0113-KDIPT1-2.4012.37.2020.2.KT - VAT w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i opodatkowania podatkiem VAT ww. usługi kompleksowej w sposób właściwy dla usługi prania i przetwarzania odzieży roboczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i opodatkowania podatkiem VAT ww. usługi kompleksowej w sposób właściwy dla usługi prania i przetwarzania odzieży roboczej - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową usługi magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i opodatkowania podatkiem VAT ww. usługi kompleksowej w sposób właściwy dla usługi prania i przetwarzania odzieży roboczej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie, że wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. na formularzu ORD-IN).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę X Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka", lub "Wnioskodawca") jest pranie i czyszczenie odzieży. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy dla niemieckiej spółki będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy usługi magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów wykorzystywanych np. w hotelarstwie tj. obrusy i pościel.

Spółka niemiecka (dalej także: "Kontrahent niemiecki") dokonuje zakupów odzieży roboczej lub innych tekstyliów od podmiotów gospodarczych mających siedzibę w Niemczech, a następnie dostarcza nabytą odzież z terytorium Niemiec do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski. Kontrahent niemiecki nabywa także od niemieckiego podmiotu gospodarczego odzież roboczą i tekstylia znajdującą się w chwili zakupu w Polsce i również dostarcza ją do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski.

W magazynie Spółki odzież robocza i tekstylia należące do Kontrahenta niemieckiego są poddawane przetwarzaniu polegającemu na praniu, umieszczaniu indywidualnych oznaczeń w postaci kodów kreskowych oraz ewentualnie poddawaniu drobnym przeróbkom krawieckim. W niektórych przypadkach przetwarzanie odzieży może przybrać także postać naszywania emblematów z logo.

Po praniu i dokonaniu odpowiednich przeróbek odzież robocza i tekstylia są wywożone przez Spółkę niemiecką na terytorium Niemiec, gdzie są wykorzystywane przy prowadzeniu działalności polegającej na ich wynajmie.

Opisana powyżej współpraca pomiędzy Spółką a Kontrahentem niemieckim jest kontynuowana od 20xx roku.

W przyszłości Kontrahent niemiecki i Spółka zamierzają kontynuować współpracę na tych samych opisanych powyżej zasadach z tym, że zakupiona odzież lub tekstylia będą transportowane do magazynu Wnioskodawcy w Polsce bezpośrednio od sprzedawcy, od którego uprzednio Kontrahent niemiecki je nabędzie. W przyszłości Kontrahent niemiecki będzie też kupował odzież roboczą i tekstylia w innych niż Niemcy krajach Unii Europejskiej.

Cena za usługę jest i będzie także w przyszłości kalkulowana w oparciu o ilość sztuk wypranej i przetworzonej odzieży lub o kilogram tekstyliów. Cena obejmuje całość usługi przygotowania tekstyliów do użytkowania bez podziału na takie elementy składowe jak odrębna odpłatność za pranie, przetworzenie, czy magazynowanie.

Spółka nie zawarła z Kontrahentem niemieckim żadnej umowy najmu magazynu, ani innej umowy na mocy której Kontrahent niemiecki uzyskałby tytuł prawny do magazynu lub części magazynu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie przyznał też Kontrahentowi niemieckiemu prawa używania powierzchni magazynowej, w której jest przechowywana odzież i tekstylia. Niemiecki kontrahent nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów w magazynie Wnioskodawcy. Kontrahent niemiecki nie ma możliwości wstępu do magazynu Wnioskodawcy bez zgody Spółki, jednak jeden z członków zarządu Spółki jest jednocześnie członkiem zarządu Kontrahenta niemieckiego i w ramach wykonywania swojej funkcji pełnionej w Spółce ma możliwość wstępu do magazynu.

Odzież robocza i inne tekstylia na których Spółka dokonuje usługi i które są przechowywane w magazynie Wnioskodawcy w Polsce stanowią własność Kontrahenta niemieckiego.

