0113-KDIPT1-2.4012.79.2018.2.KW - Ustalenie miejsca świadczenia usług, uznanie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług za kwotę podatku naliczonego oraz możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, uznania kwoty podatku należnego z tytułu importu usług za kwotę podatku naliczonego oraz możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, uznania kwoty podatku należnego z tytułu importu usług za kwotę podatku naliczonego oraz możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 marca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego w treści wniosku jako pytanie nr 4), sformułowanie pytania nr 3 odnośnie podatku od towarów i usług (oznaczonego w treści wniosku jako pytanie nr 5), własnego stanowiska w zakresie ww. pytania nr 3 (pytanie nr 5 wniosku) oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R (dalej: "Wnioskodawca") jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność z zakresu świadczenia usług drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego (dalej: "Portal") przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu wirtualnymi przedmiotami do gier komputerowych (dalej: "Wirtualne przedmioty") oraz wszelkich usług z tym związanych. Obrót na Portalu będzie odbywał się między jego zarejestrowanymi użytkownikami przy wykorzystaniu kont i jednostek uczestnictwa wydawanych na rzecz użytkowników przez właściciela Portalu. Portal będzie pełnić funkcje platformy, na której jej użytkownicy (gracze z różnych stron świata) będą mogli sprzedawać, kupować i wymieniać Wirtualne przedmioty używane w różnych grach komputerowych z innymi użytkownikami Portalu. Wirtualne przedmioty, wykorzystywane w grach komputerowych, uniemożliwią graczom tworzenie własnych grafik, przedmiotów czy postaci. Wirtualne przedmioty znajdujące się w świecie gry mają charakter utworów stworzonych przez twórców. Obrót własnością Wirtualnych przedmiotów przypomina więc obrót własnością w realnym świecie. Sprzedaż nie wynika z monopolu prawno-autorskiego, a z faktycznego monopolu na przedmioty, rzeczy i pieniądze występujące w danej grze. Każdy Wirtualny przedmiot objęty jest prawami autorskimi, ale sprzedaż dotyczy konkretnego egzemplarza utworu (Wirtualnego przedmiotu) i nie łączy się z przeniesieniem praw autorskich. Na moment obecny brane są pod uwagę różne modele funkcjonowania Portalu.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje opis jednego z modeli funkcjonowania Portalu.

Wnioskodawca rozważa nabycie we własnym imieniu Wirtualnych przedmiotów, w celu dokonywania ich dalszego odpłatnego zbycia, od podmiotu będącego rezydentem podatkowym Cypru (dalej: "Kontrahent"). Kontrahent będzie zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Cypru oraz będzie zarejestrowany dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych VAT. Wnioskodawca przed dokonaniem zakupu Wirtualnych przedmiotów od Kontrahenta, uzyska od niego certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, iż Kontrahent jest rezydentem podatkowym Cypru. Wraz z nabyciem Wirtualnych przedmiotów przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, nie zostaną nabyte kody źródłowe niezbędne do tworzenia oraz modyfikacji Wirtualnych przedmiotów.

Wnioskodawca rozważa zbycie nabytych Wirtualnych przedmiotów na zasadach komercyjnych na rzecz innych użytkowników Portalu.

Wnioskodawca następnie rozważa również przeprowadzenie działań reklamowych i promocyjnych mających na celu rozpropagować działalność Portalu. Działalność reklamowa polegać będzie m.in. na odpłatnym przekazaniu na rzecz wybranych użytkowników określonej ilości nabytych Wirtualnych przedmiotów.

Odpłatność zostanie ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,01 USD za jeden Wirtualny przedmiot). Działania promocyjne będą miały charakter wyjątkowy. Zasady prowadzonej promocji zostaną uregulowane w regulaminie Portalu. Środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę ze zbycia Wirtualnych przedmiotów (nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę) będą mogły być swobodnie dysponowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie pobierał prowizję od obrotu Wirtualnymi przedmiotami pomiędzy użytkownikami Portalu.

Zgodnie z regulaminem Portal będzie przeznaczony dla osób fizycznych zamieszkałych w kraju lub za granicą nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: "Klient" i "Klienci").

