0113-KDIPT1-2.4012.748.2018.2.PRP - Prawo do odliczenia VAT w związku z projektem realizowanym przez nadleśnictwo.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 788, z późn. zm.) Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Nadleśnictwo w ramach realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako Rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o lasach, jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach. W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi. Stosownie zaś do § 3 Rozporządzenia działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego. Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1051 z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Nadleśnictwo zajmuje się odpłatnym świadczeniem usług w zakresie organizacji polowań, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa oraz usług noclegowych w OEE Lasy. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

Zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o lasach w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Na mocy powołanego wyżej przepisu Dyrektor Generalny Lasów Państwowych Zarządzeniem z dnia 19 grudnia 1994 r., cały obszar Nadleśnictwa uznał za "Leśny Kompleks Promocyjny". W wymienionym Zarządzeniu zostały wyznaczone również cele jakie ma spełniać Leśny Kompleks Promocyjny - do których między innymi należą " (...) promowanie wielofunkcyjnej i zrównoważonej gospodarki leśnej przy wykorzystywaniu wsparcia finansowego ze źródeł krajowych i zagranicznych, prowadzenie szkoleń Służby Leśnej i edukacji ekologicznej społeczeństwa (...)".

Mając na uwadze charakter realizowanych przez Nadleśnictwo aktywności w zakresie prowadzonej gospodarki leśnej oraz obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony z uwzględnieniem w szczególności celów określonych w powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o lasach Jednostka wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu (dalej zamiennie jako Projekt).

Projekt będzie realizowany w ramach następujących funduszy:

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2014-2020

Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu

Działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna

Poddziałanie: 2.4.1 Ochrona in-situ lub ex-situ zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych

podtyp projektu 2.4.1a Działania o charakterze dobrych praktyk, związane z ochroną zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych

Tytuł projektu: "....".

Instytucja odpowiedzialna za wniosek (tj. instytucja pośrednicząca lub instytucja wdrażająca) Centrum Koordynacji

Podmiot odpowiedzialny za realizację projektu (beneficjent) Szkoła Główna.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - m.in. Nadleśnictwo będzie podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków w projekcie.

Opis projektu

Głównym celem projektu jest kompleksowa ochrona populacji żubra w Polsce oraz zadbanie o dobrostan zwierząt. Działania są spójne dla całej Polski. Działania mają na celu wzrost liczebności i zasięgu gatunku na wolności, jak i w niewoli co ma zapewnić stabilną, trwałą i zdrową populację.

Na terenie Nadleśnictwa będzie się to odbywało poprzez następujące zadania:

Działania przyrodnicze specyficzne dla projektu:

* Koszenie łąk ze zbiorem siana (20 ha). W ramach zadania zaplanowano ręczne i mechaniczne koszenie łąk ze zbiorem siana oraz dowozem we wskazane miejsce.

* Zakup karmy z rozwiezieniem. Zakup pasz potrzebnych do żywienia w okresie aklimatyzacji oraz po wsiedleniu zimą, koszty rozwożenia oraz czyszczenia miejsc dokarmiania.

* Opieka weterynaryjna. Stały nadzór weterynaryjny, przyjazdy interwencyjne, pobieranie prób krwi do badań laboratoryjnych. Odrobaczanie żubrów, bieżący nadzór nad zabezpieczeniem epizootycznym ośrodka.

* Rekultywacja i polepszenie jakości łąk i poletek (32,5 ha). Wykonanie prac mających na celu przywrócenie warunków żerowiskowych dla żubra poprzez odtworzenie nieużytkowanych łąk. Wycięcie zakrzaczeń (2 ha) i złożenie powstałej biomasy we wskazanym miejscu. Zagospodarowanie zrębów (8 ha) - karczowanie, wywiezienie pni, orka, wyrównanie powierzchni, podsiew traw, wapnowanie oraz nawożenie poletek i łąk.

