0113-KDIPT1-2.4012.573.2017.2.JS - Prawo do odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych w trakcie realizacji inwestycji wodociągowych jak również budowy nowego ośrodka zdrowia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur wystawionych w trakcie realizacji inwestycji oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur wystawionych w trakcie realizacji inwestycji oznaczonych nr 3-9 we wniosku - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów oraz (lub) usług służących budowie sieci wodociągowych, które to inwestycje realizuje Gminny Zakład Komunalny - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur wystawionych w trakcie realizacji inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów oraz (lub) usług służących budowie sieci wodociągowych, które to inwestycje realizuje Gminny Zakład Komunalny.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina.... (dalej: Gmina) jest obecnie (od dnia 1 stycznia 2011 r.) czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon - deklaracja VAT R zgłoszenie rejestracji w zakresie podatku VAT, Gmina rozlicza się na zasadach ogólnych.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina składa deklarację VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Ze względów organizacyjnych oraz biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań Gmina niektóre ze swoich zadań realizuje poprzez specjalnie powołane do tego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy).

Jednostki te tworzone są na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.), które regulują zasady ich działania oraz organizację.

Zasady funkcjonowania jednostek budżetowych regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. Jednostki budżetowe to jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest jej plan dochodów i wydatków (plan finansowy).

Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują natomiast przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

* samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,

* podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

* samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

* nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności,

* źródła przychodów własnych zakładu,

* stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie,

* terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina oraz utworzone jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano centralizacji rozliczeń podatkowych dotyczących podatku VAT. Zgodnie z przytoczoną na wstępie ustawą z dnia 5 września 2016 r. zarówno gminne jednostki budżetowe jak i samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tej ustawie. W konsekwencji nie posiadają one odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT i wszelkie czynności przez nie wykonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z powyższym począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. (od chwili scentralizowania rozliczeń), stroną wszelkich umów cywilno-prawnych (również dotyczących zakupu i sprzedaży), zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego), jest Gmina. Gmina wskazywana jest również jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymywanych fakturach zakupowych. Dokonuje ona także łącznie (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze względu na powszechny charakter zadań realizowanych zarówno przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, dochodzi również do wykonywania tych czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz innych jednostek organizacyjnych lub Gminy. Czynności te jednak jako dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą, czyli w ramach jednego samorządu mają charakter wewnętrzny i jako takie dokumentowane są notami. Sytuacje takie mają miejsce m.in. w przypadku dostawy wody.

Gmina jest w trakcie realizacji m.in. następujących zadań inwestycyjnych:

1. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.... - działka nr 27/4 - własność Gminy - zadanie realizowane w latach 2015-2017,

2. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.... - działka nr 24 - własność Gminy - zadanie realizowane w latach 2016-2018,

3. Budowa sieci wodociągowej w miejscowości.... - zadanie realizowane w 2017 r.,

4. Rozbudowa sieci wodociągowej w.... ulice:..., zadanie realiz. w 2017 r.,

5. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul...., zadanie realiz. w 2017 r.,

6. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....: ul....., ul....., ul..... - zadanie realizowane w 2017 r.,

7. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul..... - zadanie realizowane w 2017 r.,

8. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości.... - działka nr 500/3 - własność Gminy - zadanie realizowane w latach 2016-2018,

9. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia.... do potrzeb osób niepełnosprawnych - działka nr 88/2 - własność Gminy - zadanie realizowane w 2017 r.

Realizowana infrastruktura wodociągowa i w zakresie ochrony zdrowia należy do zadań własnych Gminy odpowiednio zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

Klasyfikacja infrastruktury wodociągowej według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

stacje wodociągowe dział 22 grupa 221 klasa 2212; - sieci wodociągowe dział 22 grupa 222 klasa 2222.

Klasyfikacja budynków ośrodków zdrowia według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

dział 12 grupa 126 klasa 1264.

