0113-KDIPT1-2.4012.368.2020.2.IR - VAT od płatności celem wyrównania do poziomu rentowności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dokonywanych i otrzymywanych przez Spółkę płatności celem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku dokumentowania ww. płatności fakturami korygującymi - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dokonywanych i otrzymywanych przez Spółkę płatności tytułem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, braku obowiązku dokumentowania ww. płatności fakturami korygującymi oraz okresu rozliczeniowego, w którym ww. faktury korygujące należy rozliczyć.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2020 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: K.... S.A.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: KD... S.A.

przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

K.... S.A. (dalej "Spółka" lub "K.....") wykonuje zadania określone art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89 z późn. zm., dalej: "ustawa o obrocie"). Spółka jest podmiotem o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

Zgodnie z przepisem ust. 1 tego artykułu, do zadań K..... należy:

Ponadto, zgodnie z przepisem ust. 2 do zadań K...... może należeć również:

K..... może również:

K.... może również:

Działając w ramach art. 48 ust. 7 ustawy o obrocie, Spółka utworzyła spółkę zależną (izbę rozliczeniową) KD...... S.A. (dalej także jako: "KD...." lub "C...."), której przekazała wykonywanie niektórych zadań. KD..... S.A. jest spółką akcyjną o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Jej jedynym akcjonariuszem jest K......S.A.

C...... od dnia 8 kwietnia 2014 r. prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na świadczenie usług rozliczeniowych jako C... udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. W związku z tym, od tego momentu KD.......... S.A. oferuje usługi rozliczeniowe na podstawie regulaminu rozliczeń transakcji (obrót zorganizowany) oraz regulaminu rozliczeń transakcji (obrót niezorganizowany), zgodnie z tym zezwoleniem oraz w zakresie klas instrumentów tam wskazanych.

Spółka zawarła z KD..... odrębne umowy, w ramach których wykonuje na rzecz KD...... usługi obejmujące:

Aby zagwarantować, że poziom rentowności świadczonych usług (pod pojęciem rentowności Spółka oraz C...... rozumieją także: poziom dochodowości, marżę zysku, narzut zysku) lub cena świadczonych przez Spółkę usług, odzwierciedla rentowność lub ceny rynkowe, których poziom został potwierdzony w ramach przeprowadzonych analiz porównawczych, analiz cen transferowych, tzw. benchmarking studies, ich poziom podlega okresowej weryfikacji i jest uzgadniany przez strony umów. W przypadku, gdy poziom realizowanej przez Spółkę rentowności lub ceny ustalonej zgodnie z przeprowadzoną analizą porównawczą, będzie wymagał korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych, na warunkach rynkowych, dokonywane są dodatkowe rozliczenia między Spółką a C..... (korekta cen transferowych). Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, że rzeczywisty poziom rentowności działalności Spółki w zakresie świadczenia powyższych usług w danym okresie będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek wystąpienia niezależnych przyczyn, takich jak: zmiany w cenach towarów i usług używanych przez Spółkę do realizacji czynności dla KD......, wzrost kosztów świadczenia usług, zmiany prawne (regulacyjne).

W związku z dominującą rolą, jaką pełni Spółka, dokonywane jest między Spółką a KD...... dodatkowe rozliczenie mające na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności odzwierciedlającej ceny rynkowe w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując analizy cen transferowych, Spółka weryfikuje czy poziom rentowności świadczonych usług jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności dla KD......., ogólnych kosztów administracyjnych), rentowność będzie musiała być zweryfikowana, Spółka wystawi odpowiedni dokument korygujący.

Wyrównanie poziomu rentowności za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom rentowności. Ponadto, wyrównanie rentowności nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami.

Poprzez korektę poziomu rentowności strony dążą do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length, w tym osiągnięciem przez Spółkę planowanego poziomu rentowności w związku ze świadczeniem tych usług.

Ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie, dotychczas realizacja powyższych założeń następowała poprzez zawieranie aneksów do umów o świadczenie powyższych usług. Po zweryfikowaniu kosztów świadczenia usług na rzecz KD....., Spółka wraz z KD..... zawierały aneksy do umów, zmieniające odpowiednio wynagrodzenie za wykonane usługi oraz ustalano wynagrodzenie na przyszłość.

