0113-KDIPT1-2.4012.384.2020.2.IR - 0% stawka VAT dla dostaw dla Sił Zbrojnych USA.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostawy towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostawy towaru.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

...... S.A. (dalej zwana Spółką lub Wnioskodawcą) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim wytwarzanie i przetwarzanie produktów........., sprzedaż hurtowa... i produktów pochodnych.

Do Spółki wystąpiła Spółka zależna z zapytaniem o możliwość sprzedaży......, w tym........., które będzie finalnie dostarczone siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: siły zbrojne USA), o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. poz. 422 i 423) - dalej: Umowa SOFA. Towar będzie wydany ze składu podatkowego położonego na terytorium Polski, prowadzonego przez podmiot trzeci lub Wnioskodawcę i zostanie dostarczony.......... podmiotów pośredniczących Siłom Zbrojnym USA do oznaczonego miejsca na terytorium Polski. Przebieg transakcji może przybrać następujące warianty:

* Wnioskodawca - Spółka zależna - Wykonawca kontraktowy - Siły zbrojne USA;

* Wnioskodawca - Spółka zależna - Podmiot pośredniczący - Wykonawca kontraktowy - Siły zbrojne USA.

W zależności od warunków i organizatora przetargu dostawy możliwe jest, że w transakcji będzie występować jeden podmiot pośredniczący lub kilka. Zarówno Spółka zależna, jak i podmioty pośredniczące, które będą uczestniczyć w dostawie są podatnikami VAT czynnymi na terytorium Polski. Podmioty pośredniczące są jednocześnie nabywcami i sprzedawcami towarów, które trafiają bezpośrednio ze składu podatkowego do miejsca wskazanego przez Siły Zbrojne USA.

Spółka chciałaby skorzystać z opodatkowania niniejszej dostawy towarów według stawki VAT w wysokości 0%. Podstawą do zastosowania stawki 0% jest § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 25 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 527).

W celu zastosowania stawki 0% Spółka będzie dysponowała świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818) - dalej Porozumienie.

Dodatkowo, Spółka będzie posiadała zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo. Spółka otrzyma wskazane dokumenty, zgodnie z przepisami, do końca okresu rozliczeniowego, w którym dojdzie do opisywanych dostaw towarów.

Jednakże możliwe jest, że w świadectwie wypełnionym przez Siły Zbrojne USA będzie wskazany jako dostawca inny podmiot uczestniczący w transakcji niż Wnioskodawca, np. Spółka zależna.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki biorą udział we wspólnych działaniach obronnych jako całość działań prowadzonych przez Siły Zbrojne USA na terytorium RP w rozumieniu ogólnych postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. poz. 422 i 423) - dalej: Umowa SOFA.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 25 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 527) jednym z warunków do zastosowania stawki w wysokości 0% jest gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 umowy SOFA, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Przy braku legalnej definicji pojęcia "działanie we wspólnych działaniach obronnych" należy je rozumieć w kontekście ogólnych postanowień Umowy SOFA. Umowa SOFA odnosi się do pojęcia "wspólnych działań obronnych" w preambule "Biorąc pod uwagę fakt, iż celem pobytu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest udział we wspólnych działaniach obronnych i promowanie pokoju i bezpieczeństwa w obszarach wzajemnego zainteresowania." Dodatkowo, w art. 3 ust. 1 Umowy SOFA zostało zadeklarowane "Uznając wzajemne korzyści wynikające z obecności sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach wspólnych działań obronnych, Rzeczpospolita Polska udostępnia siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych (...)".

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy należy uznać, iż całość działań prowadzonych przez Siły Zbrojne USA na terytorium RP za podejmowane w ramach udziału we wspólnych działaniach obronnych.

Spółka będzie dokonywała dostawy towarów, które przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 umowy SOFA. W umowie dostawy towarów zawartej pomiędzy pośrednikiem a wykonawcą kontraktowym będzie zawarte oświadczenie wykonawcy kontraktowego o przeznaczeniu nabytych...... na wyłączny użytek sił zbrojnych USA.