Po wybudowaniu przedmiotowych nieruchomości Gmina przekaże je Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (samorządowy zakład budżetowy - zwany dalej GZK) w nieodpłatne użytkowanie.

Wartość środków trwałych przekracza 15 000,- zł.

GZK posiada statut - Uchwała Nr. Rady Gminy.... z dnia 30 grudnia 2010 r. - w którym zawarty jest przedmiot i zakres działania. Na podstawie § 4 ust. 1 statutu Zakład zobowiązany jest do prowadzenia działalności w zakresie m.in.:

* pkt 1 administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi znajdującymi się w budynkach będących własnością Gminy.....,

* pkt 2 zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Przekazane obiekty GZK będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 8% dostawa wody i 23% w przypadku czynszu z lokali użytkowych w budynkach ośrodków zdrowia. Faktury za wykonanie zadań inwestycyjnych określonych w punktach 1, 2, 8, 9 są wystawiane na Gminę i opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, natomiast zadania inwestycyjne określone w pkt 3-7 wykonywane będą przez GZK, który obciąży Gminę notą księgową, bez podatku VAT. GZK wykorzystuje udostępnioną infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody. GZK pobiera od mieszkańców za usługi wynagrodzenie, wystawia faktury.

Na fakturach sprzedaży sprzedawcą jest Gmina.... NIP:..., a wystawcą Gminny Zakład Komunalny.

GZK po centralizacji składa deklaracje cząstkowe VAT-7 do Gminy. Deklaracje cząstkowe od wszystkich jednostek Gminy (w tym GZK) są scalane w łącznej deklaracji VAT-7. W tej deklaracji ujęty jest podatek należny (faktury za dostarczaną wodę) oraz podatek naliczony (faktury obciążające Gminę za budowaną infrastrukturę wodociągową, czy w zakresie ochrony zdrowia).

Wątpliwość Gminy dotyczy możliwości odliczenia w całości, na bieżąco (tj. za miesiące w których są wystawiane faktury), podatku VAT naliczonego przy budowie infrastruktury wodociągowej i ośrodków zdrowia, która jest przekazywana GZK oraz to czy Gmina może odliczyć podatek VAT od zakupów związanych z budową sieci wodociągowej dla Gminy przez GZK.

Nadmienia się, że roboty dotyczące zadań wymienionych w punktach 3-7 (budowa sieci wodociągowych) będą realizowane przez Gminny Zakład Komunalny (samorządowy zakład budżetowy Gminy) w ramach porozumienia zawartego pomiędzy Gminą.... a Gminnym Zakładem Komunalnym. Porozumienie określać będzie m.in. zakres rzeczowy zadania (długość sieci), termin zakończenia robót, wysokość i sposób rozliczenia wynagrodzenia, rodzaj dokumentacji powykonawczej.

Efekty realizowanych zadań inwestycyjnych będą służyły do czynności:

1. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.... - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (w związku ze sprzedażą wody na rzecz jednostek scentralizowanych gminy), przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że udział sprzedaży wody dla tych jednostek w sprzedaży wody ogółem (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) z tej stacji wodociągowej wyniósł w 2016 r. 0,69%.

2. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie..... - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (w związku ze sprzedażą wody na rzecz jednostek scentralizowanych gminy), przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że udział sprzedaży wody dla tych jednostek w sprzedaży wody ogółem (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) z tej stacji wodociągowej wyniósł w 2016 r. wyniósł 0,19%.

3. Zadania o numerach od 3 do 7 - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

4. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości.... - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia..... dla potrzeb osób niepełnosprawnych-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednostki organizacyjne Gminy...., tj. zakład budżetowy i jednostki budżetowe będą korzystały z efektów zrealizowanych ww. zadań inwestycyjnych. Efekty zrealizowanych zadań inwestycyjnych będą służyły Gminie, w związku z działalnością jednostek organizacyjnych odpowiednio do czynności:

1. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie..... - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w około 0,69% niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.... - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w około 0,19% niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3. Zadania o numerach od 3 do 7 - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

4. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości.... - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

5. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia.... do potrzeb osób niepełnosprawnych-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Efekty zrealizowanych zadań inwestycyjnych będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi następująco:

1. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie..... - do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaży wody dla jednostek scentralizowanych gminy);

2. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości..... w Gminie..... - do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaży wody dla jednostek scentralizowanych gminy);

3. Zadania inwestycyjne o numerach od 3 do 7 do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

4. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości.... - do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

5. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia..... do potrzeb osób niepełnosprawnych-do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy realizacji zadań inwestycyjnych:

1. Budowa sieci wodociągowej w miejscowości....,

2. Rozbudowa sieci wodociągowej w.... ulice:....,

3. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul......,

4. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....: ul....., ul....., ul.....,

5. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....., ul.....,

6. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości.....,

7. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia.... do potrzeb osób niepełnosprawnych,

których efekty będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami do celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1. W przypadku zadań inwestycyjnych;

1. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.....,

2. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie...., nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Gmina uważa, że będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych gminy) w całości dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych - gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz odbiorców zewnętrznych). Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 2h ww. ustawy wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentacyjny w odniesieniu do konkretnego wydatku.

2. Efekty inwestycji dotyczące zadań:

1. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy.... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

2. Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości....w Gminie.... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy..... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

3. Budowa sieci wodociągowej w miejscowości.... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s w.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy..... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

4. Rozbudowa sieci wodociągowej w.... ulice:... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s w.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy..... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

5. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul..... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy.... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

6. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....: ul....., ul....., ul..... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s w.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy.... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

7. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul..... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy.... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

8. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości.... - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy.... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

9. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia.... do potrzeb osób niepełnosprawnych - Gmina.... przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu z/s.... w nieodpłatne użytkowanie w postaci zarządzenia Wójta Gminy..... i protokołu zdawczo-odbiorczego.

3. Faktury związane z realizacją zadań:

1. Budowa sieci wodociągowej w miejscowości....,

2. Rozbudowa sieci wodociągowej w.... ulice:...,

3. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul.....,

4. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....: ul....., ul....., ul.....,

5. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul......,

będą wystawiane na: Nabywca - Gmina.... NIP:..., Odbiorca - Gminny Zakład Komunalny z/s w....

Część A: Wnioskodawca - w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy Ośrodka Zdrowia w miejscowości.... - wskazał, że:

4. Gmina.... będzie zawierać umowy najmu pomieszczeń w budynku Ośrodka Zdrowia w.... z niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, które zostaną wyłonione w drodze przetargu pisemnego nieograniczonego.

5. Wnioskodawca planuje, że umowa najmu pomieszczeń w wybudowanym Ośrodku Zdrowia w.... zostanie zawarta na czas określony - 10 lat.

6. Planowana wartość nakładów poniesionych w związku z realizacją budowy Ośrodka Zdrowia w..... stanowi 2 399 609 zł brutto.

7. Wartość czynszu z tytułu odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Ośrodka Zdrowia w.... będzie znana Gminie po rozstrzygnięciu przetargu na wynajem pomieszczeń ww. budynku. Wnioskodawca planuje, że minimalna stawka czynszu będzie wynosić w stosunku miesięcznym 12 zł netto za 1 mkw powierzchni użytkowej.

8. Relację czynszu z tytułu odpłatnego najmu pomieszczeń w ośrodku w..... do nakładów poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji będzie można określić po przeprowadzeniu procedury przetargowej i wybraniu najlepszych ofert.

9. Czynsz z tytułu odpłatnego najmu relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację zadania inwestycyjnego dot. budowy Ośrodka Zdrowia....., jednakże będzie to rozłożone w długim okresie czasu. Celem tej inwestycji nie jest osiągnięcie korzyści ekonomicznych tj. zwrotu zaangażowanego kapitału, a jedynie ułatwienie dostępu mieszkańców gminy do usług leczniczych.

10. Czynsz jest tak kalkulowany aby zapewnić pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem lokalu, a więc wszelkie wydatki bieżące, w tym naprawy, konserwacje i inne koszty działalności bieżącej związane z administracją budynku.

