0113-KDIPT1-3.4012.11.2018.2.JSO - Brak prawa do odliczenia VAT w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia VAT w związku z robotami dotyczącymi ogólnego utrzymania budynków oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia VAT w związku z robotami dotyczącymi ogólnego utrzymania budynków oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) w zakresie sprecyzowania liczby stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz uzupełniono opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.; "ustawa o samorządzie"), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Miasto, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zdania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Zadania przydzielone Miastu cechuje różnorodność. Zgodnie z krajowymi regulacjami, działalność Miasta obejmuje wiele obszarów - Miasto dokonuje bowiem szeregu czynności związanych ze sprawnym i bezpiecznym funkcjonowaniem terenu będącego w administracyjnym zasięgu Miasta. Przede wszystkim, Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnie na inne cele, np. celem prowadzenia działalności gospodarczej, używania garażu czy komórki gospodarczej. W rezultacie z zasobu nieruchomości - zarówno lokali dedykowanych na cele mieszkaniowe czy użytkowe mogą korzystać zarówno osoby fizyczne jak i inne podmioty. W każdym przypadku to Miasto odpowiada za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości jak i ma obowiązek zapewnić utrzymanie ww. nieruchomości w należytym stanie. Miasto dba również m.in. o czystość i bezpieczeństwo, organizując pobór i wywóz nieczystości, zapewniając opiekę zdrowotną, policyjną czy strażacką na administrowanym terenie.

Aby zrealizować ww. zadania, Miasto ma obowiązek posiadać sprawną strukturę organizacyjną. W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy (powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów). Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone są w ramach Miasta wykonywane m.in. przez powołane do konkretnych celów jednostki organizacyjne.

Do końca roku 2016 praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Miasta podatników VAT. Niemniej, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski w... wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m. in z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w... ("ZGM"). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski w... wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

ZGM odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za gospodarowanie (eksploatację, administrowanie i zarządzanie) zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe, komercyjne oraz własne Miasta, ZGM rozlicza również z użytkownikami lokali różnorodne koszty, głównie koszty mediów takich jak: opłata za wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sporadycznie, na podstawie obowiązujących w ZGM regulaminów, użytkownik lokalu zobowiązany jest do zwrotu (refundacji) poniesionych kosztów na wymianę wodomierzy w przypadku kompleksowej ich wymiany w budynku przez wynajmującego lub jest obciążany kosztem wymiany liczników ciepła - ciepłomierzy lokalowych.

Zasób nieruchomości za które odpowiada ZGM jest zróżnicowany (np. nieruchomości wyłącznie użytkowe, wyłącznie mieszkalne, o mieszanym przeznaczeniu mieszkalno-komercyjnym czy o przeznaczeniu mieszkalnym, użytkowym i na cele własne Miasta).

Część z powyższych nieruchomości ("Budynki", w których wyodrębnione są poszczególne "Lokale") jest w całości wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione od VAT), a koszty mediów dla tych Lokali są rozliczane odrębnie od czynszu/opłaty za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego, z zastosowaniem właściwych zasad VAT (stawka VAT, zwolnienie od VAT itp.). W zakresie rozliczania mediów pomocny jest fakt, że każdy z Budynków jest opomiarowany (nie we wszystkich Budynkach jest zaś opomiarowany każdy Lokal). Lokale opomiarowane posiadają przykładowo wodomierze, liczniki, czy podliczniki, które umożliwiają ustalenie faktycznego zużycia mediów w danym Lokalu, a w przypadku ich braku koszt mediów naliczany/rozliczany jest według powierzchni Lokalu lub liczby osób w nim zamieszkujących.

Uszczegółowiając, Miasto świadczy usługi najmu Lokali na cele mieszkaniowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, choć zdarzają się również sytuacje, w których lokatorzy użytkują czasowo dany lokal bezumownie. Zgodnie z orzecznictwem NSA (I FSK 1315/12 z 6 września 2013 r.) bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu VAT, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony ustał, istnieje wola stron, co do kontynuowania tego stosunku, a właściciel nie podejmuje wszelkich dostępnych prawem działań dla odzyskania nieruchomości.