Kontrahent niemiecki nie zatrudnia w Polsce żadnego personelu, ani nie oddelegowuje do pracy w Polsce żadnych pracowników z Niemiec. Kontrahent niemiecki nie sprawuje też kontroli nad personelem Wnioskodawcy.

Kontrahent niemiecki nie dokonuje w Polsce żadnych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu Wnioskodawcy.

Nie można określić precyzyjnie czasu magazynowania odzieży roboczej i innych tekstyliów w Polsce w odniesieniu do całego asortymentu. Niektóre tekstylia są wysyłane do Niemiec bezpośrednio po ich wypraniu i przygotowaniu do używania, natomiast inne oczekują na transport do kilku lub nawet kilkunastu tygodni. Niektóre towary (np. nietypowe rozmiary odzieży) mogą być przechowywane w magazynie w Polsce nawet przez okres dłuższy niż rok. Długość okresu przez jaki odzież robocza i inne tekstylia są przechowywane w magazynie w Polsce zależy od zapotrzebowania u kontrahentów Kontrahenta niemieckiego, którym wynajmuje on tekstylia przygotowane do używania przez Wnioskodawcę.

Spółka niemiecka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, natomiast nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i nie dokonuje w Polsce żadnych czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Ponadto w piśmie przewodnim do uzupełnienia wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. na formularzu ORD-IN wskazano, że określenie okresu, którego dotyczą czynności objęte zakresem pytania zadanego we wniosku, zdaniem Spółki nie ma żadnego znaczenia dla możliwości udzielenia przez Organ podatkowy prawidłowej odpowiedzi na pytanie Spółki zadane we wniosku. Kwestia tego czy usługa realizowana przez Spółkę jest usługą kompleksową czy nie, nie zależy bowiem od tego w jakim okresie Spółka te usługi wykonywała czy wykonuje. Z tego powodu w złożonym przez Spółkę wniosku okres którego dotyczą czynności objęte zakresem pytania nie został wskazany. Niemniej jednak skoro Organ podatkowy uważa okres wykonywania czynności objętych zakresem pytania zadanego we wniosku za okoliczność istotną dla odpowiedzi na pytanie Spółki, to informuje się, że współpraca z Kontrahentem niemieckim w formie opisanej w treści wniosku rozpoczęła się w 20xx roku i jest kontynuowana także obecnie.

Dodatkowo, w przyszłości realizacja dostaw odzieży do magazynu w Polsce dokonywana przez Niemieckiego kontrahenta będzie odbywała się w ten sposób, że zakupiona przez Niemieckiego kontrahenta w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej odzież będzie transportowana bezpośrednio od sprzedawcy do magazynu Spółki w Polsce.

W związku z tą modyfikacją schematu współpracy Spółki z Kontrahentem niemieckim, która nastąpi dopiero w przyszłości, Spółka postanowiła zmienić charakter złożonego wniosku z wniosku dotyczącego jedynie stanu faktycznego, na wniosek dotyczący stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Różnica pomiędzy stanem faktycznym, a zdarzeniem przyszłym, które Spółka poddaje pod ocenę Organu podatkowego polega tylko na tym, że:

Pozostałe okoliczności opisane we wniosku i w treści niniejszego pisma pozostają wspólne zarówno dla stanu faktycznego jak i dla zdarzenia przyszłego.

Spółka pragnie także dodatkowo wskazać, że zarówno na gruncie stanu faktycznego jak i w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedmiotem, na którym wykonywane są i będą usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego jest nie tylko odzież robocza ja wskazano w pierwotnej treści wniosku, ale także inne tekstylia np. pościel lub obrusy.