W celu zastosowania stawki 0% Spółka będzie dysponowała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokona dostawy towarów:

* wypełnionym odpowiednio świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Możliwe jest, że w świadectwie wypełnionym przez Siły Zbrojne USA będzie wskazany jako dostawca inny podmiot uczestniczący w transakcji niż Wnioskodawca, np. Spółka zależna. W związku z powstałymi wątpliwościami w tym zakresie Wnioskodawca zadał pytanie 2 we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r.,

* zamówieniem dotyczącym towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo. Zamówienie wraz z specyfikacją zawierać będzie dokładny opis i ilość oraz daty dostawy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku dokonania dostawy towarów na rzecz Sił Zbrojnych USA z udziałem podmiotów pośredniczących możliwe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% również w przypadku, gdy w świadectwie wypełnionym przez Siły Zbrojne USA zostanie wskazany jako dostawca inny podmiot niż Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0% dla towarów dostarczonych na rzecz Sił Zbrojnych USA z przeznaczeniem do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej na podstawie § 8 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W zakresie stawek obniżonych Minister Finansów wydał rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 25 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 527) - dalej: Rozporządzenie. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy SOFA, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Stosownie natomiast do § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia, warunkiem zastosowania stawki obniżonej 0% VAT do przedmiotowych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy:

* wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia dla tych towarów i usług oraz

* zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo.

W myśl przepisu § 8 ust. 3 Rozporządzenia, ww. świadectwo wypełniają siły zbrojne USA, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Wypełnienie pola 4 świadectwa, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy Rozporządzenia, prawo do zastosowania stawki 0% VAT przysługuje po spełnieniu łącznie następujących warunków:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie spełniać wszystkie powyższe warunki dla zastosowania obniżonej Stawki 0% VAT do towarów, które będą dostarczone na rzecz sił zbrojnych USA.

Stosowanie do art. 2 lit. a Umowy, wyrażenie: "siły zbrojne Stanów Zjednoczonych" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Siły Zbrojne USA będące nabywcą w niniejszej transakcji stanowią "siły zbrojne Stanów Zjednoczonych", w rozumieniu przepisów art. 2 lit. a Umowy oraz przebywa w Polsce. Natomiast wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Według Wnioskodawcy przepisy Rozporządzenia nie zawężają możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% jedynie do dostaw bezpośrednio dokonanych na rzecz sił zbrojnych USA lub wykonawcy kontraktowego. Bowiem posługują się terminem dostaw na rzecz, czyli tym samym dopuszczają istnienie podmiotów pośredniczących, które działają w interesie sił zbrojnych USA. Przy zastosowaniu wykładni językowej dostawę na rzecz sił zbrojnych USA, należy rozumieć jako dostawy dokonane również przez podmioty dokonujące zakupy na rzecz siły zbrojne USA. Ostatecznym nabywcą...... są siły zbrojne USA. W tym miejscu należałoby wskazać, że siły zbrojne USA dopuszczają możliwość istnienie podwykonawców reprezentujących wykonawców kontraktowych w poszczególnych krajach. Bowiem wykonawca kontraktowy, który jest podmiotem zagranicznym może działać poprzez podwykonawców - polskich przedstawicieli, którzy przygotowują na miejscu dokumenty transakcji oraz dbają o dopełnienie wszystkich warunków zwolnienia towarów z podatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić również należy, że niniejszy sposób interpretowania przepisów jest zgodny z wykładnią celowościową. Zamiarem ustawodawcy polskiego było bowiem przyznanie szeroko pojętego zwolnienia z opodatkowania dostaw, z których korzystać mogą siły zbrojne USA, wypełniając zobowiązania wynikające z umowy SOFA. Zwolnienie zostało określone w przepisach Rozporządzenia jako stawka VAT w wysokości 0%. W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z Umową SOFA wojskowa usługowa działalność wspierająca stanowi integralną część sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i przysługują jej zwolnienia podatkowe i celne przyznane siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych, w tym te, o których mowa w Artykułach 18 i 20 niniejszej Umowy. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych nie są zobowiązane do pobierania i płacenia podatków lub opłat o podobnym charakterze z tytułu działalności związanej z prowadzeniem wojskowej usługowej działalności wspierającej.

...... są używane na potrzeby wojskowych statków powietrznych oraz innych pojazdów... wykorzystywanych przez siły zbrojne USA. Tym samym spełniony zostanie warunek przeznaczenia towarów dla wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej działalności.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że warunek dostawy towarów na rzecz Siły Zbrojne USA zostanie przez Spółkę spełniony.

Ad. 2)