Umowy te przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Miasto obciąża użytkowników Lokali m.in. opłatą za zużytą wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków. Analogicznie rozliczane jest bezumowne korzystanie z Lokali. Umowy na dostawy mediów do Budynków podpisuje bezpośrednio Miasto, a poszczególne Lokale obciążane są zgodnie z przypisanym im zużyciem. Opłaty za media pobierane są przez Miasto (za pośrednictwem ZGM) zasadniczo w formie zaliczek, które w ustalonym okresie rozliczeniowym korygowane są do właściwego zużycia na podstawie rozliczenia przez ZGM poniesionych kosztów (np. na podstawie odczytów wodomierzy, liczników ciepła, liczby osób zamieszkujących w lokalu czy jego powierzchni).

ZGM jest więc obciążany przez podmiot dostarczający media (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponosi bezpośrednio koszt dostarczanych do Lokali mediów, a następnie kosztem tym obciąża użytkowników Lokali (zasadniczo rozliczenie wygląda następująco: wstępnie - poprzez naliczanie zaliczek/opłat, finalnie - po uzyskaniu odczytów/dokonaniu rozliczeń).

Za wynajem Lokalu oraz za zużyte przez użytkowników media, Miasto za pośrednictwem ZGM rozlicza się z użytkownikami Lokalu dokumentując odrębnie (dla zasobów niebędących we wspólnotach mieszkaniowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem):

* czynsz/opłaty za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z zastosowaniem zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz

* koszty mediów z zastosowaniem właściwego opodatkowania VAT (przykładowo: dostawa wody - 8%, odbiór ścieków - 8%, ogrzewanie - 23%).

Zdarza się, że w Budynkach, w których znajdują się Lokale, realizowane są prace remontowe, modernizacyjne bądź roboty związane z ogólnym utrzymaniem Budynków. Prace związane z ogólnym utrzymaniem Budynków mogą dotyczyć remontu części wspólnych, tj. termomodernizacji, remontów/malowania elewacji, klatek schodowych, dachu, kominów ("Roboty Ogólne").

W Budynkach realizowane są także prace związane z dostarczaniem mediów (pozwalające Miastu na zapewnienie dostaw mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach) - np. wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne mające wpływ na infrastrukturę. Na potrzeby niniejszego wniosku, prace te - związane z Budynkiem, ale i umożliwiające dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach - zwane będą "Robotami ZGM". Roboty ZGM zlecane są do wykonania podmiotom zewnętrznym lub ZGM kupuje materiały na ich potrzeby i siłami własnymi je realizuje (grupa remontowo-konserwatorska).

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Miasto powzięło wątpliwość czy od:

* Robót Ogólnych (typu malowanie ścian Budynku, klatek schodowych, termomodernizacji Budynków) jak i

* Robót ZGM (typu wykonanie, remont, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania), które w praktyce jednocześnie związane są z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Miasta (dostawy mediów i najem),

Miastu (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika VAT ZGM.

Jednocześnie, Miasto zwraca uwagę, że niniejszy wniosek dotyczy wyłączenie Budynków, w których najem realizowany jest jedynie na cele mieszkaniowe (tj. najem korzysta ze zwolnienia od VAT), a dostawy mediów rozliczane są odrębnie od czynszu (bądź odrębnie od opłat za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego) - przez co dostawy mediów nie stanowią czynności kompleksowej wraz z najmem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy:

* w przypadku Robót Ogólnych dotyczących ogólnego utrzymania Budynków, w których mieszkania najmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe w związku z czym Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT, Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) nie ma prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót Ogólnych związanych z Budynkami, a jednocześnie

* w przypadku Robót ZGM dotyczących zapewnienia dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach z tytułu czego Miasto realizuje sprzedaż o charakterze mieszanym (przede wszystkim czynsze zwolnione od VAT i dostawy mediów opodatkowane VAT), Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) ma prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót ZGM związanych z Budynkami?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Miasto stoi na stanowisku, że:

* w przypadku Robót Ogólnych dotyczących ogólnego utrzymania Budynków, w których mieszkania najmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe w związku z czym Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT, Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) nie ma prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót Ogólnych związanych z Budynkami, a jednocześnie

* w przypadku Robót ZGM dotyczących zapewnienia dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach z tytułu czego Miasto realizuje sprzedaż o charakterze mieszanym (przede wszystkim czynsze zwolnione od VAT i dostawy mediów opodatkowane VAT), Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) ma prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót ZGM związanych z Budynkami.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku realizowania przez podatnika działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub w części) do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia - tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych (rozumianych jako dających prawo do odliczenia), przykładowo w przypadku wykorzystania nabyć wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi niestanowiących jednocześnie elementu działalności gospodarczej podatnika.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika nabywającego określone towary i usługi, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia). Dodatkowo, w tym aspekcie konieczne jest określenie, czy związek nabyć z czynnościami opodatkowanymi był jednoznaczny (wykorzystanie zakupu tylko do czynności opodatkowanych) czy mieszany (np. do działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT).