Aby zostać użytkownikiem Portalu, Klient będzie musiał dokonać rejestracji podając swoje dane osobowe oraz uwierzytelnić je w wybrany przez siebie sposób (określony w regulaminie Portalu). W ramach rejestracji konieczne będzie m.in. wskazanie imienia, nazwiska oraz kraju zamieszkania. Klient przed przystąpieniem do Portalu będzie zapoznawany z regulaminem Portalu, polityką prywatności i innymi wymaganymi regulacjami. Jednocześnie Klienci, którzy będą planowali dokonywać obrotu Wirtualnymi przedmiotami na Portalu będą zobowiązani do samodzielnego określenia warunków tego obrotu, w tym w szczególności:

Wnioskodawca w żadnym momencie nie stanie się stroną jakichkolwiek umów zawieranych między Klientami za pośrednictwem Portalu i nie będzie prezentowany jako żadna ze stron. Zapewni on jedynie narzędzia (konta użytkowników, algorytmy, konto bankowe do rozliczeń) do realizowania transakcji Wirtualnymi przedmiotami. Należy zaznaczyć, że księgowe rozliczenia między Klientami transakcji dokonywanych na Portalu będą następować w jednostkach uczestnictwa, jakie otrzymywać będzie Klient w dacie przystąpienia do Portalu. W dacie zasilenia przez Klienta Portalu swojego konta prowadzonego na Portalu środkami pieniężnymi kwota wpłaconych środków będzie wyświetlana na jego koncie jako jednostki uczestnictwa - JU (w stosunku 1:1).

Konto bankowe wykorzystywane dla potrzeb świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych we wniosku będzie wyodrębnione jako samodzielne konto lub jako subkonto - tak by umożliwić odrębną ewidencję środków wpłacanych przez Klientów od środków pochodzących z pozostałej działalności gospodarczej (np. świadczenia usług marketingu). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w większości (zwłaszcza w początkowym okresie funkcjonowania Portalu) środki będą wpłacane przez Klientów za pośrednictwem zewnętrznego operatora płatności (np....), na wyodrębnione konto należące do Wnioskodawcy. Wnioskodawca w każdej sytuacji będzie miał możliwość precyzyjnego określenia jaka jest wartość należnych mu prowizji oraz kwot wpłaconych przez Klienta na zasilenie ich kont.

Model funkcjonowania Portalu ilustruje poniższy przykład.

Klient dokona rejestracji na Portalu. Następnie Klient zasili swoje konto środkami pieniężnymi (przykładowo 100 USD). Wpłata środków pieniężnych będzie następować na konto należące do Wnioskodawcy prowadzone w USD i będzie wpłacana za pomocą jednego z systemów płatniczych (m.in.....) lub przy użyciu karty kredytowej lub innego sposobu dokonywania płatności drogą elektroniczną, wybranego przez Klienta spośród wskazanych przez Wnioskodawcę.

Wpłacone środki pieniężne będą wyrażone na potrzeby prowadzenia transakcji na Portalu w jednostkach uczestnictwa - JU. To jest po dokonaniu wpłaty 100 USD na koncie Klienta pojawi się 100 JU. Z tytułu wpłaty środków pieniężnych, a także samego prowadzenia konta Klienta, Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnej prowizji ani otrzymywał żadnego wynagrodzenia.

Klienci będą za pomocą Portalu dokonywać transakcji zakupu/sprzedaży/wymiany Wirtualnych przedmiotów bezpośrednio z innymi użytkownikami Portalu - rozliczenie i rozrachunek między użytkownikami Portalu będzie następować w JU. W ramach obsługi Portalu Wnioskodawca będzie dokonywał stosownych zapisów (księgowań) na wirtualnych kontach użytkowników (prowadzonych w JU). Rozliczenia będą dokonywane automatycznie przez system, tj. po zakupie Wirtualnego przedmiotu system będzie automatycznie blokował na koncie nabywcy określoną ilość JU. Następnie po otrzymaniu usługi nabywca będzie przesyłał do systemu informację o otrzymaniu Wirtualnego przedmiotu od sprzedawcy. Po otrzymaniu tego komunikatu system samoczynnie będzie dokonywał stosownych zapisów na wirtualnych kontach użytkowników (odpowiednio zmniejszając konto kupującego i zwiększając konto sprzedawcy). Wnioskodawca będzie pobierał prowizję od obrotu Wirtualnymi przedmiotami pomiędzy użytkownikami Portalu.