Na skutek wprowadzenia zamian do umów w 2019 r. wprowadzono procedurę rewizji wynagrodzenia (dalej: "Rewizji"), której celem jest zmiana wynagrodzenia na przyszłość (waloryzacja).

Przykładowo: W umowie o świadczenie usług informatycznych (dalej także jako: "Umowa") strony wprowadziły następujące zmiany. Umowa stanowi, że z tytułu realizacji Umowy K..... przysługuje miesięcznie wynagrodzenie ryczałtowe netto + VAT w łącznej, zaktualizowanej kwocie, jaka wynika z aktualizacji wynagrodzenia (Rewizji) dokonanej zgodnie z Umową (wysokość wynagrodzenia jest określona w informacji o wysokości wynagrodzenia zaktualizowanego w wyniku Rewizji, otrzymanej przez C..... zgodnie z Umową). Informacja ta stanowi integralną część Umowy.

Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, podlega więc Rewizji w celu jego aktualizacji, która jest przeprowadzana przez K.... dwa razy w roku, na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych, kosztów usług, objętych Katalogiem usług IT. Aktualizacja obejmuje koszty zewnętrzne (koszty bezpośrednie i koszty pośrednie), w szczególności koszty serwisu i opłat licencyjnych, oraz koszty wewnętrzne związane wyłącznie z obsługą przez pracowników K...... usług objętych Katalogiem usług IT. Metodologię aktualizacji wynagrodzenia ryczałtowego, określa załącznik nr 4 do Umowy. Wynagrodzenie ryczałtowe zostaje zaktualizowane w przypadku, gdy wystąpi różnica pomiędzy wysokością zaktualizowanych kosztów usług powiększonych o określony w załączniku nr 4 narzut zysku, a wartością ryczałtowego wynagrodzenia w okresie, za który przeprowadzana jest Rewizja. Rewizja za dany rok kalendarzowy jest przeprowadzana dwa razy, tj. w terminie:

Jeżeli w wyniku przeprowadzonej Rewizji ma dojść do zaktualizowania wysokości wynagrodzenia, K.... pisemnie informuje KD......, w terminie, odpowiednio, do dnia 30 stycznia lub do dnia 30 czerwca, o wysokości zaktualizowanego wynagrodzenia w ramach przeprowadzonej Rewizji tego wynagrodzenia, wraz z przedstawieniem dokumentacji wszystkich kosztów podlegających aktualizacji. Wysokość wynagrodzenia zaktualizowana w wyniku Rewizji obowiązuje odpowiednio począwszy od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego, w którym jest dokonywana Rewizja wysokości wynagrodzenia, albo począwszy od dnia 1 lipca roku kalendarzowego, w którym jest dokonywana Rewizja wynagrodzenia ryczałtowego.

Załącznik nr 4 do umowy o usługi informatyczne przewiduje, że wynagrodzenie za usługi informatyczne świadczone przez Spółkę jest ustalane i aktualizowane w oparciu o wdrożony w Grupie Kapitałowej KD..... model kontrolingu bazujący na metodologii rachunku kosztów działań (Activity Based Costing). Zgodnie z przyjętym modelem, w systemie SAP ERP przeprowadzana jest kalkulacja kosztów usług, której podstawą jest czas pracy ewidencjonowany przez jednostki organizacyjne KD..... świadczące usługi na rzecz KD...... oraz koszty (bezpośrednie i pośrednie) tych usług zaewidencjonowane na obiektach kontrolingowych (miejscach powstawania kosztów).

Ryczałtowa cena usług informatycznych ustalana jest zgodnie z metodą koszt plus. Bazę kosztową stanowią alokowane na KD....., wg kluczy podziału (driver cost), następujące rodzaje kosztów:

* koszt zadań realizowanych przez Dział Eksploatacji Systemów Informatycznych, Dział Rozwoju Systemów Informatycznych, Dział Korporacyjny i Repozytorium Transakcji w ramach usług określonych w katalogu usług IT,

* koszt serwisów, opłat telekomunikacyjnych i licencyjnych,

* koszt amortyzacji serwerów, aplikacji oraz środków trwałych i oprogramowania,

* koszt eksploatacji lokalizacji zapasowej,

Cena usługi, stanowi sumę bazy kosztowej i narzutu zysku KD...., w wysokości określonej w tym załączniku. Spółka systematycznie (w okresach kwartalnych) monitoruje koszty usług świadczonych na rzecz KD..... i dokonuje porównania z wysokością ceny ryczałtowej zawartej w umowie.