W przedstawionym stanie faktycznym Miasto wskazało, że w Lokalach wykonuje zarówno czynności zwolnione od VAT (najem na cele mieszkaniowe) oraz opodatkowane (rozliczenie mediów).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w zakresie wynajmu Lokali i rozliczania mediów Miasto (poprzez ZGM) działa jako podatnik VAT, który z perspektywy VAT dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

W celu utrzymania Budynku, w którym znajdują się Lokale, w dobrym stanie technicznym Miasto realizuje szereg prac.

Przykładowo Miasto - za pośrednictwem dedykowanej do tego celu jednostki organizacyjnej ZGM:

a. Dokonuje prac związanych z ogólnym utrzymaniem Budynków (Roboty Ogólne), m.in.:

* termomodernizuje budynki (prace mogą obejmować m.in. ocieplenie ścian, stropu, regulację układu co., wymianę stolarki budowlanej i inne roboty towarzyszące);

* utrzymuje wymagany stan Budynku m.in. remontując/malując części wspólne tj. elewacje, klatki schodowe, dach, kominy.

* wykonuje, remontuje, wymienia instalacje wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej;

* usuwa awarie wodno-kanalizacyjne oraz centralnego ogrzewania;

* modernizuje instalacje centralnego ogrzewania.

Wydatki na Roboty Ogólne (wskazane powyżej pod literą a), zdaniem Miasta nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Służą bowiem ogólnemu utrzymaniu Budynku, w którym mieszkania najmowane są dla celów zwolnionych od VAT (tj. celi mieszkalnych). W rezultacie, od Robót Ogólnych tak długo jak mieszkania będą najmowane wyłącznie do celów zwolnionych (ewentualnie pozostających poza zakresem VAT), Miastu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od tego typu prac.

Z kolei, wydatki na Roboty ZGM (wskazane powyżej pod literą b) mają niewątpliwy związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od VAT. Z jednej strony, umożliwiają one najem Lokali. Z drugiej strony, infrastruktura dotycząca mediów musi być sprawna, aby w ogóle dostarczać media do Lokali/Budynków. Same Budynki również muszą funkcjonować w należyty sposób, aby najemcy chcieli najmować Lokale i korzystać z mediów.

Wydatki na Roboty ZGM mają więc dwoisty charakter - Budynki, w których znajdują się Lokale muszą znajdować się w dobrym stanie technicznym, aby zachęcić potencjalnych użytkowników do zawarcia umowy najmu (zwolnionych od VAT), ale jednocześnie wydatki te przyczyniają się do utrzymania ciągłości bieżących umów najmu Lokali w ramach których Miasto dostarcza użytkownikom media (zasadniczo opodatkowując VAT te transakcje).

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie Robót ZGM kluczowym jest stwierdzenie czy zakupy związane z Robotami ZGM dla Budynków, w których znajdują się Lokale, służą lub będą służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 jak i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dostarczając użytkownikom lokali towary i usługi niestanowiące elementu usługi najmu (jak zdarza się w przypadku ZGM - m.in. dostawy wody, ciepła czy odbiór ścieków), transakcje te stanowią odrębne czynności opodatkowane w sposób określony dla danego towaru czy usługi przez ustawę o VAT (zasadniczo stawka 8% lub 23%).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, za wynajęcie Lokali Miasto pobiera od użytkowników czynsz/opłatę za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego. Ponadto rozlicza z użytkownikami lokali opłaty za dostarczane media, tzw. opłaty niezależne od właściciela.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Skoro więc, jak wynika to z opisu sprawy Miasto wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cel mieszkaniowy, to usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro dany Budynek związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną od VAT jak i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek, realizowana w nim działalność Miasta ma charakter mieszany - umożliwiający odliczenie VAT od wydatków na tego typu działalność, ale nie w całości, a w części - chyba że Miasto jest w stanie alokować dany wydatek tylko do jednego rodzaju działalności.