Abstrahując od tego, że opinia Spółki w zakresie tego jakie świadczenie uważa ona za dominujące w ramach usługi wykonywanej na rzecz Kontrahenta niemieckiego nie jest elementem stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego, (nie jest to bowiem okoliczność, która się wydarzyła lub wydarzy, a jedynie subiektywna ocena Spółki, która winna być przedstawiona w części wniosku zawierającej stanowisko własne wnioskodawcy w sprawie i tam też została przedstawiona) Spółka pragnie wskazać, że w jej opinii dominującym świadczeniem w ramach usługi wykonywanej na rzecz Kontrahenta niemieckiego jest pranie tekstyliów (odzieży, obrusów, pościeli). Dla Kontrahenta niemieckiego nabywającego usługę od Spółki celem nabycia tej usługi jest bowiem przygotowanie odzieży i innych tekstyliów do tego, aby mogły one być używane w jego działalności gospodarczej. Pozostałe czynności mają charakter jedynie pomocniczy i dla przygotowania tekstyliów do używania nie mają tak dużego znaczenia jak pranie.

W szczególności magazynowanie odzieży w Polsce bez jej odpowiedniego przetworzenia nie miałoby żadnego ekonomicznego celu. W sytuacji, gdy pranie i odpowiednie przetworzenie odzieży i innych tekstyliów byłoby możliwe bez jej magazynowania, to Spółka z pewnością nie magazynowałaby tych tekstyliów w Polsce.

Cena za usługę jest kalkulowana w oparciu o ilość sztuk wypranej i przetworzonej odzieży lub o kilogram tekstyliów. Cena obejmuje całość usługi przygotowania tekstyliów do użytkowania bez podziału na takie elementy składowe jak odrębna odpłatność za pranie, przetworzenie, czy magazynowanie. Cena usługi wykonanej na jednej sztuce odzieży lub jednym kilogramie tekstyliów jest dokładnie taka sama, niezależnie od tego czy ta odzież lub tekstylia były prane, przetwarzane i magazynowane, czy tylko prane i magazynowane. Cena usługi nie zależy też od czasu magazynowania. Cena jest natomiast ustalana na innym poziomie dla różnych rodzajów tekstyliów.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług magazynowania nie przyznał Niemieckiemu kontrahentowi prawa używania powierzchni magazynowej, w której są przechowywane jego towary ani w całości ani w części.

Niemiecki kontrahent nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów w magazynie Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy i Kontrahenta niemieckiego nie łączy umowa najmu, ani żadna inna umowa, która przyznawałaby Kontrahentowi niemieckiemu tytuł prawny do magazynu Wnioskodawcy.

Kontrahent niemiecki nie zatrudnia, ani nie oddelegowuje do pracy w Polsce żadnych osób, które nadzorowałyby jego interesy. Niemniej jednak należy wskazać, że jeden z członków zarządu Spółki jest także członkiem zarządu Kontrahenta niemieckiego i z racji wykonywania funkcji członka zarządu Wnioskodawcy ma wiedzę o tym w jaki sposób realizowane są przez Spółkę usługi świadczone na rzecz Kontrahenta niemieckiego i jak zabezpieczone są jego interesy.

Kontrahent niemiecki nie zatrudnia własnych pracowników do pracy w magazynie Wnioskodawcy.

Kontrahent niemiecki nie sprawuje kontroli nad personelem Wnioskodawcy. Kontrahent niemiecki jest wprawdzie jedynym udziałowcem Spółki, niemniej jednak Spółka jest samodzielnym podmiotem gospodarczym odrębnym od Kontrahenta niemieckiego i sprawującym samodzielnie funkcje pracodawcy i kontrolę nad pracownikami.

Kontrahent niemiecki nie dokonuje w Polsce żadnych czynności biznesowych za pośrednictwem magazynu Wnioskodawcy. Wszystkie czynności podejmowane przez Kontrahenta niemieckiego zostały opisane we wniosku i sprowadzają się do dostarczenia tekstyliów do magazynu Wnioskodawcy w Polsce, nabycia usługi opisanej we wniosku od Spółki i odebraniu tekstyliów z magazynu po wykonaniu usługi oraz przetransportowaniu ich na terytorium Niemiec.

Tekstylia przechowywane w magazynie Wnioskodawcy w Polsce stanowią własność Kontrahenta niemieckiego. Na żadnym etapie wzajemnej współpracy nie dochodzi do przeniesienia własności tekstyliów na Spółkę.