Corocznie wysokość wynagrodzenia oraz zasady kalkulacji kosztu usług świadczonych przez KD..... na rzecz KD..... są przedmiotem analiz przeprowadzanych przez firmę zewnętrzną w ramach dokumentacji cen transferowych.

Zbieżne w swej istocie postanowienia zawarto w aneksach do pozostałych umów o świadczenie usług. Spółka stosuje różne metody kalkulacji wynagrodzenia, w tym oparte na metodzie marży transakcyjnej netto, procencie od aktywów, które są zgodne z regulacjami w zakresie cen transferowych.

Oprócz wskazanej powyżej Rewizji, Spółka wraz KD..... w celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, planuje wprowadzenie zmian do umów w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów.

Strony planują wprowadzenie do umów następujących postanowień: "Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (...), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: "Weryfikacja"). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: "Docelowy Poziom Rentowności"). Weryfikacja przeprowadzana jest przez K...... do 30 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego, o którym mowa w załączniku nr 4. K...... pisemnie informuje o tym KD...... w terminie do dnia 30 stycznia następnego kalendarzowego.

W przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie:

Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja.".

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

5. Spółka oraz KD..... mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

6. Spółka oraz KD...... potwierdzą dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Weryfikacja dokonywana w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będzie wynikała ani też nie będzie związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłka (co więcej, w ogóle nie będzie związana z jakąkolwiek omyłką).

Weryfikacja nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności w zakresie realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przyjętej polityki cen transferowych (zasad wynikających z zawartych umów) oraz przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem KD.... lub uznaniem KD....... określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

Na gruncie podatku od towarów i usług Spółka oraz KD..... są podatnikami VAT czynnymi. Spółka oraz KD..... wykonują prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego (art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz KD......, których dotyczy wniosek, są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i obejmują wykonywanie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. KD...... wykorzystuje opodatkowane usługi Spółki do wykonywania czynności dających oraz niedających prawa do odliczenia (odlicza podatek naliczony zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Spółka po ponownym zacytowaniu sformułowanych we wniosku pytań wskazała, iż udzielenie oczekiwanych przez DKIS odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego (istotnych faktów i okoliczności), ale ocenę prawną co do zastosowania w sprawie art. 29a oraz art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Innymi słowy, przedmiotem wątpliwości Spółki co do wykładni i oceny zastosowania w sprawie wskazanych we wniosku przepisów, która ma być przedmiotem interpretacji, jest właśnie zagadnienie, czy powyższe płatności stanowią zmianę (korektę) cen, a tym samym wiążą się ze świadczeniem usług (stanowią wynagrodzenie), a w konsekwencji spowodują obowiązek dokumentowania tych płatności fakturami korygującymi.

Według Spółki samodzielne rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia (zakreślone pytaniami w wezwaniu) w części H wniosku, spowodowałoby że składanie wniosku byłoby bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 wniosku w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wskazuje zatem w odpowiedzi na wezwanie co następuje.

We wniosku wskazano, że aby zagwarantować, że poziom rentowności świadczonych usług (pod pojęciem rentowności Spółka oraz C..... rozumieją także: poziom dochodowości, marżę zysku, narzut zysku) lub cena świadczonych przez Spółkę usług, odzwierciedla rentowność lub ceny rynkowe, których poziom został potwierdzony w ramach przeprowadzonych analiz porównawczych, analiz cen transferowych, tzw. benchmarking studies, ich poziom podlega okresowej weryfikacji i jest uzgadniany przez strony umów. W przypadku, gdy poziom realizowanej przez Spółkę rentowności lub ceny ustalonej zgodnie z przeprowadzoną analizą porównawczą, będzie wymagał korekty cen transferowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych, na warunkach rynkowych, dokonywane są dodatkowe rozliczenia między Spółką a C..... (korekta cen transferowych). Biorąc pod uwagę powyższe, może zdarzyć się, że rzeczywisty poziom rentowności działalności Spółki w zakresie świadczenia powyższych usług w danym okresie będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek wystąpienia niezależnych przyczyn, takich jak: zmiany w cenach towarów i usług używanych przez Spółkę do realizacji czynności dla KD....., wzrost kosztów świadczenia usług, zmiany prawne (regulacyjne).