W podanym wyżej przykładzie, jeśli użytkownik zdecyduje się na zakup od innego użytkownika Wirtualnego przedmiotu wartego 24 JU, to stan jego konta zostanie po dokonaniu transakcji automatycznie pomniejszony przez system o 24 JU (100 JU - 24 JU = 76 JU). Jednocześnie system automatycznie zaksięguje należną Wnioskodawcy prowizję z tytułu sprzedaży (przykładowo 2 USD), a pozostała wartość, tj. 22 JU, zostanie automatycznie przeksięgowana na konto sprzedającego (tj. innego użytkownika Portalu). Wnioskodawca będzie mógł swobodnie dysponować dopiero tak określoną kwotą prowizji (2 USD). W pozostałym zakresie środki wpłacone przez użytkowników będą znajdować się na koncie Wnioskodawcy i będą mogły być wypłacone tylko na rzecz Klientów.

Obrót między Klientami z wykorzystaniem Portalu nie będzie skutkował przesunięciem środków pieniężnych wpłaconych przez Klientów, lecz będzie się wiązał jedynie z odpowiednimi księgowaniami na kontach Klientów (sprzedających i kupujących) prowadzonych w JU. Portal nie będzie prowadzić systemu płatności z wykorzystaniem walut dopuszczonych do obrotu. Środki pieniężne będą przekazywane przez Portal na rzecz Klientów zgodnie z aktualnym stanem ich konta prowadzonego w JU dopiero w dacie wystąpienia z Portalu lub wycofania z niego części środków. Płatności z tego tytułu będą dokonywane przez zewnętrznych dostawców. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że użytkownik Portalu będzie mógł w każdym momencie wystąpić z Portalu lub wycofać z niego dowolnie wskazaną kwotę pieniędzy wynikającą z aktualnego stanu jego konta.

W momencie, w którym użytkownik zdecyduje się na wycofanie z Portalu całości lub części środków pieniężnych, kwota JU uznająca jego konto zostanie wypłacona we wskazanej przez użytkownika formie i we wskazanej przez niego walucie za pomocą jednego z systemów płatniczych prowadzonych przez zewnętrznych dostawców.

Wnioskodawca z formalnego punktu widzenia będzie właścicielem środków wpłacanych przez Klientów na jego konto (podobnie jak ma to miejsce w przypadku zawarcia umowy powierniczej). Zgodnie z regulaminem Portalu oraz umów zawieranych z Klientami w dacie ich przystąpienia do Portalu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu środków wpłaconych przez Klienta, na każdorazowe żądanie Klienta, zgodnie ze stanem jego konta prowadzonego w jednostkach uczestnictwa. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie swobodnie dysponować powyższymi środkami, w szczególności Wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywać np. na pokrycie kosztów działalności, środki te będą przechowywane na odrębnym koncie Wnioskodawcy prowadzonym przez bank lub przez zewnętrznego operatora płatności (np. PayPal). Wnioskodawca będzie swobodnie dysponować jedynie środkami pochodzącymi z należnych mu prowizji z tytułu opisanej we wniosku działalności i te środki będą przeznaczane na koszty związane z bieżącą działalnością.

Wnioskodawca zaznaczył, że z tytułu opisanej powyżej działalności w ramach Portalu jedyne przychody jakie będzie faktycznie otrzymywał to wynagrodzenie z tytułu prowizji od obracanych (sprzedanych) za pośrednictwem Portalu Wirtualnych przedmiotów - z tytułu tych usług Wnioskodawca będzie pobierał prowizję od sprzedawcy w wysokości 1-3% wartości transakcji w dacie dokonania transakcji (w podanym przykładzie 2 USD). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca może otrzymywać także dochody z tytułu świadczenia usług marketingu lub reklamy, a także inne dochody, jednak sposób ich rozliczenia nie jest przedmiotem Wniosku.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że środki wpłacone przez Klientów będą mieć charakter zwrotny i nie będą stanowić kwot należnych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał następujące informacje: Działalność zarejestrowana jest w Polsce. Działalność nie jest prowadzona poprzez zakład/biuro położone w innym kraju. Rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą zostaną otwarte w bankach polskich. Wnioskodawca zamierza za pośrednictwem Portalu pośredniczyć w transakcjach sprzedaży zawieranych pomiędzy Klientami i z tego tytułu będzie uzyskiwać wynagrodzenie. Użyte we wniosku sformułowanie ". Wnioskodawca rozważa nabycie we własnym imieniu Wirtualnych przedmiotów w celu ich odpłatnego zbycia..." oznaczało, iż Wnioskodawca planował przeprowadzenie akcji reklamowej polegającej na zbyciu Wirtualnych przedmiotów na rzecz wybranych użytkowników określonej ilości nabytych Wirtualnych przedmiotów. Odpłatność zostanie ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,01 USD za jeden Wirtualny przedmiot). W tym wypadku cena zbycia będzie kwotą niższą od kwoty zakupu, lecz jednakże będzie to odpłatna transakcja zbycia Wirtualnych przedmiotów.