Nie można określić precyzyjnie czasu magazynowania tekstyliów w Polsce w odniesieniu do całego asortymentu. Niektóre tekstylia są wysyłane do Niemiec bezpośrednio po przeprowadzeniu na nich usługi, natomiast inne oczekują na transport do kilku lub nawet kilkunastu tygodni. Niektóre tekstylia (np. nietypowe rozmiary odzieży) mogą być przechowywane w magazynie w Polsce nawet przez okres dłuższy niż rok.

Długość okresu przez jaki tekstylia są przechowywane w magazynie w Polsce zależy od zapotrzebowania na te tekstylia u kontrahentów Kontrahenta niemieckiego, którym wynajmuje on tekstylia przygotowane do użytkowania przez Wnioskodawcę.

Kontrahent niemiecki nie ma zagwarantowanej możliwości wstępu do magazynu Wnioskodawcy, jednak członek zarządu Spółki, który jest jednocześnie członkiem zarządu Kontrahenta niemieckiego w toku wykonywania swojej funkcji pełnionej w Spółce ma możliwość wstępu do magazynu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (z uwzględnieniem informacji z pisma z dnia 1 kwietnia 2020 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego czynności magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej powinno być traktowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako jedna usługa kompleksowa opodatkowana podatkiem od towarów i usług w całości w sposób właściwy dla usługi prania i przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów, czy też powinno być traktowane jako świadczenie odrębnych usług magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem pisma z dnia 1 kwietnia 2020 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku), czynności magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów powinny być traktowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako świadczenie jednej usługi kompleksowej.

Pojęcie "świadczenia kompleksowego" czy też "usługi kompleksowej" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani też w przepisach prawa Unii Europejskiej, dlatego przy ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy posiłkować się orzecznictwem zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub: "Trybunał").

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z usługą kompleksową mamy do czynienia wówczas, gdy usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy więcej niż jedno świadczenie i są one ze sobą powiązane ekonomicznie w taki sposób, że ich podział byłby sztuczny oraz nieadekwatny, ponieważ stanowią nierozerwalną całość.

Jak wynika z opinii rzeczników generalnych oraz orzeczeń TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz C-349/96, dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C- 349/96) usługi pomocnicze to takie, które nie są dla klienta celem samym w sobie, a tylko środkiem do lepszego korzystania z usługi zasadniczej. Zatem zasady ich opodatkowania powinny być takie same, jak usługi zasadniczej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności usługi pomocniczej.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Takie stanowisko zostało wyrażone np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13.

Kwalifikacja wykonywania kliku czynności jako jednego świadczenia złożonego w świetle orzecznictwa TSUE powoduje, że czynności te stanowią jeden przedmiot opodatkowania, do którego należy stosować takie same zasady opodatkowania, w tym np. taką samą stawkę podatku.

Trybunał stwierdził m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. (C-463/16, Stadion Amsterdam CV v. Staatssecretaris van Financien), że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów - jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego - dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element, składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku usługa magazynowania odzieży roboczej i tekstyliów jest wykonywana tylko w celu umożliwienia prania i przerobienia tej odzieży, czyli doprowadzenia jej do stanu, w którym będzie mogła być przedmiotem późniejszego wynajmu. Dla Kontrahenta niemieckiego nabywającego usługę od Spółki istotnym celem nabycia tej usługi jest bowiem przetworzenie odzieży roboczej i tekstyliów w taki sposób, aby mogła ona być dalej używana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahenta niemieckiego.