* Dzierżawa łąk - 7,5 ha (rocznie). Dzierżawa łąk pod kątem zwiększenia bazy żerowania żubrów.

* Koszt transportu i wsiedlenia żubrów. Przywóz około 8 zwierząt. Koszty immobilizacji, badań weterynaryjnych (koszt ok. 3 tys. zwierzę), koszty przygotowania do transportu, koszty skrzyń.

Zakup sprzętu i wyposażenia:

* Zakup lornetki służącej do inwentaryzacji żubrów oraz całorocznych obserwacji. Przy wykonywaniu inwentaryzacji niezbędne jest użycie lornetki, aby ocenić prawidłowo płeć oraz inne cechy osobnicze.

* Zakup fotopułapek z wyposażeniem. Użycie fotopułapek pozwoli na dokumentowanie aktywności żubrów i ich relacji z innymi gatunkami, zachowania i kondycji żubrów oraz wykorzystanie materiałów w działalności edukacyjnej i informacyjnej. Pomocne w prowadzeniu monitoringu.

* Zakup obroży i odbiorników niezbędnych do prowadzenia telemetrii, a ta potrzebna do analizy zachowań stada.

Prace budowlane:

* Wykonanie zagrody adaptacyjnej. Konieczne jest stworzenie miejsca na kwarantannę dla zwierząt oraz ich socjalizację. Zagroda aklimatyzacyjna jest tymczasowa do przetrzymania grupy żubrów przez kilka tygodni. Zagroda o pow. ok. 0,8 ha, zbudowana z siatki leśnej oraz słupków dębowych, po stronie wewnętrznej ogrodzenie elektryczne (tzw. pastuch), 2 bramy drewniane, utwardzone podejście do wodopoju (rzeki).

* Budowa 2 szt. magazynu-paśnika z korytami niezbędnego do składowania paszy i dokarmiania zimowego. W przyszłości zajdzie konieczność porządkowania i odkażania miejsc dokarmiania, usuwania niezjedzonych resztek paszy i odchodów, dezynfekcji miejsc, w których była obserwowana koncentracja zwierząt.

Projekt zakłada wytworzenie jedynie niezbędnej infrastruktury (głównie małą architekturę zagroda adaptacyjna, magazynopaśniki), która będzie w pełni wykorzystana zarówno w czasie trwania projektu, jak i po jego zakończeniu. Każda z drobnych inwestycji zaplanowanych w projekcie jest skorelowana z innym działaniem lub stanowi część większego działania, np. budowa paśnika jest powiązana z koszeniem łąk lub dostawą karmy.

Komunikacja i rozpowszechnianie informacji nt. efektów projektu oraz monitorowanie/ewaluacja efektów projektu:

* Wykonanie 2 tablic informacyjnych.

* Edukacja społeczeństwa w zakresie postępowania z napotkanymi osobnikami oraz rolników odnośnie sposobów zapobiegania szkodom. Poprawa odbioru społecznego żubra poprzez organizację warsztatów, dystrybucję materiałów edukacyjnych, prowadzenie strony internetowej oraz posadowienie tablic informacyjnych.

Populacja będzie na bieżąco monitorowana pod kątem liczebności i stanu zdrowotnego zwierząt. Monitoring rozmieszczenia stada jest niezwykle ważnym elementem projektu, gdyż pozwoli ocenić zasięg populacji oraz przeciwdziałać konfliktom w rolnictwie. W ramach projektu wykonywany będzie także monitoring zdrowotny, dzięki któremu na bieżąco będzie wiadomo o pojawieniu się jakiekolwiek zagrożenia zdrowia tych zwierząt.

Jednym z celów realizowanym w projekcie będzie poprawa kondycji populacji żubra w perspektywie długookresowej we wschodniej Polsce poprzez reintrodukcję genetycznie dobranych osobników na nowe tereny. Jest to jednak proces wieloetapowy, wymagający wielu lat przygotowań. Planuje się rozpocząć przygotowanie siedlisk pod utworzenie stada na terenie nadleśnictwa.