W związku z dominującą rolą, jaką pełni Spółka, dokonywane jest między Spółką a KD...... dodatkowe rozliczenie mające na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności odzwierciedlającej ceny rynkowe w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując analizy cen transferowych, Spółka weryfikuje czy poziom rentowności świadczonych usług jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności dla KD......, ogólnych kosztów administracyjnych), rentowność będzie musiała być zweryfikowana, Spółka wystawi odpowiedni dokument korygujący.

Wyrównanie poziomu rentowności za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom rentowności. Ponadto, wyrównanie rentowności nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami.

Poprzez korektę poziomu rentowności strony dążą do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length, w tym osiągnięciem przez Spółkę planowanego poziomu rentowności w związku ze świadczeniem tych usług.

Na skutek wprowadzenia zamian do umów w 2019 r. wprowadzono procedurę rewizji wynagrodzenia (dalej: "Rewizji"), której celem jest zmiana wynagrodzenia na przyszłość (waloryzacja). Mechanizm rewizji opisano we wniosku.

W umowach wprowadzono zatem już mechanizm zmiany cen ze skutkiem na przyszłość, niezależny od wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności.

Jak wskazano we wniosku, oprócz Rewizji, Spółka wraz KD....... w celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, planuje wprowadzenie zmian do umów w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów.

Strony planują wprowadzenie do umów następujących postanowień: "Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (...), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: "Weryfikacja"). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: "Docelowy Poziom Rentowności").

Weryfikacja przeprowadzana jest przez K...... do 30 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego, o którym mowa w załączniku nr 4. K.... pisemnie informuje o tym KD..... w terminie do dnia 30 stycznia następnego kalendarzowego.

W przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie:

Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja.".

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 Spółka wyjaśnia, że poza cytowanymi wyżej postanowieniami, jakie mają znajdować się w umowie, Spółka i KD..... nie planują zawierać żadnych dodatkowych postanowień, z których miałoby wynikać, że pierwotnie ustalona cena podlega korekcie (zmianie). Po wprowadzeniu wskazanych wyżej postanowień umownych umowa będzie przewidywała mechanizm Rewizji (ze skutkiem na przyszłość) oraz opisany wyżej mechanizm Wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności.

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umownymi "Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z art. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja".

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wyjaśnia, że płatności celem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będą związane z żadnymi dodatkowymi czynnościami Spółki lub KD..... Płatności te będą związane z usługami Spółki na rzecz KD..... w tym sensie, że punktem wyjścia do ustalenia czy pomiędzy stronami powinno dochodzić do jakichkolwiek płatności będzie Weryfikacja, tj. zbadanie, czy otrzymane przez Spółkę w trakcie roku wynagrodzenie za świadczenie usług (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) odpowiadało poziomowi rentowności ustalonemu zgodnie z metodologią ustalania cen transferowych określoną dla danej umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych. Oznacza to, że płatności te będą miały na celu zagwarantowanie, aby otrzymane wynagrodzenie za dany rok podatkowy było zgodne z przepisami dot. cen transferowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie, jeśli w wyniku Weryfikacji okaże się, że konieczne są przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami, to oznacza to, że wynagrodzenie udokumentowane fakturami wystawionymi w trakcie roku, nie odpowiadało wymogom dotyczącym cen transferowych. Celem takiego dodatkowego przepływu pieniężnego będzie zatem wyłącznie zapewnienie zgodności rozliczeń Spółki i KD.... z regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Nie jest intencją stron dokonanie zmiany tych cen, ale wyłącznie zapewnienie prawidłowości rozliczenia obu podmiotów (Zainteresowanych) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście cen transferowych.

Wyjaśniając zakres wniosku Spółka wskazuje, że mając na względzie praktykę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przywołaną we wniosku, Spółka i KD.... dążą do ustalenia, czy takie płatności (podyktowane ekonomicznie przepisami o cenach transferowych) wywołują skutki prawne w podatku od towarów i usług, a także jakie skutki spowodują w podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji (umową stron nie można bowiem znosić lub zmieniać obowiązków podatkowych wynikających z ustawy, zaś treść zawartych umów nie przesądza o skutkach podatkowych czynności).

Odnośnie pytania nr 3 wezwania Spółka wyjaśnia, że zgodnie z projektowanymi postanowieniami umów "Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (...), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: "Weryfikacja"). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: "Docelowy Poziom Rentowności")".

