0113-KDIPT1-2.4012.570.2017.1.AJB - Otrzymanie i zbycie świadectw efektywności energetycznej jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i zbyciem świadectw efektywności energetycznej - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem i zbyciem świadectw efektywności energetycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółdzielnia mieszkaniowa - realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, w wyniku których następuje poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej. W związku z powyższym korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 z późn. zm.), a od 1 października 2016 r. - ustawą z dnia 20 maja 2016 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 831), o efektywności energetycznej - Wnioskodawca uzyskuje świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dla potwierdzenia zaistnienia określonych okoliczności w zakresie poprawy efektywności energetycznej u danego podmiotu. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, ze świadectwa efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej oraz przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez odpowiedni podmiot. W przypadku Wnioskodawcy jest to Towarowa Giełda Energii. Wnioskodawca nie jest objęty obowiązkiem uzyskiwania świadectw efektywności energetycznej i przedstawiania ich do umorzenia Prezesowi URE. Świadectwa te są przez Wnioskodawcę uzyskiwane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii.

W celu pozyskania świadectw efektywności energetycznej Spółdzielnia zawarła umowę z Firmą N. Firma ta przyjęła do wykonania dzieło w postaci:

* wykonania audytu efektywności energetycznej dla przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, polegających na termomodernizacji budynków wielorodzinnych będących w zasobach Wnioskodawcy;

* sporządzenia w imieniu Spółdzielni dokumentacji przetargowej pozwalającej na uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz

* udzielenia pomocy w sprzedaży pozyskanych świadectw efektywności energetycznej.

Firma ta otrzyma wynagrodzenie po sprzedaży świadectw efektywności energetycznej na giełdzie. Wnioskodawca zgłosił do przetargu przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Spółdzielnia do tej pory wspomniane świadectwa uzyskała za zrealizowane już prace, polegające na termomodernizacji budynków mieszkalnych, ale ich jeszcze nie zbyła. Budynki w których były przeprowadzone termomodernizacje są budynkami mieszkalnymi i obejmują wyłącznie lokale mieszkalne i użytkowe. Ponadto Spółdzielnia zgłosiła do przetargu kolejny zakres prac służących poprawie efektywności energetycznej w kolejnych budynkach mieszkalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne lub lokale mieszkalne i użytkowe. Spółdzielnia wygrała już przetarg organizowany przez Prezesa URE i obecnie czeka na wydanie świadectwa efektywności energetycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy otrzymane świadectwa efektywności energetycznej (praw majątkowych) stanowią przychód dla podatnika w momencie ich otrzymania (wpisu w rejestrze prowadzonym przez Prezesa URE), czy też przychodem będzie dopiero przychód należny uzyskany ze sprzedaży świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii?

Zdaniem Wnioskodawcy, przydzielenie certyfikatów przez Prezesa URE nie podlega opodatkowaniu podatkiem (dochodowym), gdyż samo przydzielenie certyfikatów nie wiąże się z przyrostem majątku. Spółdzielnia powinna zatem rozpoznać przychód ze świadectwa efektywności energetycznej w chwili sprzedaży wynikających z niego praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. W kwestii podatku dochodowego Spółdzielnia jako podmiot posiadający osobowość prawną podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują szczególnych zasad powstania przychodu z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej. W związku z tym zastosowanie mają przepisy ogólne. Zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., przychodami są min. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. W związku z tym należy uznać, że przychód podatkowy jest rozpoznawalny u podatnika wg zasady kasowej. Przy czym, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wprowadza wyjątek od tej zasady. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody należne wskazane w powyższym przepisie, to należności będące efektem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ustępu 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym przychód powstaje w chwili zbycia prawa majątkowego, chyba że wcześniej z tego tytułu wystawiono fakturę lub otrzymano należność. Dlatego też, należy uznać, że przychód z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w chwili zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii, chyba że Spółdzielnia wcześniej wystawi nabywcy fakturę lub otrzyma od nabywcy zapłatę z tego tytułu. Podkreślić należy, że przychód nie powstaje w chwili przyznania świadectw efektywności energetycznej przez Prezesa URE. Przyznanie świadectw stanowi tylko potwierdzenie wystąpienia pewnych okoliczności dotyczących poprawy efektywności energetycznej u danego podmiotu. Przychód nie powstaje także w chwili wpisu tych świadectw do rejestru prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii. W tym momencie dochodzi tylko do powstania praw majątkowych ze świadectw efektywności energetycznej, co nie powoduje przyrostu majątku u podatnika. Do przyrostu majątku dochodzi dopiero w chwili zbycia tych praw.

Takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych, tj. np. w interpretacji indywidualnej:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-415/13-2/JG;

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2013 r., Znak: ITPB3/423-385/13/

3. PST;

4. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB- 1-2. 4510.

5. 92.2017.2.JW;

6. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.11. 2017.1.BC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 u.p.d.o.p., wymienione jednak zostały rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak również enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 831), potwierdzeniem planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 19 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy, świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

Artykuł 30 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Zaś w myśl art. 30 ust. 2 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyskał świadectwo efektywności energetycznej w związku ze zrealizowaniem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, które to świadectwo zostało wpisane do stosownego rejestru prowadzonego przez Prezesa URE. Wnioskodawca uzyska również takie świadectwo w przyszłości. Przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy otrzymanie tych świadectw stanowi przychód w momencie ich otrzymania (wpisu do rejestru), czy też przychodem będzie dopiero przychód należny ze sprzedaży tychże świadectw na Towarowej Giełdzie Energii.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że samo otrzymanie świadectwa efektywności energetycznej i wpis do stosownego rejestru nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, gdyż nie uzyskuje on w tym momencie trwałego przysporzenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Dopiero sprzedaż świadectw efektywności energetycznej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, który powstanie w momencie sprzedaży (zbycia) tych praw majątkowych, nie później jednak niż w dniu wystawienia w związku z tą sprzedażą faktury lub uregulowania należności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.