0113-KDIPT1-2.4012.375.2022.1.AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci... za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (A) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawowym przedmiotem działalności A jest działalność w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów.... A prowadzi działalność... świadcząc usługi processingowe, produkuje i sprzedaje..., a także handluje... (część z nich produkuje samodzielnie). A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A jest podmiotem zależnym spółki S.A. (dalej: "B").

B jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). B jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. B jest spółką dominującą w... (dalej: "Grupa").

B zamierza połączyć się z S.A. (dalej: "C"). Z uwagi na przepisy w zakresie ochrony konkurencji, C potrzebował formalnej zgody ze strony Komisji Europejskiej do przejęcia B. Uzyskanie ww. zgody, bez której połączenie to byłoby prawnie niedopuszczalne, stanowi niezbędny i konieczny warunek do zrealizowania planowanego połączenia B. W celu realizacji połączenia, C podjął niezbędne kroki prawne, w tym uzyskanie stosownych zgód i pozwoleń na realizację ww. transakcji. W dniu 14 lipca 2020 r. C uzyskał pozytywną warunkową decyzję Komisji Europejskiej w przedmiocie zgody na dokonanie koncentracji polegającej na przejęciu B przez C. Skuteczność ww. zgody uzależniona jest jednak od wykonania przez C określonych w treści decyzji środków (dalej: "Środki Zaradcze").

W związku z realizacją Środków Zaradczych, w pierwszej kolejności nastąpiło scentralizowanie działalności... w ramach jednego podmiotu - tj. w A. Zostało ono dokonane poprzez podniesienie kapitału zakładowego w A przez B i objęcie go w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia przez A działalności... (przypisanych do segmentu... w ramach B).

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez B do A można rozróżnić terytorialnie w A:

Wyżej opisane scentralizowanie działalności... i wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do A było przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.204.2021.2.SR i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Po dokonaniu ww. centralizacji, planowane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu, tj. do sp. z o.o. (dalej: "D"), części działalności związanej z produkcją.... W tym przypadku zostanie przeprowadzony podział A poprzez wydzielenie z jej majątku Zakładów Południowych do D. Wydzielenie części działalności związanej z produkcją... było przedmiotem odrębnych postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo, oprócz wyżej opisanych czynności, w celu realizacji Środków Zaradczych zaplanowano przeniesienie, na skutek sprzedaży części działalności A - zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z działalnością w zakresie handlu... (dalej: "...") do B. Wnioskodawca nie wyklucza, że ww. sprzedaż nastąpi po połączeniu B z C.

Obecnie... stanowią (i będą stanowić na dzień sprzedaży do B) dedykowaną w ramach działalności A jednostkę organizacyjną w zakresie handlu... W ramach... funkcjonują (i będą funkcjonować na dzień sprzedaży) dwie komórki organizacyjne o precyzyjnie wyznaczonych zadaniach:

* Biznes...;

* Zespół do spraw Handlu.

Biznes...podległy jest bezpośrednio Prezesowi Zarządu A. Wśród zadań ww. komórki można m.in. wymienić:

* współudział przy opracowaniu strategii biznesu.

* utrzymanie i budowanie właściwych relacji z klientami,

* nadzór nad realizacją procesu sprzedaży do klientów,

* utrzymywanie kontaktów z jednostkami naukowymi, projektowymi oraz odpowiednimi jednostkami administracji państwowej,

* planowanie, organizację i optymalizację procesu dystrybucji zgodnie z przyjętym budżetem,

* wystawianie faktur oraz nadzór nad prawidłowym obiegiem dokumentów sprzedaży,

* przygotowywanie i ewidencjonowanie umów sprzedaży...,

* współpracę z innymi pionami w zakresie:

* planowania i optymalizacji biznesu...,

* przygotowywania umów sprzedażowych oraz zasad zabezpieczania transakcji handlowych,

* organizacji dostaw.

Powyższa współpraca z innymi pionami nie oznacza zaangażowania w świadczenie pracy na rzecz innych komórek organizacyjnych A. Kierujący komórką Biznesu... ponosi odpowiedzialność z zakresu obowiązków i odpowiedzialności kierownika komórki organizacyjnej.

Natomiast Zespół do spraw Handlu... jest komórką podległą bezpośrednio komórce Biznesu.. Zadaniem zespołu jest m.in.:

* współudział przy opracowaniu strategii biznesu...,

* budowanie kanałów sprzedaży oraz zakupów...,

* pozyskiwanie, utrzymanie i budowa właściwych relacji z klientami,

* handel... zgodnie z przyjętymi planami sprzedaży,

* realizacja procesu sprzedaży do klientów,

* gromadzenie informacji oraz sporządzanie raportów rynkowych,

* utrzymywanie kontaktów z jednostkami naukowymi, projektowymi oraz odpowiednimi jednostkami administracji państwowej.