Przepisy Rozporządzenia wymagają, aby podatnik posiadał wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Minister Finansów wskazał w ust. 3 Rozporządzenia jak należy wypełnić takie świadectwo, aby uznać je za "odpowiednio wypełnione": Zgodnie z przepisem § 8 ust. 3 Rozporządzenia, świadectwo wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. W polu 3a tego świadectwa powinny być uzupełnione dane dotyczące dostawcy i uprawnionego właściciela składu podatkowego. Przepisy nie wskazują natomiast na możliwość wskazania w opisywanym świadectwie wszystkich podmiotów dokonujących dostaw na rzecz sił zbrojnych USA. Jednocześnie ustawodawca nie zawęził możliwości zastosowania stawki 0% jedynie do przypadku, gdy w świadectwie będą widniały dane podmiotu dokonującego dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych USA, który nie dokonał dostawy bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA. Gdyby ustawodawca chciał osiągnąć taki cel, to wskazałby wyraźnie w przepisie na możliwość zastosowania stawki 0% tylko przez podmiot widniejący jako dostawca w przedmiotowym świadectwie. Z racji tego, że brak jest takiej regulacji należy przyjąć, że Wnioskodawca jako podmiot dokonujący dostawy na rzecz Sił Zbrojnych USA, nawet gdyby nie został wskazany w świadectwie, jako dostawca, będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT 0%, po spełnieniu innych wymogów określonych w przepisach.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu dostawy na rzecz Sił Zbrojnych USA, również w przypadku, gdy w świadectwie wypełnionym przez Siły Zbrojne USA zostanie wskazany jako dostawca inny podmiot niż Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 527) - zwanego dalej "rozporządzeniem" - obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia - świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 8 ust. 4 rozporządzenia - wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z § 8 ust. 5 rozporządzenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 4, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 3.

Należy także zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1753).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r., rozporządzenie określa przypadki i tryb zwrotu podatku od towarów i usług:

1. Siłom Zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Siłom Zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz ich personelowi cywilnemu;

1a) siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz wykonawcom kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych;

2. wielonarodowym kwaterom oraz ich personelowi cywilnemu;

3. Dowództwom Sojuszniczym oraz osobom upoważnionym.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 2a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r.

W myśl § 7a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r., zwrot podatku przysługuje:

Natomiast w świetle § 7f ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r., zwrot podatku nie dotyczy nabytych towarów i usług, do których zastosowano stawki podatku w wysokości 0%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego przedmiotem działalności jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów........., sprzedaż hurtowa... i produktów pochodnych. Do Wnioskodawcy wystąpiła Spółka zależna z zapytaniem o możliwość sprzedaży......, w tym........., które będzie finalnie dostarczone siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: siły zbrojne USA), o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. poz. 422 i 423) - dalej: Umowa SOFA. Towar będzie wydany ze składu podatkowego położonego na terytorium Polski, prowadzonego przez podmiot trzeci lub Wnioskodawcę i zostanie dostarczony autocysternami podmiotów pośredniczących Siłom Zbrojnym USA do oznaczonego miejsca na terytorium Polski. Przebieg transakcji może przybrać następujące warianty:

* Wnioskodawca - Spółka zależna - Wykonawca kontraktowy - Siły zbrojne USA;

* Wnioskodawca - Spółka zależna - Podmiot pośredniczący - Wykonawca kontraktowy - Siły zbrojne USA.

W zależności od warunków i organizatora przetargu dostawy możliwe jest, że w transakcji będzie występować jeden podmiot pośredniczący lub kilka. Zarówno Spółka zależna, jak i podmioty pośredniczące, które będą uczestniczyć w dostawie są podatnikami VAT czynnymi na terytorium Polski. Podmioty pośredniczące są jednocześnie nabywcami i sprzedawcami towarów, które trafiają bezpośrednio ze składu podatkowego do miejsca wskazanego przez Siły Zbrojne USA.

W celu zastosowania stawki 0% Spółka będzie dysponowała świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. Dodatkowo, Spółka będzie posiadała zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo. Spółka otrzyma wskazane dokumenty, zgodnie z przepisami, do końca okresu rozliczeniowego, w którym dojdzie do opisywanych dostaw towarów. Spółka będzie dokonywała dostawy towarów, które przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 umowy SOFA. W umowie dostawy towarów zawartej pomiędzy pośrednikiem a wykonawcą kontraktowym będzie zawarte oświadczenie wykonawcy kontraktowego o przeznaczeniu nabytych...... na wyłączny użytek sił zbrojnych USA.

W celu zastosowania stawki 0% Spółka będzie dysponowała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokona dostawy towarów:

* wypełnionym odpowiednio świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Możliwe jest, że w świadectwie wypełnionym przez Siły Zbrojne USA będzie wskazany jako dostawca inny podmiot uczestniczący w transakcji niż Wnioskodawca, np. Spółka zależna,

* zamówieniem dotyczącym towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo. Zamówienie wraz z specyfikacją zawierać będzie dokładny opis i ilość oraz daty dostawy towarów.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań należy podkreślić, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Ponadto podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zobowiązany jest posiadać wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego będące załącznikiem do ww. Porozumienia wykonawczego oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją.

Artykuł 2 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817) stanowi, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług (...).

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez ww. siły zbrojne lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Należy również zwrócić uwagę, że z cytowanej wyżej Umowy wynika definicja "wykonawcy kontraktowego". Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Przedmiotowa Umowa określa także w art. 18 ust. 2, że zwalnia się od podatku VAT towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w ściśle określonych celach. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych.

