0113-KDIPT1-2.4012.606.2017.3.WL - Uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa i wyłączenie z opodatkowania darowizny dwóch z nich - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa i wyłączenie z opodatkowania darowizny dwóch z nich jak również dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

I. Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest: (i) osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT").

II.1. Na dzień sporządzania tego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - jako jednoosobowy przedsiębiorca, wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ("CEIDG"). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (PKD 46.31.Z).

II.2. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech lokalizacjach na terytorium województwa....., tj. w miejscowościach: (i).... (główna siedziba działalności gospodarczej oraz biuro), (ii).... (filia), ("Filia....") oraz (iii).... (filia), ("Filia.....").

Dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe (pełna księgowość) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.), ("ustawa o rachunkowości") oraz ustawy o PIT.

III.1. Wnioskodawca planuje obecnie: (i) wydzielić z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej składniki majątkowe, stanowiące - zdaniem Wnioskodawcy - dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz (ii) dokonać darowizny w drodze umowy darowizny ("Umowa Darowizny") dwóch ZCP na rzecz swoich synów - osób fizycznych z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Synowie"). Każda ZCP będzie odpowiadała obecnie funkcjonującym filiom działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. Filii..... oraz Filii.....).

Składniki majątku (przedsiębiorstwa), które pozostaną własnością Wnioskodawcy po dniu zawarcia Umowy Darowizny: (i) będą nadal służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz (ii) - zdaniem Wnioskodawcy - również będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako "Filia.....").

III.2.1. Każda ZCP (zarówno dwie wydzielone ZCP z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i składniki majątku, które pozostaną własnością Wnioskodawcy) będą służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim do tej pory były wykorzystywane przez Wnioskodawcę (tj. przedmiot działalności gospodarczej pozostanie ten sam, jedynie działalność ta będzie działalnością gospodarczą prowadzoną przez odrębne osoby fizyczne, tj. przez Wnioskodawcę oraz przez Synów).

Jednocześnie:

III.2.2. Na każdą ZCP bowiem - wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako odrębne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - zdaniem Wnioskodawcy, będą się składały następujące elementy (przynajmniej jeden w każdej poniższej kategorii):

III.3. Wszystkie elementy wskazane w pkt III.2.2. powyżej potwierdzają, zdaniem Wnioskodawcy, iż wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W odpowiedzi na pytanie 1 o treści: "Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?", Wnioskodawca wskazał, że: "Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca był, obecnie jest oraz na dzień dokonywania transakcji, opisanych we wniosku będzie - zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.".

W odpowiedzi na pytanie 2 o treści: "W związku z opisem zdarzenia przyszłego: ' (...) wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (...)' tut. Organ prosi o jednoznaczne wskazanie czy wyodrębnione części przedsiębiorstwa, które zostaną przekazane synom, będą wykorzystywane nadal także przez Wnioskodawcę. Jeżeli tak, to na czym będzie polegać wykorzystywanie przez Wnioskodawcę tych części przedsiębiorstwa?", Wnioskodawca wskazał, że: W opisie zdarzenia przyszłego Wniosku (poz. 74 Wniosku) - w pkt III.3. Wnioskodawca wskazał, iż "Wszystkie elementy wskazane w pkt III.2.2. powyżej (we Wniosku) potwierdzają zdaniem Wnioskodawcy, iż wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze."

Jednocześnie, w pkt III.1. wniosku (poz. 74 wniosku), Wnioskodawca wskazał, iż Wnioskodawca planuje obecnie:

(i) wydzielić z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej składniki majątkowe, stanowiące - zdaniem Wnioskodawcy - ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz

(ii) dokonać darowizny w drodze Umowy Darowizny dwóch ZCP na rzecz Synów, a każda ZCP będzie odpowiadała obecnie funkcjonującym filiom działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. Filii..... oraz Filii.....).

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca dalej w pkt III.l. wniosku (poz. 74 wniosku), składniki majątku (przedsiębiorstwa), które pozostaną własnością Wnioskodawcy po dniu zawarcia Umowy Darowizny: (i) będą nadal służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz (ii) - zdaniem Wnioskodawcy - również będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (tj. Filia.....).