Samo magazynowanie odzieży w Polsce bez jej odpowiedniego przetworzenia nie miałoby dla Spółki niemieckiej żadnego ekonomicznego celu. Natomiast gdyby pranie i odpowiednie przetworzenie odzieży było możliwe bez jej wcześniejszego magazynowania, to Kontrahent niemiecki z pewnością nie wymagałby od Spółki wcześniejszego magazynowania tej odzieży.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego powinna stanowić świadczenie kompleksowe opodatkowane w całości i w sposób przewidziany dla usługi polegającej na praniu i przerobieniu odzieży roboczej i tekstyliów.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Odnosząc się do kwestii, objętej zakresem pytania wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest pranie i czyszczenie odzieży. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy dla niemieckiej spółki będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy usługi magazynowania, prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów. Spółka niemiecka dokonuje zakupów odzieży roboczej lub innych tekstyliów od podmiotów gospodarczych mających siedzibę w Niemczech, a następnie dostarcza nabytą odzież z terytorium Niemiec do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski W magazynie Spółki odzież robocza i tekstylia należące do Kontrahenta niemieckiego są poddawane przetwarzaniu polegającemu na praniu, umieszczaniu indywidualnych oznaczeń w postaci kodów kreskowych oraz ewentualnie poddawaniu drobnym przeróbkom krawieckim. W niektórych przypadkach przetwarzanie odzieży może przybrać także postać naszywania emblematów z logo. Po praniu i dokonaniu odpowiednich przeróbek odzież robocza i tekstylia są wywożone przez Spółkę niemiecką na terytorium Niemiec, gdzie są wykorzystywane przy prowadzeniu działalności polegającej na ich wynajmie. Jak wskazał Wnioskodawca dominującym świadczeniem w ramach usługi wykonywanej na rzecz Kontrahenta niemieckiego jest pranie tekstyliów (odzieży, obrusów, pościeli). Dla Kontrahenta niemieckiego nabywającego usługę od Spółki celem nabycia tej usługi jest bowiem przygotowanie odzieży i innych tekstyliów do tego, aby mogły one być używane w jego działalności gospodarczej. Pozostałe czynności mają charakter jedynie pomocniczy i dla przygotowania tekstyliów do używania nie mają tak dużego znaczenia jak pranie, a w szczególności magazynowanie odzieży w Polsce bez jej odpowiedniego przetworzenia nie miałoby żadnego ekonomicznego celu. W sytuacji, gdy pranie i odpowiednie przetworzenie odzieży i innych tekstyliów byłoby możliwe bez jej magazynowania, to Spółka z pewnością nie magazynowałaby tych tekstyliów w Polsce. Cena za usługę jest kalkulowana w oparciu o ilość sztuk wypranej i przetworzonej odzieży lub o kilogram tekstyliów. Cena obejmuje całość usługi przygotowania tekstyliów do użytkowania bez podziału na takie elementy składowe jak odrębna odpłatność za pranie, przetworzenie, czy magazynowanie. Cena usługi wykonanej na jednej sztuce odzieży lub jednym kilogramie tekstyliów jest dokładnie taka sama, niezależnie od tego czy ta odzież lub tekstylia były prane, przetwarzane i magazynowane, czy tylko prane i magazynowanie. Cena usługi nie zależy też od czasu magazynowania. Cena jest natomiast ustalana na innym poziomie dla różnych rodzajów tekstyliów. Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług magazynowania nie przyznał Niemieckiemu kontrahentowi prawa używania powierzchni magazynowej, w której są przechowywane jego towary ani w całości ani w części. Kontrahent niemiecki nie zatrudnia, ani nie oddelegowuje do pracy w Polsce żadnych osób, które nadzorowałyby jego interesy. Kontrahent niemiecki nie zatrudnia własnych pracowników do pracy w magazynie Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych czynności pomocniczych towarzyszących czynności głównej, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego. W niniejszej sprawie czynnością główną jest usługa prania i przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów, a czynność ich magazynowania stanowi czynność pomocniczą, która podlega tym samym zasadom opodatkowania jak świadczenie główne.

Należy również zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, aby Kontrahent niemiecki posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, że kontrahent Wnioskodawcy spełnia również definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, zatem miejsce świadczenia wykonywanej przez Wnioskodawcę ww. kompleksowej usługi prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów wraz z ich magazynowaniem na rzecz kontrahenta z Niemiec ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym ww. kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, miejsce świadczenia i opodatkowania przedmiotowej kompleksowej usługi prania oraz przetwarzania odzieży roboczej i tekstyliów wraz z ich magazynowaniem znajduje się na terytorium Niemiec, a zatem ww. usługa nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz * zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567), dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).