W tak przedstawionym stanie prawnym - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - wskazać należy, że tylko konkretna transakcja w łańcuchu dostaw korzysta ze stawki obniżonej. Jest to transakcja potwierdzona odpowiednim dokumentem czyli świadectwem zwolnienia, w którym jest wpisany faktyczny dostawca biorący udział w tej sprzedaży. W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji dostawcą będzie jeden z pośredników, który zawarł z wykonawcą kontraktowym umowę na dostarczenie określonych towarów (...) na jego rzecz.

Dodatkowo należy zauważyć, że cytowany wyżej przepis § 8 odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA jak również do dostaw na ich rzecz. Nie oznacza to, że każdy podmiot w łańcuchu dostaw realizuje dostawę na rzecz sił zbrojnych USA. Jak wynika bowiem z cytowanej wyżej definicji tylko "wykonawca kontraktowy" może działać na rzecz sił zbrojnych USA. Natomiast inne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie działają na rzecz sił zbrojnych USA.

Potwierdzeniem powyższego jest wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że wykonawca kontraktowy w umowie zawartej między nim a pośrednikiem składa oświadczenie o przeznaczeniu...... na wyłączny użytek sił zbrojnych USA, co oznacza, że działa na rzecz sił zbrojnych USA.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty jakim jest świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów, do których odnosi się to świadectwo, ale dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją.

W związku z powyższym w przypadku dostawy towarów na rzecz Sił Zbrojnych USA z udziałem podmiotów pośredniczących wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy - wbrew temu co twierdzi Spółka - Wnioskodawca nie będzie podmiotem dokonującym dostawy towarów na rzecz Sił Zbrojnych USA. Zatem mimo dysponowania - jak wskazał Zainteresowany - świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówieniem, do którego odnosi się to świadectwo, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedawanych na rzecz Spółki zależnej....... Podkreślić bowiem należy, że nie jest wystarczające dla zastosowania stawki 0% fizyczne posiadanie powyższych dokumentów bez bezpośredniego powiązania ich z transakcją realizowaną przez Wnioskodawcę.

Także w sytuacji dostawy towarów na rzecz Sił Zbrojnych USA z udziałem podmiotów pośredniczących, gdy Wnioskodawca będzie w posiadaniu świadectwa, w którym zostanie wskazany jako dostawca inny podmiot niż Zainteresowany, stwierdzić należy, iż jakkolwiek odbiorcą docelowym towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki zależnej będą Siły Zbrojne USA, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy SOFA, to jednak Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku do przedmiotowej dostawy towarów. Bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy, jak wyżej wskazano, Wnioskodawca nie będzie podmiotem dokonującym dostawy towarów na rzecz Sił Zbrojnych USA i - wbrew temu co twierdzi Spółka - nie będzie w posiadaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, ponieważ przedmiotowy dokument nie będzie zawierał danych Wnioskodawcy (wpisane zostaną w nim dane innego podmiotu niż Zainteresowanego). W konsekwencji przedmiotowa dostawa towarów nie będzie opodatkowana według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 18 ust. 2 przedmiotowej Umowy w porządku krajowym realizowane jest poprzez dwa rozporządzenia, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu.

Należy podkreślić, że siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a ww. Umowy, przebywających na terytorium kraju, przysługuje, co do zasady, zwolnienie od podatku z tytułu nabycia towarów i usług przeznaczonych do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej (tzw. zwolnienie bezpośrednie), tj. stawka podatku 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Przy czym, jak już wyżej wskazano ww. przepis odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, jak również dostaw na ich rzecz.

Ponadto, jak wynika z art. 18 ust. 2 przedmiotowej Umowy, w pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale, który dokonywany jest w ciągu 30 dni od dnia otrzymania przez organ podatkowy RP wniosku o taki zwrot. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w ww. rozporządzeniu w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu. Rozporządzenie to umożliwia siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych i ich wykonawcom kontraktowym, w związku z wystawieniem faktury z wykazanym podatkiem VAT, zwrócenie się o zwrot tego podatku zawartego w cenach towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub przez ich wykonawców kontraktowych (tzw. zwolnienie pośrednie). Przy czym zwrot podatku VAT nie dotyczy nabytych towarów i usług, do których zastosowano stawkę podatku w wysokości 0% (§ 7f ust. 1 ww. rozporządzenia).

Wskazane regulacje prawne potwierdzają zatem, że tylko wykonawca kontraktowy może działać na rzecz sił zbrojnych USA, zaś inne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie działają na rzecz sił zbrojnych USA.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.