W ramach sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład przenoszonych do B... wejdą m.in.:

Wraz z działalnością... do Nabywcy zostaną przeniesieni w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.) pracownicy przypisani do Biznesu... oraz Zespołu do spraw Handlu... (dalej: "Personel"), wraz z przysługującymi im dotychczas uprawnieniami pracowniczymi.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której w toku prowadzonej działalności B zatrudni nowych pracowników, zaangażuje nowe aktywa lub zawrze nowe umowy. Zaangażowanie to wynikać będzie jedynie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wiązało się z brakiem możliwości prowadzenia samodzielnie działalności poprzez przenoszone aktywa na moment sprzedaży. Do B w ramach sprzedaży... również nie będą przenoszone żadne nieruchomości.

W związku ze sprzedażą..., po stronie A pozostaną (nie będą przedmiotem sprzedaży) posiadane przez A koncesje, w tym m.in. koncesje na.. Do B nie będą przeniesione zezwolenia i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, a które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że B posiada (i będzie posiadała na moment sprzedaży) niezbędne do kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez... uprawnienia (w tym koncesje na...). W związku z powyższym nie przewiduje się czasowego wstrzymania działalności wykonywanej dotychczas przez.. Po dokonaniu sprzedaży, B będzie kontynuować ww. działalność.

W ramach rozdzielenia... od pozostałej działalności A niepodlegającej sprzedaży Personel... nie jest (jak również nie będzie na moment sprzedaży) zaangażowany w pozostałą działalność A niepodlegającą sprzedaży.

Pracownicy świadczący funkcje wsparcia dla działalności... nie zostaną przeniesieni do B. Funkcje w tym zakresie zostaną zasadniczo zapewnione przez B. Jednocześnie, B nie może wykluczyć, że w przyszłości nie zawrze dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi na świadczenie usług, które mogą być przedmiotem typowego outsourcingu (np. obsługa kontrolingowa, finansowa, księgowa etc.).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż obecnie prowadzone są (oraz będą na moment opisywanej transakcji) wyodrębnione ewidencje kosztowe dla.. Koszty przypisywane są (oraz będą na moment opisywanej transakcji) bezpośrednio, bądź też na bazie odpowiedniego klucza alokacji. Wobec tego, w momencie sprzedaży, A będzie w stanie wydzielić koszty związane z działalnością... oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w A. Możliwe będzie również wyodrębnienie przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością.. Dodatkowo, Wnioskodawca może (i będzie mógł na moment sprzedaży) przypisać m.in. przychody, koszty ogólne, koszty sprzedaży, oraz wyniki ze sprzedaży na podstawie comiesięcznych raportów. Ponadto poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane będą do..

Wnioskodawca zauważa, że na moment złożenia wniosku... są produkowane na bazie komponentów dostarczanych przez B przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury należącej do A. Po dokonaniu opisanej powyżej sprzedaży...,... będą sprzedawane przez B. W powyższym zakresie dotychczasowa działalność... będzie więc kontynuowana w ramach B.

Pytanie

Czy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego... podlegające sprzedaży przez A do B, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym,..., które będą podlegały sprzedaży przez A do B, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, kluczowe jest określenie czy przedmiot planowanej transakcji, w skład którego wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania obejmujące..., będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT") do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci... będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 1)... będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zespołu składników materialnych i niematerialnych" tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne tworzące... na moment transakcji stanowić będą zespół składników przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia działalności polegającej na handlu.... W konsekwencji, składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy pracownicy przypisani do poszczególnych komórek organizacyjnych) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) przypisane do... będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. O powyższym świadczy to, że w skład... wchodzić będą składniki niematerialne takie jak bazy danych klientów, czy też aktywa trwałe wykorzystywane do wykonywania zadań i realizacji zobowiązań związanych z handlem..

Ponadto, pracownicy, jak i prawa oraz obowiązki (w tym zobowiązania cywilnoprawne) wynikające z umów, niezbędne do prowadzenia działalności związanej z w zakresie handlu... będą elementami, bez których prowadzenie działalności przez... byłoby niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie handlu... stanowić będzie wystarczające zaplecze do kontynuacji przy ich pomocy działalności prowadzonej przez A do momentu sprzedaży. Świadczy o tym fakt, że obecnie A prowadzi działalność przy użyciu powyższego zespołu, natomiast po dokonaniu sprzedaży działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez B.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład... wejdą zobowiązania związane z prowadzoną poprzez nie działalnością, tj. zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami.