Weryfikacja nie będzie zatem dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności (którego bazą będzie otrzymane wynagrodzenie udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi dla KD....) będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności w zakresie realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przyjętej polityki cen transferowych (zasad wynikających z zawartych umów) oraz przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem KD... lub uznaniem KD..... określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

Weryfikacja spowoduje zatem obciążeniem KD..... lub uznaniem KD....... określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

W odniesieniu do zagadnienia z pytania nr 3 dot. odpowiedzi czy płatności odnoszą się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur) Spółka wyjaśnia, że do każdej z umów wystawiana jest odrębna faktura obejmująca wykonane usługi. Faktura zawiera jedną pozycję, z wyjątkiem usług zarządzania środkami KD......, aktywami uczestników KD..... oraz ZFŚS KD...., dla których w fakturze odrębnie wyszczególnione są usługi zarządzania poszczególnymi środkami.

Spółka nie będzie porównywać otrzymanego wynagrodzenia za konkretny okres rozliczeniowy (miesiąc) z wysokością takiego wynagrodzenia w kontekście przepisów o cenach transferowych, ale dokona takiej oceny dla całego roku.

Spółka wskazuje, że zagadnienie czy płatności odnoszą się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (pozycji tych faktur) nie jest elementem stanu faktycznego, ale zakresu interpretacji. Spółka w pytaniu nr 2 dotyczącym podatku od towarów i usług zapytała, czy płatności te powinny być dokumentowane fakturami korygującymi? Jak wyżej wskazano, projektowane postanowienia umowne przewidują jednorazową płatność, która może nastąpić w wyniku Weryfikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę w okresie danego roku (każda z płatności okresowych - miesięcznych jest dokumentowana odrębną fakturą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz KD.... lub otrzymywane od KD.... W związku z planowaną weryfikacją wynagrodzenia ryczałtowego z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług (podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług)?

2. Czy planowane przepływy pieniężne między Spółką oraz KD..... powinny być dokumentowane fakturami korygującymi?

3. W którym okresie rozliczeniowym należy rozliczyć faktury korygujące, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku?

Zdaniem Zainteresowanych:

W odniesieniu do pytania nr 1

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz KD.... lub otrzymywane od KD..... w związku z planowaną weryfikacją wynagrodzenia ryczałtowego z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług (podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Odnośnie pytania nr 2

Spółka i KD....... są zdania, że planowane przepływy pieniężne między Spółką oraz KD...... nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ust. 10 przewiduje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W opinii Spółki płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz KD...... lub otrzymywane od KD...... w związku z planowaną weryfikacją wynagrodzenia ryczałtowego z uwzględnieniem Docelowego Poziomu Rentowności oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (Weryfikacją), nie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), ponieważ ekonomiczną przyczyną tych płatności nie jest wynagrodzenie za wykonane usługi, ani jego zmiana.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C 285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA przeciwko Administración del Estado TSUE podkreślił, że powiązania między podatnikami nie umożliwiają same przez się ustalania podstawy opodatkowania na warunkach rynkowych: "27 Z powyższego wynika, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną, pomimo że dokonana została pomiędzy stronami powiązanymi a uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Podstawa opodatkowania takiej transakcji powinna w związku z tym zostać ustalona według zasady ogólnej ustanowionej w art. 11 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy. (28) W świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną podstawą opodatkowania dostawy odpłatnych towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych".

W świetle powyższego, ewentualne transfery pieniężne, których ekonomiczną przyczyną są regulacje dotyczące cen transferowych powinny być neutralne w podatku od towarów i usług.