11. Wysokość czynszu najmu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, a jego ostateczna wartość zostanie rozstrzygnięta w drodze przetargu (ustalona).

Część B: Wnioskodawca - w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego dotyczącego budynku Ośrodka Zdrowia.... - wskazał, że:

12. Gmina.... ma zawartą umowę najmu pomieszczeń w budynku Ośrodka Zdrowia.... z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.

13. Umowa najmu pomieszczeń w budynku Ośrodka Zdrowia.... została zawarta na czas nieokreślony.

14. Planowana wartość nakładów poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego stanowi 236 062 zł brutto.

15. Stawka czynszu za dzierżawę lokalu w Ośrodku Zdrowia.... stanowi 12 zł netto za 1 mkw/m-c. Lokal użytkowy położony.... ma pow. 71,77 mkw, co stanowi kwotę czynszu 861,24 zł netto/m-c. Czynsz dzierżawny łącznie z podatkiem VAT stanowi 1 059,33 zł/m-c. Kwota czynszu dzierżawnego jest waloryzowana corocznie w pierwszym kwartale każdego roku w oparciu o publikowany przez Prezesa GUS wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni w przypadku jego wzrostu.

16. Relacja rocznego czynszu z tytułu odpłatnego najmu (12m-cy * 1059,33 zł = 12 712 zł) do nakładów poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji (236 062 zł) stanowi udział 5,38%.

17. Czynsz z tytułu odpłatnego najmu relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację zadania inwestycyjnego dot. modernizacji Ośrodka Zdrowia......, jednakże będzie to rozłożone w długim okresie czasu. Celem te inwestycji nie jest osiągnięcie korzyści ekonomicznych tj. zwrotu zaangażowania kapitału, a jedynie ułatwienie dostępu mieszkańców gminy do usług leczniczych.

18. Czynsz został skalkulowany tak, aby zapewnić pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem lokalu, a więc wszelkie wydatki bieżące, w tym naprawy, konserwacje i inne koszty działalności bieżącej związane z administracją budynku.

19. Wysokość czynszu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i została zatwierdzona Zarządzeniem Nr. Wójta Gminy..... z dnia 21 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości czynszu lokali użytkowych położonych na terenie gminy....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości, na bieżąco, podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych w trakcie realizacji inwestycji wodociągowych (sieci wodociągowych i stacji wodociągowych) jak również budowy nowego ośrodka zdrowia, czy dostosowania budynku ośrodka zdrowia do potrzeb osób niepełnosprawnych?

2. Czy Gminie przysługuje, a jeżeli tak to w jakim zakresie, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów oraz (lub) usług służących budowie sieci wodociągowych, które to inwestycje realizuje (w imieniu i na rzecz Gminy) jej jednostka wewnętrzna, tj. Gminny Zakład Komunalny?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, w tym samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powyżej przytoczonych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść. Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawę towaru.

Tak więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT tylko wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno jednostki budżetowe jak i samorządowe zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich są rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowym zakładem budżetowym) mają wyłącznie charakter wewnętrzny - niezbędny do realizacji powierzonych zadań. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy tj.:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* doszło do faktycznego nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b pkt 1).

Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury - sieci wodociągowe i infrastruktury w zakresie ochrony zdrowia przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji, służą czynnościom opodatkowanym, gdyż po ich zakończeniu Gmina przekazuje je w bezpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu. Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami wodociągowymi (sieci wodociągowe) i w zakresie ochrony zdrowia, na bieżąco, tzn. w okresach otrzymywania faktur.

Fakt budowy infrastruktury wodociągowej (sieci wodociągowe) z przeznaczeniem na działalność gospodarczą w postaci dostarczania wody mieszkańcom Gminy oraz infrastruktury (ośrodki zdrowia) z przeznaczeniem na działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia mieszkańców Gminy - cel - działalność gospodarcza opodatkowana - pozwala na odliczenie podatku naliczonego. Pomieszczenia w wybudowanym ośrodku zdrowia.... Gmina będzie wynajmować firmą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej.

