Ponadto Spółka będzie świadczyła na rzecz gabinetu stomatologicznego usługi administracyjne za odpłatnością, tj. prowadzenie rejestracji pacjentów, wykonywanie zadań administracyjnych, m.in. związanych z obowiązkami publicznoprawnymi, aprowizacją gabinetu stomatologicznego. Wspólnicy zamierzają wybudować nieruchomość w ramach spółki oraz wykonywać za jej pośrednictwem działalność gospodarczą w przedmiocie najmu (dzierżawy) i administrowania, aby odseparować ją od działalności gabinetu stomatologicznego, ponieważ specyfika każdej z tych działalności jest odrębna, jak również związane z nimi ryzyka oraz sposób rozliczenia. Usługi administracyjne będą wykonywane przez Spółkę za odpłatnością. Przy określeniu czynszu strony wezmą pod uwagę ceny najmu stosowane przez innych podatników w stosunkach najmu, biorąc pod uwagę podobne okoliczności, jak miejsce położenia nieruchomości, wielkość wynajmowanej powierzchni, przeznaczenie i stan techniczny nieruchomości. Czynsz zostanie skalkulowany na zasadach rynkowych.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności dokonywanych przez Spółkę na rzecz wspólnika, polegających na świadczeniu usług administracyjnych oraz odpłatnym udostępnianiu nieruchomości lub jej części, zauważyć należy, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą, polegające na odpłatnym świadczeniu usług administracyjnych oraz odpłatnym udostępnianiu nieruchomości lub jej części, stanowią świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem ww. świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniach wydanych na podstawie tej ustawy nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług administracyjnych oraz usług najmu nieruchomości lub jej części na cele użytkowe, zatem ww. usługi będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia kwot podatku VAT przez Zainteresowanych należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza odliczać podatek VAT od ponoszonych wydatków, które będą miały bezpośredni lub pośredni związek z usługami świadczonymi na rzecz wspólnika (Zainteresowanej będącej stroną postępowania). W przypadku nieruchomości będą to usługi związane z budową i utrzymaniem nieruchomości, w tym związane z eksploatacją, jak dostawa mediów, usługi ochrony. W przypadku usług administracyjnych będą to m.in. zakupy towarów i usług dla recepcji i gabinetu (aprowizacja). Faktury będą wystawione na Spółkę przez podmioty świadczące te usługi lub dokonujące dostaw na jej rzecz.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wynika z wniosku, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wyżej wskazano wykonywane przez Spółkę usługi administracyjne oraz usługi najmu nieruchomości lub jej części na cele użytkowe będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Wobec powyższego Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z ww. usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz wspólnika. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą w formie gabinetu stomatologicznego, z tytułu nabycia usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz, należy wskazać, że wspólnik (Zainteresowana będąca stroną postępowania) nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto jak wskazano we wniosku Zainteresowana będąca stroną postępowania wykonuje wyłącznie działalność zwolnioną z opodatkowania, tj. działalność stomatologiczną, do której zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego usługi nabywane od Spółki będą wykorzystywane tylko w działalności zwolnionej. Wobec powyższego warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będą spełnione, zatem Zainteresowanej będącej stroną postępowania nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług świadczonych przez Spółkę.

Oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 Organ uznał je za prawidłowe opierając się na jednoznacznym stwierdzeniu Zainteresowanych, że: "Z tytułu nabycia usług od spółki jawnej wspólnikowi, prowadzącemu działalność w zakresie świadczeń stomatologicznych nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Ponieważ działalność wspólnika w tym zakresie podlega zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 19, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wspólnik nie wykorzysta nabytych świadczeń do celów działalności opodatkowanej".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei, z okoliczności sprawy nie wynika, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że czynsz z tytułu wynajmu części budynku na rzecz gabinetu stomatologicznego zostanie skalkulowany na zasadach rynkowych. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. Organ nie dokonywał również oceny wpływu powiązań podmiotów na ostateczne rozliczenia podatkowe tych podmiotów. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.