W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się jednolicie, że płatności, których przyczyną jest doprowadzenie poziomu marż zysku do wymogów wynikających z przepisów o cenach transferowych nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, ani dostawę towarów, ani jego zmiany. Dla przykładu w interpretacji z dnia 10 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG oceniono: "Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a także polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji urządzeń pomiarowych. Spółka jest członkiem grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą o zasięgu międzynarodowym, ściśle współpracującą między sobą w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. urządzeń pomiarowych. Spółka pełni głównie funkcję producenta i/lub dystrybutora o ograniczonych ryzykach. W ramach grupy kapitałowej funkcjonuje grupowa polityka naliczania cen transferowych, która określa sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, docelowe marże osiągane przez poszczególne podmioty w związku z pełnionymi funkcjami, a także mechanizm korygowania rozliczeń, jeśli w danym okresie docelowe marże nie są osiągnięte. Spółka jest stroną transakcji handlowych zawartych z podmiotami powiązanymi. W ramach tych transakcji Spółka realizuje usługi produkcyjne, produkuje i dostarcza wyroby (towary) na rzecz podmiotów powiązanych albo też dystrybuuje towary nabyte od wskazanych podmiotów na polskim rynku (możliwe są jeszcze inne transakcje realizowane ze wskazanymi podmiotami). Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji tych transakcji jest z reguły rozliczane na bazie metody koszt plus (dla wyrobów) bądź ceny odprzedaży (dla towarów handlowych), co oznacza, że dla kalkulacji tego wynagrodzenia: w przypadku wyrobów Spółka uwzględnia odpowiednie koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, a także rynkowy narzut, a w przypadku towarów ceny sprzedaży uzyskane na rynku polskim oraz rynkowy narzut. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. kwartału) realizowany jest mechanizm weryfikacji, czy marże zrealizowane przez poszczególne podmioty z grupy kapitałowej na transakcjach z podmiotami powiązanymi są na poziomie docelowym (rynkowym). W szczególności, dokonywana jest weryfikacja czy budżetowane stawki (koszty i narzut) były adekwatne do stawek określonych na bazie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę (w związku z wykonywaniem np. produkcji na rzecz podmiotów powiązanych). Jeśli stawki budżetowane różniły się znacząco od stawek rzeczywistych, tj. przekraczają dopuszczalne odchylenia, dokonywane są korekty rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej. Powyższy mechanizm korekt na zakończenie danego okresu rozliczeniowego ma również zastosowanie do Spółki i jej rozliczeń z podmiotami powiązanymi. W związku z tym, jeśli spełnione są warunki wynikające z grupowej polityki cen transferowych. Spółka dokonuje korekty cen transferowych (korekty rentowności) dotyczącej realizacji świadczeń na rzecz podmiotu powiązanego. W przypadku sprzedaży towarów Spółka weryfikuje czy rzeczywiście osiągnięte ceny sprzedaży są zgodnie z budżetowanymi cenami sprzedaży. W przypadku znaczących odchyleń Spółka dokonuje korekty marżowości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokonywana korekta ma wpływ na rentowność Wnioskodawcy, a nie na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług. Korekta cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw. Korekta cen transferowych nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Korekta cen transferowych dotyczy rentowności na transakcji osiągniętej w danym okresie. Nie dotyczy więc poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy na danym typie transakcji z podmiotem powiązanym. (...) W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - dokonywana korekta ma wpływ na rentowność Wnioskodawcy, a nie na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług. Korekta cen transferowych nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw. Korekta cen transferowych nie wiąże się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Korekta cen transferowych dotyczy rentowności na transakcji osiągniętej w danym okresie. Nie dotyczy więc poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy na danym typie transakcji z podmiotem powiązanym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych.

Jednocześnie korekta cen transferowych nie wiąże się/nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy".

Podobnie oceniono to zagadnienie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2020 r.sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.754.2019.1.KO: "Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Jednostki Dystrybucyjnej za dany okres przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów sprzedawanych Jednostce Dystrybucyjnej".

Również w interpretacji z dnia 16 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.510.2019.1.RD wskazano, że "Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur w tym poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny towarów nabywanych od Dostawcy), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu rentowności, nie powoduje obowiązku korekty rozliczeń dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu rentowności nie wiąże się z czynnością wzajemną. Wyrównanie rentowności do ustalonego między Spółką a podmiotem powiązanym (Dostawcą) poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym korekta rentowności nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyrównanie rentowności Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wystawiana przez Dostawcę nota księgowa pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatku VAT prowadzone przez Spółkę, z uwagi na fakt, iż wyrównanie rentowności do ustalonego poziomu nie jest związane z dostawą towarów ani świadczeniem usług przez Spółkę ani na rzecz Spółki" (podobnie interpretacja z dnia 10 września 2019 r. sygn. 0115- KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW, z dnia 23 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO).