Z powyższego wynika więc, iż we Wniosku jest mowa o trzech ZCP - dwóch ZCP, które będą przedmiotem Umowy Darowizny na rzecz Synów (tj. Filia.... oraz Filia....) oraz jednej ZCP, które będzie nadal (tj. po dniu zawarcia Umowy Darowizny) przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. Filia.....).

Podsumowując po dniu zawarcia Umowy Darowizny:

Stąd w pkt III.3. wniosku (poz. 74 wniosku) Wnioskodawca wskazał, iż "Wszystkie elementy wskazane w pkt III.2.2. powyżej (we wniosku) potwierdzają, zdaniem Wnioskodawcy, iż wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny (tj. dwie ZCP - Filia.... oraz Filia.....) oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. trzecia ZCP - Filia......) - mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze."

Powyższe wynika również wprost z pytania pierwszego wniosku, gdzie Wnioskodawca zastanawia się "czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny (2 ZCP, tj. Filia..... oraz Filia.....) oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (Filia.....) - stanowią trzy odrębne ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?"

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny (2 ZCP, tj. Filia..... oraz Filia.....) oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (Filia.....) - stanowią trzy odrębne ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, zawarcie Umowy Darowizny dwóch ZCP przez Wnioskodawcę na rzecz Synów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny (2 ZCP, tj. Filia..... oraz Filia.....) oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (Filia......) - stanowią trzy odrębne ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

I.1.1. (Ustawa o VAT) Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez pojęcie ZCP na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

I.1.2. Z ww. definicji ZCP wynika, iż w celu uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

Takie stanowisko - w zakresie warunków, które musi spełnić część przedsiębiorstwa, aby została uznana za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT - zostało wyrażone m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

I.1.3. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w ustawie o VAT brak jest definicji określeń użytych przez ustawodawcę w celu scharakteryzowania części przedsiębiorstwa, uznawanej za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, w celu dokonania prawidłowej wykładni ww. określeń należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w tym zakresie.

I.2. (Wyodrębnienie organizacyjne ZCP) Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ZCP powinno przejawiać się w szczególności w (i) przyznaniu autonomii decyzyjnej ZCP oraz (ii) uposażeniu danej jednostki wewnętrznej w majątek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc m.in. to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać jako identyfikowalny, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział / pion / jednostka / biuro / oddział / filia. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (nr ILPP1/443-856/12-4/MD) organ wskazał, iż wyodrębnienie organizacyjne nie musi jednak przyjmować formy np. oddziału (w tym oddziału samodzielnie sporządzającego bilans), zarejestrowanego w KRS; może mieć charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowane na tle całej działalności przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji konieczne jest zatem istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację, np. statutu, regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

Kolejnym kryterium do uznania części przedsiębiorstwa za ZCP, na jakie zwrócił uwagę np. NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) jest autonomia (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności ZCP, np. ustalanie warunków kontraktów handlowych, zakup i zarządzenia majątkiem. Może się to wiązać także z ustanowieniem władz danej jednostki wewnętrznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wskazane w zdarzeniu przyszłym Wniosku w pkt III.2.2., tj. (i) fakt, iż każda ZCP - Filia....., Filia..... oraz Filia...... stanowią wyodrębnione filie (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ii) przyporządkowanie do każdej ZCP pracowników, w tym sformułowanie umów o pracę oraz (iii) udzielenie każdej ZCP swobody decyzyjnej, obejmującej czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, np. w zakresie ustalania warunków kontraktów handlowych. zawieranych przez każdą ZCP, zaciągania zobowiązań oraz zakupu i zarządzania majątkiem każdej ZCP spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