W związku z regulacjami art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca:

* nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku od Robót Ogólnych, gdyż Miasto jest w stanie wskazać, że prace te dotyczą tylko działalności zwolnionej od VAT (bezpośrednia alokacja);

* ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku od Robót ZGM za pomocą współczynnika VAT - Wnioskodawca nie może bowiem jednoznacznie wskazać, czy dany zakup związany z Robotami ZGM dotyczy wyłącznie działalności oVATowanej, czy wyłącznie zwolnionej od VAT. Jeżeli bowiem nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z danym rodzajem sprzedaży, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W zakresie sposobu obliczania współczynnika, Miasto podkreśla, że jak wskazuje ugruntowane stanowisko organów podatkowych proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, można obliczyć tylko w sposób wskazany w przepisie.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.320.2017.2.MN) wskazał, iż " (...) art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Zatem metoda wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni budynków, które będą zaopatrywane w energię cieplną przez Kotłownię, w których prowadzona będzie wyłącznie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz udział powierzchni budynków, które będą zaopatrywane w energię cieplną przez Kotłownię, w których prowadzona będzie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz opodatkowana - w ocenie tut. organu - nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji Kotłowni, będzie podlegała odliczeniu".

W sytuacji potrzeby określania współczynnika VAT nie ma więc możliwości określania współczynnika w dowolny sposób - należy kierować się wyłącznie treścią ustawy o VAT nakazującą ujęcie we współczynniku obrotów dających prawo do odliczenia VAT oraz niedających takiego prawa.

W powyższym kontekście podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.770.2016.2.EJu), odnosząc się do poniesionych przez gminę wydatków na adaptację lokali na mieszkania socjalne, które częściowo będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (poprzez rozliczenie mediów dla tych mieszkań socjalnych), i wskazując, że w konsekwencji gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT: "Zatem infrastruktura powstała w wyniku realizacji wskazanego projektu, będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, ale też zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku w takim zakresie w jakim powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie służyła czynnościom opodatkowanym".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał w interpretacji z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-483/15-5/MJ).

W tych okolicznościach Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w art. 88 ust. 4 ustawy wyjaśniono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy - przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2018 r. poz. 280) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (ZGM) świadczy usługi najmu Lokali na cele mieszkaniowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, choć zdarzają się również sytuacje, w których lokatorzy użytkują czasowo dany lokal bezumownie. Umowy te przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Miasto obciąża użytkowników Lokali m.in. opłatą za zużytą wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków. Analogicznie rozliczane jest bezumowne korzystanie z Lokali. Umowy na dostawy mediów do Budynków podpisuje bezpośrednio Miasto, a poszczególne Lokale obciążane są zgodnie z przypisanym im zużyciem. Opłaty za media pobierane są przez Miasto (za pośrednictwem ZGM) zasadniczo w formie zaliczek, które w ustalonym okresie rozliczeniowym korygowane są do właściwego zużycia na podstawie rozliczenia przez ZGM poniesionych kosztów (np. na podstawie odczytów wodomierzy, liczników ciepła, liczby osób zamieszkujących w lokalu czy jego powierzchni).

ZGM jest więc obciążany przez podmiot dostarczający media (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponosi bezpośrednio koszt dostarczanych do Lokali mediów, a następnie kosztem tym obciąża użytkowników Lokali.

Za wynajem Lokalu oraz za zużyte przez użytkowników media, Miasto za pośrednictwem ZGM rozlicza się z użytkownikami Lokalu dokumentując odrębnie (dla zasobów niebędących we wspólnotach mieszkaniowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem):

* czynsz/opłaty za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z zastosowaniem zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz

* koszty mediów z zastosowaniem właściwego opodatkowania VAT (przykładowo: dostawa wody - 8%, odbiór ścieków - 8%, ogrzewanie - 23%).

W związku z przedstawionym powyżej opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Robót Ogólnych związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, efekty ww. robót są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu ich realizacji. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Robót Ogólnych związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM), jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Robót ZGM związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM).

Z opisu sprawy wynika, że w Budynkach realizowane są także prace związane z dostarczaniem mediów (pozwalające Miastu na zapewnienie dostaw mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach) - np. wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne mające wpływ na infrastrukturę (Roboty ZGM). Są to prace związane z Budynkiem, ale i umożliwiające dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach. Roboty ZGM zlecane są do wykonania podmiotom zewnętrznym lub ZGM kupuje materiały na ich potrzeby i siłami własnymi je realizuje (grupa remontowo-konserwatorska).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej).

Zatem, gdy nabywane towary i usługi służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z pracami określonymi we wniosku jako "Roboty ZGM" do poszczególnych czynności, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zaś nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, jest/będzie on zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Robót ZGM związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM), jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r" poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.