Projekt jest zgodny z założeniami osi priorytetowej II, tj.m.in. zachowanie i ochrona środowiska. Działania w ramach osi koncentrują się na rozwoju infrastruktury w zakresie m.in. przeciwdziałania spadkowi różnorodności biologicznej. Działanie 2.4 zakłada się wsparcie projektów związanych z ochroną wybranych gatunków na terenach parków narodowych i obszarach N2000. Projekt jest zgodny z Działaniem 2.4.1. dotyczącym projektów służących czynnej ochronie gatunków zagrożonych w skali Europy i kraju w odniesieniu do parków narodowych i obszarów N2000. Żubr to gatunek priorytetowy dla UE a polska populacja stanowi ponad 80% wolnożyjących w UE.

Cel główny wynika z jednego z trzech priorytetów Strategii Europa 2020 (Strategia na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu), jakim jest wzrost zrównoważony rozumiany jako wspieranie gospodarki efektywnej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej, w której cele środowiskowe są dopełnione działaniami na rzecz spójności gospodarczej, społecznej i terytorialnej. Priorytet ten został oparty na równowadze oraz wzajemnym uzupełnianiu się działań w trzech podstawowych obszarach:

* czystej i efektywnej energii, w tym efektywności energetycznej, ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych, rozwoju energii ze źródeł odnawialnych oraz integracji i poprawy funkcjonowania europejskiego rynku energii;

* adaptacji do zmian klimatu oraz efektywnego korzystania z zasobów, wzmocnieniu odporności systemów gospodarczych na zagrożenia związane z klimatem oraz zwiększeniu możliwości zapobiegania zagrożeniom (zwłaszcza zagrożeniom naturalnym) i reagowania na nie;

* konkurencyjności, w tym wnoszeniu istotnego wkładu w utrzymanie przez UE prowadzenia na światowym rynku technologii przyjaznych środowisku, zapewniając jednocześnie efektywne korzystanie z zasobów i usuwając przeszkody w działaniu najważniejszych infrastruktur sieciowych.

Działania realizowane w ramach zostały dobrane tak, aby w największym stopniu przyczyniały się do osiągnięcia celu głównego, tj. wsparcia gospodarki efektywnie korzystającej z zasobów i przyjaznej środowisku oraz sprzyjającej spójności terytorialnej i społecznej.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W zasięgu terytorialnym jednostki znajdują się obszary objęte ustawowymi formami ochrony przyrody podlegające różnym rygorom ochronnym. Są to obszary całkowicie wyłączone z działań gospodarczych bądź obszary, w obrębie których gospodarka leśna jest ograniczona. Obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu (PUL) nie wyłącza z gospodarki leśnej obszarów, na których planowana jest realizacja Projektu ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych.

Koszty realizacji Projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Jednostkę zadań niekomercyjnych i w tej części w której zostaną sfinansowane ze środków własnych Nadleśnictwa będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 21 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1. towary i usługi nabywane do realizacji projektu nie będą wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221,z późn. zm.), a do prowadzenia działalności niekomercyjnej jaką jest ochrona przyrody.

2. Na zadane przez tut. Organ pytanie nr 2 o treści "W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane do realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca odpowiedział, że "Nie dotyczy wnioskodawcy, z uwagi na odpowiedź negatywną w pytaniu 1".

3. Nadleśnictwo będzie wykorzystywało nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co ma wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług świadczonych przez podatnika, co nie zachodzi w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ realizacja projektu służy wyłącznie działalności niedochodowej - ochronie przyrody.