I.3. (Wyodrębnienie finansów ZCP) Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z brzmieniem językowym "wyodrębnienie" rozumiane jest jako "wydzielenie z pewnej całości", a słowo "finanse", "finansowo" - jako "pieniądze", "majątek". W interpretacjach indywidualnych, wydawanych ostatnio przez organy podatkowe wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r. (nr IBPP3/4512-113/15/MN). Ponadto, organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych podkreślają, że spełnienie kryterium odrębności finansowej może być zrealizowane m.in. poprzez: (i) prowadzenie ewidencji księgowej operacji gospodarczych ZCP na wyodrębnionych kontach księgowych, (ii) wydzielenie w zakładowym planie osobnych kont i centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP (wewnętrzne przyporządkowanie środków pieniężnych do danego ZCP w ramach przedsiębiorstwa), (iii) ustalenie regulaminu prowadzenia rozrachunku wewnętrznego oraz (iv) wprowadzenie możliwości ustalenia wyniku na działalności ZCP. Takie stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej (i) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. (nr ILPP2/443-1044/12-4/EN) oraz (ii) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-282/08-2/PS). Wnioskodawca wskazuje, iż sądy w wydawanych wyrokach zajmują analogiczne do ww. stanowisko, np. w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) wskazano, iż prowadzona ewidencja rachunkowa danego przedsiębiorstwa powinna pozwalać na przyporządkowanie do ZCP (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w zdarzeniu przyszłym wniosku w pkt III.2.2. przyporządkowanie do każdej ZCP w systemach księgowych aktywów i pasywów (przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) spełnia definicję wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

II.4. (Przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych) Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT, na ZCP składa się również "zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania". Jak wynika z niektórych interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe podnoszona jest niekiedy teza, że na potrzeby uzyskania statusu ZCP wśród składników majątkowych powinien znaleźć się przynajmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Np w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2010 r. (nr ITPB3/423-649/09/AM) organ stwierdził, że "pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by (ZCP) stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie (ZCP) bez jakichkolwiek ww. składników".

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy istnieją argumenty za przyjęciem, iż nie jest konieczne, aby w ZCP wystąpił każdy rodzaj składnika (np. w przypadku, gdy w danym ZCP nie występują pozycje wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie są one używane dla prowadzonej działalności). Kluczowe jest natomiast, aby przenoszone składniki obejmowały wszystkie składniki, z których korzystała ZCP przed wyodrębnieniem jej z określonego przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyznaczenie zespołu pracowniczego przynależnego danej jednostce wewnętrznej i związanych z funkcjonowaniem ZCP, a powiązanie tych osób z ZCP powinno być identyfikowalne (np. poprzez dokonanie odpowiedniego przypisania pracowników do ZCP w treści umów o pracę / umów cywilnoprawnych bądź w dokumencie wewnętrznym, wskazującym na stosowne przypisanie). Jak wynika z interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, najistotniejsze jest bowiem aby ZCP tworzyły składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie jak o zbiorze przypadkowych elementów. ZCP nie powinno więc stanowić jedynie sumy poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, ale być zorganizowanym zespołem tych składników (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512- 113/15/MN).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pkt III.2.2. zdarzenia przyszłego Wniosku (i) przyporządkowanie do każdej ZCP zespołu składników (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), służących danej działalności, a w szczególności: (a) praw i obowiązków, wynikających z umów dotyczących działalności każdej ZCP (np. umów najmu) oraz (b) pracowników, a także (ii) dokonanie alokacji składników majątkowych do każdej ZCP tak, aby ZCP została wyposażona w majątek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej spełnia warunek "przyporządkowania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań" do części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

II.5. (Możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ZCP) Wnioskodawca uważa, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa, aby faktycznie mogła zostać uznana za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, musi spełniać też warunek "wyodrębnienia funkcjonalnego". "Wyodrębnienie funkcjonalne" oznacza, że ZCP jest podmiotem będącym w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze. Aby więc wydzielona część przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP w myśl ustawy o VAT, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (nr IPPP1/443-377/10-4/AW).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku w pkt III.2.1. oraz pkt III.2.2., w tym przyporządkowanie do każdej ZCP jednego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. iż już Obecnie działalność gospodarcza jest prowadzona w trzech różnych miejscach - Filii....., Filii..... i Filii.....) spełnia warunek "możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych" przez część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mogące stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, wyodrębnione przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Umowy Darowizny (dwie ZCP, tj. Filia...... oraz Filia.....) oraz które - po dniu zawarcia Umowy Darowizny - będą nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (Filia.....) - stanowią trzy odrębne ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, zawarcie Umowy Darowizny dwóch ZCP przez Wnioskodawcę na rzecz Synów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II.1.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

II.1.2. Niemniej jednak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie w każdym przypadku transakcji zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), ("Kodeks Cywilny")) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej m.in. w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

II.2.1. Jak zostało wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego Wniosku, Wnioskodawca zamierza - na podstawie Umowy Darowizny - dokonać darowizny wydzielonych z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej dwóch ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT na rzecz swoich Synów. Z uwagi natomiast na brak definicji "umowy darowizny" w przepisach prawa podatkowego, w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 626/07) "autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Skoro zatem pojęcie "darowizny" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, o tym, czym jest darowizna rozstrzygać będą przepisy prawa cywilnego".