Wnioskodawca podniósł, iż w dalszej części opisu użył nieprecyzyjnego sformułowania "Wnioskodawca rozważa zbycie nabytych Wirtualnych przedmiotów na zasadach komercyjnych na rzecz innych użytkowników Portalu". Otóż Wnioskodawca nie wyklucza, iż część nabytych Wirtualnych przedmiotów sprzeda na rzecz innych podmiotów (ale nie za pośrednictwem Portalu). W tym zakresie błędnie użyto sformułowania, iż zbycie nastąpi na rzecz innych użytkowników Portalu. Zbycie nastąpi za pośrednictwem innych kanałów dystrybucji (ale innych niż Portal). Uzyskane w ten sposób środki przeznaczy na rozwój Portalu.

Nabycie zostanie sfinansowane za pomocą dolarów amerykańskich USD. Przedmiotem nabycia nie będą prawa autorskie ani licencje ani też nie zostaną nabyte kody źródłowe niezbędne do tworzenia oraz modyfikacji Wirtualnych przedmiotów.

Zbycie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Kontrahenta. Zbywającym jest spółka kapitałowa. Tym samym nie jest to zbycie przez osobę fizyczną nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Nabycie Wirtualnych przedmiotów w pierwszej kolejności będzie generować koszty. Jednakże część Wirtualnych przedmiotów będzie przeznaczona do realizacji czynności reklamowo-marketingowych polegającej na zbyciu części Wirtualnych przedmiotów na rzecz wybranych użytkowników określonej ilości nabytych Wirtualnych przedmiotów. Odpłatność zostanie ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,01 USD za jeden Wirtualny przedmiot). W tym wypadku cena zbycia będzie kwotą niższą od kwoty zakupu, lecz jednakże będzie to odpłatna transakcja zbycia Wirtualnych przedmiotów. Jednakże takie kwoty, będą stanowiły przychód. Akcja reklamowa wpłynie na rozpropagowanie Portalu, a tym samym zwiększenie ilości użytkowników. Ilość użytkowników przełoży się na ilość zawieranych transakcji, a tym samym przełoży się na zwiększenie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę prowizji. Część Wirtualnych przedmiotów będzie zbywana w ramach prowadzonej akcji reklamowej, za kwoty niższe od kwot zakupu. Jednakże część Wirtualnych przedmiotów, Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innych podmiotów (ale nie za pośrednictwem Portalu). Zbycie nastąpi za pośrednictwem innych kanałów dystrybucji (ale innych niż Portal). Zbycie nastąpi za kwoty nie niższe od kwot zakupu. Uzyskane w ten sposób środki przeznaczy na rozwój Portalu.

Wnioskodawca zamierza za pośrednictwem Portalu pośredniczyć w transakcjach sprzedaży zawieranych pomiędzy Klientami i z tego tytułu będzie uzyskiwać wynagrodzenie (prowizja). Jednakże część Wirtualnych przedmiotów, Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innych podmiotów (ale nie za pośrednictwem Portalu). W takim wypadku nie będą przez Wnioskodawcę pobierane prowizje. W momencie wystąpienia przez Klienta, będzie jemu zwracana kwota pieniędzy wynikającą z aktualnego stanu jego konta (zgromadzonych na nim jednostek uczestnictwa).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. Kontrahent nie posiada na terytorium Polski siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca klasyfikuje usługi zgodnie Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., tj. 52.63.10-00.90, jako usługi w zakresie pozostałego handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową, gdzie indziej nie wymienione.