4. Na pytanie nr 4 o treści "W sytuacji, gdy nabywane do realizacji zadania towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Wnioskodawca wskazał, iż "Nie dotyczy wnioskodawcy, z uwagi na wyjaśnienie zawarte w pkt 3".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy PGL LP Nadleśnictwo przystępując do realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020 będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego, które częściowo sfinansowane zostaną ze środków własnych jednostki, a częściowo ze środków obcych (bezzwrotnych), w sytuacji gdy rzeczone wydatki jako koszty ogólne realizacji przez Jednostkę zadań niekomercyjnych w tej części, w której sfinansowane zostaną ze środków własnych będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych przez Nadleśnictwo (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej zamiennie ustawą lub u.p.t u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Wskazać należy, że system odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1. z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą VAT - jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE - w sprawach C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Nadleśnictwa planowane działania przewidziane do realizacji w Projekcie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020 - mając na uwadze zakładane cele, którym służyć ma ten projekt - nie będą związane, nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w szczególności w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych. Celem działań będą aktywności, które będą polegać przede wszystkim na zaplanowaniu zadań służących czynnej ochronie wskazanego gatunku (żubra).

Planowane przez Nadleśnictwo działania w ramach Projektu będą miały zatem pozytywny wpływ na dobrostan gatunku podlegającego ochronie. Jednocześnie będą służyły utrzymaniu miejsc niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania miejscowej populacji, a ich głównym celem kompleksowa ochrona populacji żubra w Polsce oraz zadbanie o dobrostan zwierząt. Działania są spójne dla całej Polski. Działania mają na celu wzrost liczebności i zasięgu gatunku na wolności, jak i w niewoli co ma zapewnić stabilną, trwałą i zdrową populację.

O ile nie można wykluczyć, że realizacja zadań w ramach przedmiotowego Projektu będzie mogła teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie, to jednak w ocenie Nadleśnictwa związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Jednostkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań w Projekcie realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (vide tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 458/12, opubl. w CBOSA).

Na tak dokonaną ocenę zdaniem Wnioskodawcy nie ma wpływu okoliczność, że koszty realizacji rzeczonego Projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań niekomercyjnych i w tej części, w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro bowiem w ramach Projektu realizowane będzie zadanie niekomercyjne finansowane częściowo ze środków pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez Jednostkę to z natury rzeczy będzie ono miało pewien wpływ na cenę dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej). Nie powoduje to jednak - w ocenie Jednostki - że planowane przedsięwzięcie klasyfikujące się do zadań niekomercyjnych będzie mogło zostać automatycznie uznane za związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji Projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020 nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska poinformował, że w ocenie resortu finansów " (...) badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa - jest nieuzasadnione. (...) Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez nadleśnictwo a działaniami w zakresie ochrony gatunkowej (...), jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunkowej.

W ramach dotowanych projektów w zakresie ochrony gatunkowej, realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku (...). Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez nadleśnictwa. Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13, I FSK 1167/13 i I FSK 1168/13."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129), dalej "ustawa o lasach", lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych i nadleśnictwa (art. 32 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o lasach).

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy o lasach, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a do prowadzenia działalności niekomercyjnej jaką jest ochrona przyrody. Nadleśnictwo będzie wykorzystywało nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Głównym celem projektu jest kompleksowa ochrona populacji żubra w Polsce oraz zadbanie o dobrostan zwierząt. Działania są spójne dla całej Polski. Działania mają na celu wzrost liczebności i zasięgu gatunku na wolności, jak i w niewoli co ma zapewnić stabilną, trwałą i zdrową populację. Projekt będzie realizowany w ramach następujących funduszy:

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2014-2020

Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu

Działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna

Poddziałanie: 2.4.1 Ochrona in-situ lub ex-situ zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych

podtyp projektu 2.4.1a Działania o charakterze dobrych praktyk, związane z ochroną zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych

Zatem nie ma związku pomiędzy zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami związanymi z prowadzeniem gospodarki leśnej w Nadleśnictwie w ramach projektu, jest fakt, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych.

W ramach dotowanego projektu w zakresie ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu. Zatem inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takiego projektu, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie będzie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, który częściowo sfinansowany zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo z bezzwrotnych środków obcych - dofinansowania UE.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.