Za najem firmy będą płaciły czynsz opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Pomieszczenia w budynku ośrodka zdrowia..... są wynajmowane na potrzeby opieki zdrowotnej, za które Gmina otrzymuje czynsz również opodatkowany stawką 23%. Po modernizacji tego obiektu najem będzie kontynuowany.

W związku z powyższym Gmina uważa, że podatek VAT naliczony w fakturach za wykonawstwo tych zadań będzie mogła w całości odliczyć od podatku należnego w związku z tą działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 ustawy).

W konsekwencji, w odniesieniu do zadań:

1. Budowa sieci wodociągowej w miejscowości....,

2. Rozbudowa sieci wodociągowej w.... ulice:....,

3. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul.....,

4. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....: ul....., ul....., ul......,

5. Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....., ul.....,

6. Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości....,

7. Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia..... do potrzeb osób niepełnosprawnych,

Gmina uważa, że istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przy realizacji tych zadań.

Budowane przez Gminę przedmiotowe stacje wodociągowe (zadania o numerach 1 i 2) będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (GZK sprzedaje wodę odbiorcom z terenu Gminy) jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (odbiorcami wody będą jednostki budżetowe Gminy - jednostki oświatowe jak i sam zakład budżetowy).

Czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego - Gminy - mają charakter wewnętrzny i ich rozliczenia odbywają się za pomocą not księgowych.

W przypadku efektów otrzymanych w wyniku budowy stacji wodociągowych (zadania o numerach 1 i 2) nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. "sposób określenia proporcji" najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywania przez nią nabyć, jakim jest roczny obrót z działalności wodociągowej (opodatkowana sprzedaż wody) w rocznym obrocie z działalności wodociągowej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza, tj. niepodlegającej opodatkowaniu (art. 86 ust. 2b pkt 3 ustawy). Przewidywana proporcja za 2017 rok z tytułu działalności gospodarczej z zakresu sprzedaży wody ze stacji wodociągowej w miejscowości..... jak i ze stacji wodociągowej...... wyniesie powyżej 99% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku będzie mniejsza niż 500 zł.

Na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 zawartego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis stanowi transpozycję na grunt krajowych przepisów podatkowych jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasady neutralności. Istotą tej zasady jest "uwolnienie" podatnika od ciężaru ekonomicznego podatku VAT, w tym sensie, aby ów podatek obciążał jedynie konsumpcję.

Innymi słowy podatek VAT związany z nabywaniem przez podatnika towarów i usług nie może stanowić dla niego faktycznego obciążenia ekonomicznego, jeżeli nabywa on owe towary i usługi nie do celów ich konsumpcji, lecz dla dalszej odsprzedaży bądź wykorzystania przy prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który np. w:

Co istotne, istota zasady neutralności podatku VAT determinuje to, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego podlegało natychmiastowej realizacji, tzn. na moment korzystania z owego prawa czynności opodatkowane, z którymi owe prawo jest związane mogą, lecz nie muszą jeszcze zaistnieć. Podobnie kwestię tę postrzega się w orzecznictwie organów podatkowych, gdzie potwierdza się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego (tak m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r., znak ITPP1/4512-1163/15/DM). Należy dodać w tym miejscu, że na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się powszechnie, iż dla wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zachodzenie związku o charakterze bezpośrednim lub pośrednim, które rozumieć trzeba następująco:

* związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary lub usługi stanowią przedmiot dalszej odsprzedaży, bądź są niezbędne dla wytworzenia towarów i usług będących przedmiotem dalszej dostawy,

* związek pośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi nie stanowią przedmiotu odsprzedaży, ani nie służą wytworzeniu towarów i usług podlegających sprzedaży, lecz wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe uwagi prawne, prezentując stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2, należy podkreślić, iż jak wskazano to już w niniejszym piśmie, wybudowane sieci wodociągowe nie będą zaopatrywać w wodę obiektów komunalnych. Oznacza to, że sieci te służyć będą wyłącznie dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich, co na gruncie ustawy o podatku VAT stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem według 8% stawki (vide: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W konsekwencji względem nabyć towarów i usług służących wybudowaniu ww. sieci zasadne jest twierdzenie, że wykazują one związek z (przyszłymi) czynnościami opodatkowanymi, gdyż dzięki budowie tych sieci i przy ich wykorzystaniu, możliwe będzie wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług w zakresie dostawy wody.