Nabyte Wirtualne przedmioty będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. część Wirtualnych przedmiotów będzie przeznaczona do realizacji czynności reklamowo-marketingowych polegającej na zbyciu części Wirtualnych przedmiotów na rzecz wybranych użytkowników określonej ilości nabytych Wirtualnych przedmiotów. Odpłatność zostanie ustalona na poziomie symbolicznym (np. 0,01 USD za jeden Wirtualny przedmiot). W tym wypadku cena zbycia będzie kwotą niższą od kwoty zakupu, lecz jednakże będzie to odpłatna transakcja zbycia Wirtualnych przedmiotów. Jednakże takie kwoty, będą stanowiły przychód. Akcja reklamowa wpłynie na rozpropagowanie Portalu, a tym samym zwiększenie ilości użytkowników. Ilość użytkowników przełoży się na ilość zawieranych transakcji, a tym samym przełoży się na zwiększenie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę prowizji. Jednakże część Wirtualnych przedmiotów, Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innych podmiotów (ale nie za pośrednictwem Portalu).

Wnioskodawca w pierwszej kolejności zamierza przeprowadzić działania, które przyczynią się do zwiększenia ilości użytkowników Portalu. Wnioskodawca nie wyklucza, iż taka akcja reklamowa będzie przeprowadzona kilkukrotnie. Kolejne akcje reklamowe oraz ich zakres, będą uzależnione od sukcesu pierwszej akcji reklamowej. W ramach pierwszej akcji, Wnioskodawca zamierza przekazać ok. 25-30% Wirtualnych przedmiotów. Efekty tej akcji (tj. ilość osób, które przystąpią do Portalu) będzie determinować decyzje w zakresie przeprowadzenia kolejnych podobnych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od Kontrahenta Wirtualnych przedmiotów miejscem świadczenia usługi będzie siedziba Wnioskodawcy? (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)

2. Czy dla Wnioskodawcy podatek należny VAT z tytułu nabycia Wirtualnych przedmiotów w ramach tzw. importu usług, będzie stanowił podatek naliczony VAT? (oznaczone jako pytanie nr 4 wniosku ORD-IN)

3. (sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy kwota podatku naliczonego określonego w pytaniu nr 4 będzie mogła być podstawą do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego? (oznaczone jako pytanie nr 5 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić charakter prawny Wirtualnych przedmiotów. Na portalach internetowych często można spotkać oferty zawarcia umowy, której przedmiotem jest "rzecz" występująca w grach typu MMOG (ang. Massively Multiplayer Online Game). Jest to rodzaj gry komputerowej, w której występuje bardzo wielu graczy komunikujących się wyłącznie za pomocą sieci Internet. Jej odmianą jest MMORPG, która polega na odtwarzaniu przez gracza określonej roli.

Na gruncie prawa polskiego oczywiste jest, iż Wirtualny przedmiot nie jest rzeczą. Brak wątpliwości co do tego ma swoje źródło w brzmieniu art. 45 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne". Wirtualny przedmiot jest jedynie pewnym zapisem na elektronicznym nośniku danych. Wirtualny przedmiot to wizualizacja komputerowego kodu liczbowego; stanowi on część oprogramowania tworzącego grę komputerową, ewentualnie samoistną jednostkę mogącą funkcjonować poza grą. Należy dodatkowo zauważyć, iż na gruncie prawa autorskiego dyskusyjne jest, czy gra komputerowa jest programem komputerowym, czy też nie można jej tak zakwalifikować. Nawet jeśli jednak nie kwalifikuje się gry komputerowej jako programu komputerowego, to gra komputerowa w zdecydowanej większości wypadków stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Na świecie wykształciło się kilka koncepcji, w jaki sposób prawo powinno traktować Wirtualne przedmioty. Obecnie najpopularniejszą jest koncepcja, która opowiada się za stosowaniem do Wirtualnych przedmiotów przepisów o własności w drodze analogii, skoro np. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii elektrycznej czy praw. Gry komputerowe, w których są wykorzystywane Wirtualne przedmioty, uniemożliwiają graczom tworzenie własnych grafik, przedmiotów czy postaci. Wirtualne przedmioty znajdujące się w świecie gry mają charakter utworów stworzonych przez twórców. Obrót własnością Wirtualnych przedmiotów przypomina więc obrót własnością w realnym świecie. Sprzedaż nie wynika z monopolu prawno-autorskiego, a z faktycznego monopolu na przedmioty, rzeczy i pieniądze występujące w danej grze. Każdy Wirtualny przedmiot objęty jest prawami autorskimi, ale sprzedaż dotyczy konkretnego egzemplarza utworu i nie łączy się z przeniesieniem praw autorskich do takiego Wirtualnego przedmiotu. Należy jednoznacznie podnieść, iż gracz (użytkownik) nabywając Wirtualny przedmiot nie nabywa jakichkolwiek praw autorskich do Wirtualnego przedmiotu. Tym samym, w momencie zbycia Wirtualnych przedmiotów, nie jest możliwe zbycie praw autorskich do takiego Wirtualnego przedmiotu, bowiem takie prawa nie będą przysługiwać zbywcy Wirtualnego przedmiotu.