II.2.2. Jak wynika natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego "darowizna jest umową nazwaną, umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu". W praktyce społecznej jest to stosunkowo często wynikiem realizacji uczuć i postaw, które niekiedy określa się jako "wyższe" w hierarchii takich zachowań - np. udzielenia wsparcia osobom dotkniętym nieszczęściami osobistymi, uzyskania przyjaźni, wdzięczności, realizacji ogólnych celów charytatywnych. Stanowi element grupy umów, które umożliwiają w obrocie przenoszenie własności i innych zbywalnych praw majątkowych. Przy czym, jej zasadniczym wyróżnikiem jest brak ekwiwalentu odpowiadającego świadczeniu darczyńcy, co należy uznać w uregulowaniu prawa cywilnego za cechę stosunkowo rzadko występującą. Stąd też w piśmiennictwie akcentuje się niekiedy dążenie do kontroli przez władze państwowe takich czynności i występowanie tendencji restrykcyjnych (por. W. Czachórski, Zobowiązania, s. 388: zob. też L. Stecki, w: SPP, t. 7, s. 333)" (tak w Kodeks cywilny, Komentarz, red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, wyd. 7, 2016 r.). Z uwagi na to, iż Umowa Darowizny umożliwia przeniesienie prawa własności składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należących obecnie do Wnioskodawcy i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy Umowa Darowizny jest "zbyciem ZCP", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II.3. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zawarcie Umowy Darowizny dwóch ZCP przez Wnioskodawcę na rzecz Synów (tj. wydzielenie dwóch ZCP w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, a następnie przekazanie przez Wnioskodawcę dwóch ZCP swoim Synom na podstawie Umowy Darowizny) będzie poza zakresem ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest również prezentowane przez organy podatkowe. Jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2016 r. (nr 0461-ITPP2.4512-823.2016.1.AJ) - które to stanowisko organ wydający interpretację uznał za prawidłowe w całości - "zgodnie z art. 6 pkt 1 (ustawy o VAT) przepisów tejże ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy (ustawy o VAT) pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego". "Pani zdaniem nie budzi wątpliwości, że przewidziana w art. 888 (Kodeksu Cywilnego) umowa darowizny powoduje przeniesienie prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa na rzecz córki, w drodze zawarcia umowy darowizny, nie będzie podlegało opodatkowaniu (podatkiem VAT) na podstawie art. 6 pkt 1 (ustawy o VAT)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie. Podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa owoców i warzyw (PKD 46.31.Z). Działalność prowadzona jest w trzech lokalizacjach. Wnioskodawca planuje wydzielić z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej składniki majątkowe, stanowiące dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz dokonać darowizny w drodze umowy darowizny dwóch ZCP na rzecz swoich synów. Każda ZCP będzie odpowiadała obecnie funkcjonującym filiom działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Składniki majątku (przedsiębiorstwa), które pozostaną własnością Wnioskodawcy po dniu zawarcia umowy darowizny będą nadal służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz również będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Każda ZCP (zarówno dwie wydzielone ZCP z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i składniki majątku, które pozostaną własnością Wnioskodawcy) będą służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim do tej pory były wykorzystywane przez Wnioskodawcę (tj. przedmiot działalności gospodarczej pozostanie ten sam, jedynie działalność ta będzie działalnością gospodarczą prowadzoną przez odrębne osoby fizyczne, tj. przez Wnioskodawcę oraz przez synów).

Jednocześnie:

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że każda z przedmiotowych filii po wyodrębnieniu będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przekazanie dwóch filii synom, na podstawie umowy darowizny, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za trzy odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa i wyłączenie z opodatkowania darowizny dwóch z nich, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.