W świetle powyższego należy uznać, że... stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych z handlem..

Ad 2) Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci... będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący... będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

* przede wszystkim należy wskazać, że... są (i na moment sprzedaży będą) wyodrębnione organizacyjnie w strukturach A jako odrębna jednostka organizacyjna (o czym świadczy wyodrębnienie Biznesu... oraz Zespołu do spraw Handlu... w regulaminie organizacyjnym A);

* ponadto, Biznes... oraz Zespół do spraw Handlu... kierowane są przez osoby piastujące funkcje kierownicze, zatem wyodrębnienie organizacyjne... będzie miało miejsce również na płaszczyźnie zarządczej;

* składniki majątkowe (poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) co do zasady są precyzyjnie alokowane do... jako odrębnej jednostki organizacyjnej;

* widoczna jest (i będzie na moment sprzedaży) odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do... w odniesieniu do pozostającej w A części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy przypisane do... składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. Jak wskazano, składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy przypisani do... są związani z ich zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: "Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

- składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;

- istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;

- poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;

- poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji";

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych, tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych - kadry pracowniczej; odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

W świetle powyższych okoliczności oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący... spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad 3) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących... będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe... zostanie dokonane poprzez:

* przypisanie odpowiednio do... środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych - co zostało precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

* możliwość dokonania alokacji kosztów związanych z działalnością... bezpośrednio lub za pomocą odpowiedniego klucza;

* możliwość dokonania wyodrębnienia przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością..

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym.. Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: "W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont biznesowych związanych z daną funkcją;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;

- istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji".

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy... zostaną wyodrębnione z prowadzonego przez A przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad 4) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących... mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będzie wyodrębniony funkcjonalne).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że... spełniać będą przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

* odrębna i jednoznacznie określona będzie funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do... w odniesieniu do pozostającego w A przedsiębiorstwa.... obejmują wszelkie aktywa oraz Personel, które są zaangażowane w bieżącą działalność prowadzoną przy ich pomocy i które są niezbędne do zapewnienia ich rentowności i konkurencyjności;

* do... będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego aktywów trwałych i składników niematerialnych, itp.) oraz Personel. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia przez... działalności świadczą o odrębności funkcjonalnej... od pozostałej działalności prowadzonej przez A;

* w związku z działalnością... zatrudnione są również osoby piastujące funkcje kierownicze/zarządcze. Posiadanie przez... osób na stanowiskach kierowniczych świadczy o ich niezależności organizacyjno-funkcjonalnej;

* na B przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez A, a dotyczące..., które są niezbędne do prowadzenia działalności przez... w sposób nieprzerwany;

* co również istotne,... będą także posiadały istotne relacje handlowe (klientelę - bazy danych), które będą zapewniać możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności sprzedaży..

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym..., co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano na następujące elementy wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczące o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym:

- "środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;

- prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

- prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;

- wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;

- zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży)";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK, w której wskazano: "Wydzielone składniki majątku mają charakter funkcjonalnej całości, która służy do prowadzenia działalności handlowej i pozwala na realizację w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej. W składnikach planowanego aportu mieszczą się pracownicy przydzieleni do zadań w zakresie działalności handlowej, oraz składniki obecnie służące do wykonywania tej działalności jak należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w której wskazano: "zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, praw i obowiązków wynikających z wiążących umów handlowych z klientem i dostawcami oraz z umów zawartych z pracownikami jest ze sobą ściśle powiązany i zorganizowany na tyle, że w kształcie zbywanym jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po dokonaniu transakcji zbycia nabywca - nowo powołana spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność bez konieczności połączenia nabywanych składników majątku z innymi czy dokonania jakiejkolwiek ich modyfikacji";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:

- "zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

- składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;

- ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);

- ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;

- zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;

- ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami";

* w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania... za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych, na B nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli A, lecz z powszechnie obowiązujących norm prawnych, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: "brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej".

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: "(...) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe".

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że: "nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu".

Z analogicznym stanowiskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2020.2.JF, w której wnioskodawca podnosił: "Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek Y. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że A. wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek Y. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji B. czy A., tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody".