W literaturze zagranicznej kwestia wirtualnej własności jest często traktowana niejako na równi z kwestią własności intelektualnej. Wydaje się jednak, że należy oceniać je odrębnie. Otóż, jak wspomniano, własność wirtualna polega na posiadaniu uprawnień do władczego zachowania względem danego fragmentu kodu programu. Wirtualna własność jest prawem do konkretnego wehikułu praw, własność intelektualna jest prawem do kształtu tego wehikułu. Wirtualna własność jest de facto tworzeniem specjalnego, charakterystycznego obowiązku po stronie dostawcy usług internetowych, polegającego na utrzymaniu i udostępnianiu wirtualnych przedmiotów użytkownikom gry. Wirtualna własność ma oznaczać obowiązek twórców programu do udostępnienia użytkownikowi konkretnego fragmentu kodu na określonych zasadach i w określonym miejscu architektury programu. Tak, jak w przypadku stron WWW, tak i w przypadku wirtualnych przedmiotów nie ma znaczenia, do kogo należy prawo własności intelektualnej do obiektów znajdujących się "pod" komputerowym adresem. Nawet gdy jedynym możliwym medium, w którym utwór może zostać przedstawiony, jest konkretny wirtualny świat - nie powoduje to połączenia domniemanego prawa własności wirtualnej i praw autorskich. Prawa autorskie do danego utworu, np. wirtualnego domu, będą trwały nawet jeżeli zostanie on trwale wykasowany z pamięci serwera gry, dzięki której następuje wizualizacja kodu. Tak samo jak pozbawienie prawa do domeny czy adresu e-mailowego nie spowoduje, że wygasają prawa autorskie do treści strony WWW, czy treści poczty elektronicznej, nawet gdy ich jedyne kopie zostały wykasowane.

Pytanie nr 1 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy VAT) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a ustawy VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy VAT. Stosownie do art. 28a ustawy VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy VAT).

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy VAT, ustala się w sposób szczególny (art. 28e-28n ustawy VAT).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa nabycie od Kontrahenta Wirtualnych przedmiotów. Wirtualne przedmioty w rozumieniu ustawy VAT nie będą uważane za towary. Tym samym transakcja nabycia Wirtualnych przedmiotów będzie uznana na gruncie ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższego, dla ustalenia miejsca świadczenia (i opodatkowania) usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Usługi świadczone przez Kontrahenta (będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT) na rzecz Wnioskodawcy nie są objęte wyjątkami od ogólnej zasady, zawartymi w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy VAT. Zatem miejscem świadczenia ww. usług wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (tj. Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym wypadku terytorium Polski. W konsekwencji powyższego, usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Usługi te będą rozliczane i opodatkowane w zakresie VAT przez usługobiorcę (tj. Wnioskodawcę).

Pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4; ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest usługobiorca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi jeżeli są spełnione następujące warunki:

W przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, Wnioskodawca będzie podatnikiem i będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT, kwota podatku należnego ustalonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do tego stanu faktycznego zastosowanie będą miały przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 w z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Pytanie nr 3 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5; sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca rozważa zakupienie od Kontrahenta Wirtualnych przedmiotów. Wnioskodawca następnie rozważa również przeprowadzenie działań reklamowych i promocyjnych mających na celu rozpropagować działalność Portalu. Działalność reklamowa polegać będzie m.in. na odpłatnym przekazaniu na rzecz wybranych użytkowników określonej części nabytych Wirtualnych przedmiotów. Odpłatność zostanie ustalona na poziomie symbolicznym. Działania promocyjne będą miały charakter wyjątkowy. Zasady prowadzonej promocji zostaną uregulowane w regulaminie Portalu. Niezależnie od powyższych działań, Wnioskodawca pozostałą część nabytych Wirtualnych przedmiotów rozważa zbyć na zasadach komercyjnych na rzecz innych użytkowników Portalu.

Tym samym, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Wirtualne przedmioty do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku uzasadnione jest zastosowanie postanowień art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabyciem Wirtualnych przedmiotów od Kontrahenta na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie podatku od towarów i usług - ze względu na zdefiniowanie pojęcia "towar" - znaczenie dla uznania danego przedmiotu za towar mogą mieć wyłącznie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na akcentowanie ekonomicznych aspektów transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy jest każdy przedmiot materialny, mogący być przedmiotem obrotu.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że mające być przedmiotem obrotu dokonywanego przez Wnioskodawcę Wirtualne przedmioty do gier komputerowych, z uwagi na swój niematerialny charakter, nie będą spełniały definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z nabyciem przez Wnioskodawcę Wirtualnych przedmiotów, które z uwagi na swój niematerialny charakter, będą spełniały definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku, skoro Wnioskodawca będzie spełniał definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług świadczonych przez Kontrahenta - stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta Wirtualnych przedmiotów do gier komputerowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług i rozliczenia podatku należnego.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego jako nr 3 wniosku ORD-IN), należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano powyżej - Wnioskodawca z tytułu nabycia od Kontrahenta Wirtualnych przedmiotów do gier komputerowych, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług, to wówczas - stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota podatku należnego z tytułu nabytych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego w treści wniosku jako pytanie nr 4)

Z kolei odnośnie wątpliwości w zakresie pytania nr 3 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: "Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)".

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że - co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę Wirtualne przedmioty do gier w części będą przez Niego sprzedawane komercyjnie na rzecz innych podmiotów (poza pośrednictwem Portalu), a uzyskane w ten sposób środki Zainteresowany przeznaczy na rozwój Portalu. W pozostałej części Wnioskodawca zamierza nabyte Wirtualne przedmioty przeznaczyć do realizacji czynności reklamowo-marketingowych, polegających na zbyciu ww. części przedmiotów na rzecz wybranych użytkowników Portalu za symboliczną odpłatność (np. 0,01 USD za jeden Wirtualny przedmiot). Opisane we wniosku czynności reklamowo-marketingowe - jak podaje Wnioskodawca - wpłyną na rozpropagowanie Portalu, a tym samym zwiększenie ilości użytkowników. Ilość użytkowników przełoży się na ilość zawieranych transakcji, a tym samym przełoży się na zwiększenie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę prowizji z tytułu prowadzenia Portalu. Wszystkie nabyte przez Zainteresowanego Wirtualne przedmioty będą wykorzystywane przez Niego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie nr 3 podkreślić należy, że - jak wskazał Wnioskodawca - Wirtualne przedmioty zarówno przeznaczone do sprzedaży na rzecz innych podmiotów, jak i przeznaczone do realizacji czynności reklamowo-marketingowych, będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym należy zauważyć, że jakkolwiek część z tych przedmiotów nabyta celem przeprowadzenia akcji reklamowej będzie zbywana przez Wnioskodawcę za kwoty ustalone na poziomie symbolicznym, jednakże ww. część przedmiotów będzie miała wpływ na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na prowadzeniu portalu internetowego przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu Wirtualnymi przedmiotami do gier komputerowych.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy - zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny - będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Kontrahenta w ramach importu usług Wirtualnych przedmiotów zarówno przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów, jak i przeznaczonych do realizacji czynności reklamowo-marketingowych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 5), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, iż "Nabyte Wirtualne przedmioty będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT". Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.