Reasumując, w odpowiedzi na przedmiotowe pytanie (pytanie nr 2) zdaniem Strony przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów oraz (lub) usług służących budowie sieci wodociągowych, które to inwestycje realizuje (w imieniu i na rzecz Gminy) jej jednostka wewnętrzna, tj. Gminny Zakład Komunalny.

Wypada nadmienić, iż powyższe stanowisko Strony znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-1.4012.124.2017.1.RR) organ ten uznał: "Zatem w odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na budowę sieci wodociągowych oraz Stacji Uzdatniania Wody, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy." (podobnie m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r., znak: 0461-ITPP3.4512.120.2017.1.MZ).

Z kolei w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt. I FPS 4/15) stwierdzono co następuje: "Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur wystawionych w trakcie realizacji inwestycji oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur wystawionych w trakcie realizacji inwestycji oznaczonych nr 3-9 we wniosku - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów oraz (lub) usług służących budowie sieci wodociągowych, które to inwestycje realizuje Gminny Zakład Komunalny - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "sposobem określenia proporcji", ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do wszystkich zadań inwestycyjnych będzie w całości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem stwierdzić, że jak wynika z opisu sprawy efekty realizowanych zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku, tj.:

* Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie....,

* Rozbudowa stacji wodociągowej w miejscowości.... w Gminie.....,

będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT). Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione w ramach ww. zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku, będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku wydatków wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Przy czym należy zauważyć, że w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca przewidywana proporcja za 2017 rok z tytułu działalności gospodarczej z zakresu sprzedaży wody ze stacji wodociągowej w miejscowości..... jak i ze stacji wodociągowej.... wyniesie powyżej 99% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku będzie mniejsza niż 500 zł. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Jednakże należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość sprzedawanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić współczynnik proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie działalności wodociągowej w oparciu o udział sprzedaży wody nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z realizacją zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wyżej, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w związku z realizacją zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 3-9 we wniosku, tj.:

* Budowa sieci wodociągowej w miejscowości....,

* Rozbudowa sieci wodociągowej w.... ulice:...,

* Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul.....,

* Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości....: ul....., ul...., ul.....,

* Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości...., ul.....,

* Budowa Ośrodka Zdrowia w miejscowości....,

* Dostosowanie budynku Ośrodka Zdrowia.... do potrzeb osób niepełnosprawnych,

których efekty - jak wskazał Wnioskodawca - będą służyły do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina - będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadań inwestycyjnych, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 3-9 we wniosku - jak wyżej wskazano - zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, jednakże pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku w części dotyczącej realizacji zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej realizacji zadań inwestycyjnych oznaczonych nr 3-9 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 wniosku należy zauważyć, że jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Oznacza to, że czynności wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe są od 1 stycznia 2017 r. czynnościami Gminy, bowiem od momentu "centralizacji" Gmina, nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy roboty dotyczące zadań wymienionych w punktach 3-7 (budowa sieci wodociągowych) będą realizowane przez Gminny Zakład Komunalny. Efekty realizacji m.in. ww. zadań inwestycyjnych Gmina przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu. Ponadto efekty realizacji ww. zadań inwestycyjnych będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w stosunku do inwestycji oznaczonych nr 3-7 we wniosku Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 88 ustawy. Na powyższe prawo w świetle obowiązujących przepisów prawa bez wpływu pozostaje fakt, że ww. inwestycje realizuje Gminny Zakład Komunalny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.