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną przez... działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną przeniesione do B w ramach sprzedaży. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że B posiada (i będzie posiadała na moment sprzedaży) odpowiednie koncesje na.... W konsekwencji przenoszenie tego rodzaju zezwoleń, gdyby było prawnie dopuszczalne, zdaniem Wnioskodawcy pozostawałoby bezcelowe, a brak przeniesienia koncesji w żaden sposób nie wpłynie na kontynuowanie dotychczasowej działalności... przez B. W rezultacie po sprzedaży... będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W związku z powyższym, brak "automatycznego" przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach sprzedaży nie będą przeniesione do B, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności przez..

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów, należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący... stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca,... stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności polegającej na handlu...), który zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie:

* organizacyjnej tj. stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przede wszystkim kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionej działalności;

* funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący... będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność... wspierać będzie organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do... zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący..., który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie sprzedawany przez A do B, będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż "rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów".

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (A) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest działalność w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej. A prowadzi działalność... świadcząc usługi processingowe, produkuje i sprzedaje..., a także handluje... (część z nich produkuje samodzielnie). A jest podmiotem zależnym spółki S.A. (B), która jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zostało zaplanowano przeniesienie, na skutek sprzedaży części działalności A - zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z działalnością w zakresie handlu... (...) do B. W ramach sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład przenoszonych do B... wejdą m.in.:

Wraz z działalnością... do B zostaną przeniesieni pracownicy przypisani do Biznesu... oraz Zespołu do spraw Handlu... wraz z przysługującymi im dotychczas uprawnieniami pracowniczymi. W związku ze sprzedażą..., po stronie A pozostaną (nie będą przedmiotem sprzedaży) posiadane przez A koncesje, w tym m.in. koncesje na.. Do B nie będą przeniesione zezwolenia i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, a które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Wskazali jednak Państwo, że B posiada (i będzie posiadała na moment sprzedaży) niezbędne do kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez... uprawnienia (w tym koncesje na...). W związku z powyższym nie przewiduje się czasowego wstrzymania działalności wykonywanej dotychczas przez.. Po dokonaniu sprzedaży, B będzie kontynuować ww. działalność. Obecnie prowadzone są (oraz będą na moment opisywanej transakcji) wyodrębnione ewidencje kosztowe dla.. Koszty przypisywane są (oraz będą na moment opisywanej transakcji) bezpośrednio, bądź też na bazie odpowiedniego klucza alokacji. Wobec tego, w momencie sprzedaży, A będzie w stanie wydzielić koszty związane z działalnością... oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w A. Możliwe będzie również wyodrębnienie przychodów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością.. Dodatkowo, wskazali Państwo, że mogą (i będą mogli na moment sprzedaży) przypisać m.in. przychody, koszty ogólne, koszty sprzedaży, oraz wyniki ze sprzedaży na podstawie comiesięcznych raportów. Ponadto poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane będą do.. Na moment złożenia wniosku... są produkowane na bazie komponentów dostarczanych przez B przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury należącej do A. Po dokonaniu opisanej powyżej sprzedaży...,... będą sprzedawane przez B. W powyższym zakresie dotychczasowa działalność... będzie więc kontynuowana w ramach B.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący..., będący przedmiotem przeniesienia na rzecz B, będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto B planuje kontynuować dotychczasową działalność..

Stwierdzić przy tym należy, że brak przeniesienia wskazanych koncesji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jak Państwo wskazali, B posiada (i będzie posiadała na moment sprzedaży) niezbędne do kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez... uprawnienia (w tym koncesje na...).

Z opisu sprawy wynika, że nie jest planowane przeniesienie jakichkolwiek nieruchomości do Grupy oraz że handlujecie Państwo... (część z nich produkujecie samodzielnie) zaś... są produkowane na bazie komponentów dostarczanych przez B, przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury należącej do Państwa. Jednocześnie przedmiotem planowanej transakcji ma być jednostka organizacyjna zajmująca się tylko handlem... (...). Tut. Organ rozumie zatem, że jednostka organizacyjna w zakresie handlu... (...) nie jest wyposażona w konkretne nieruchomości i nie są one też niezbędne do kontynuacji działalności handlowej, a nabywca zapewni odpowiednie inne nieruchomości (pomieszczenia) konieczne do kontynuacji działalności handlowej oraz że działalność handlowa jest wyodrębniona i niezależna od działalności produkcyjnej i może funkcjonować samodzielnie (samodzielnie realizować zadania).

Wobec powyższego, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący..., będący przedmiotem przeniesienia na rzecz B, będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).