Powyższa praktyka jest utrwalona i podobny pogląd wyrażono w interpretacjach z dnia 23 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD, z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK, z dnia 3 kwietnia 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.72.2018.1.DM, z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP, z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.329.2017.3.JF, z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR, 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO z dnia 22 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD z dnia 15 listopada 2017 r., 0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS z dnia 12 października 2017 r., 0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.342.2017.1.KT z dnia 14 września 2017 r., 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK z dnia 14 września 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG z dnia 8 maja 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR z dnia 26 kwietnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS z dnia 12 kwietnia 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.ISZ z dnia 23 marca 2017 r.

W interpretacji z dnia 8 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.92.2019.1.AP za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym "Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym okresie) nie ma zatem przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen sprzedawanych towarów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta cen sprzedaży nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie wyprodukowane w danym okresie towary zostają w tym samym okresie sprzedane, bowiem częściowo trafiają na magazyn i mogą podlegać sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Powyższe ma przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. W ocenie Spółki takie odwołanie byłoby sztuczne i nieuzasadnione, bowiem zamiarem AB nie jest obniżenie/podwyższenie cen sprzedawanych przez Spółkę towarów, lecz jest ustalenie dochodowości Spółki (w całości za dany okres) na poziomie rynkowym, zgodnie z zasadą arms length, jak również biorąc pod uwagę profil funkcji pełnionej przez Spółkę.

Należy podkreślić, że wyrównanie dochodowości w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą rzez Spółkę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Co więcej, należy zaznaczyć, że wyrównanie dochodowości Spółki za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym okresie. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (koszt materiałów, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Spółka, jako że ma przypisaną w Grupie rolę (funkcje, ryzyka) ma jednak zapewnioną dochodowość na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, AB mają obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arms length).

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie między Spółką i AB. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania zarówno w przypadku transakcji krajowych jak i WDT/eksportu oraz podatku należnego w transakcjach krajowych, wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę. Należy zwrócić uwagę, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji wypracowanej dochodowości z dochodowością docelową (arms length), a następnie dokonaniem wyrównania tej przez AB (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać wyrównanie dochodowości za dany okres za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Spółce za skonkretyzowane towary sprzedane na rzecz AB. Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanej w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania jak i podatek należny nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT/eksportu oraz podatku należnego w transakcjach krajowych, wynikających ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz AB lub C" (podobnie interpretacja z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.31.2019.1.AW).

Spółka podkreśla, że zawarte umowy przewidują odrębne mechanizmy: waloryzacji ceny (Rewizja) oraz weryfikacji stosowanych poziomów rentowności co do zgodności z przepisami prawa podatkowego w zakresie cen transferowych. Obciążenie lub uznanie KD..... w związku z przeprowadzoną weryfikacją będzie jednostronną czynnością Spółki, zależną od uwarunkowań ekonomicznych, w tym w szczególności zachowania rynkowego poziomu rentowności.

Zdaniem Spółki i KD.... bez znaczenia dla oceny charakteru takich transferów pozostaje, czy procedura weryfikacji rentowności jest opisana w polityce cen transferowych, konkretnej umowie, czy jakimkolwiek innym dokumencie. W przypadku spółek kapitałowych, nawet powiązanych, zachowana jest majątkowa i organizacyjna odrębność. Sam fakt kontrolowania spółki zależnej nie oznacza, że możliwe jest dokonywanie przesunięć majątkowych bez przyczyny prawnej i gospodarczej (causa czynności). Z tego względu także dla transferów z tytułu cen transferowych (obciążeń/uznań) musi istnieć podstawa prawna. Ponieważ cel i przyczyna ekonomiczna takich transferów jest jasna, skutki w podatku od towarów i usług muszą być oceniane podobnie, bez względu na to, czy przesunięcia majątkowe wynikają z zawartych umów, czy też przyjętej w grupie polityki cen transferowych. W każdym bowiem przypadku po stronie podmiotów powiązanych powstaje obowiązek świadczenia określonych sum pieniężnych, jeśli jest to uzasadnione wyrównaniem poziomu rentowności zgodnie z przepisami prawa podatkowego (przepisów o podatku dochodowym). Ponadto - zdaniem Spółki i KD..... - nie może dochodzić do odmiennego traktowania w podatku od towarów i usług transferów transgranicznych i krajowych; w każdym przypadku przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami muszą wywoływać tożsame skutki prawne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, obciążenie lub uznanie KD.... nie będzie powiązane ze zmianą cen (w tym zakresie umowa przewiduje bowiem rewizję wynagrodzenia na przyszłość). Obciążenie lub uznanie KD..... nie będzie pozostawało również w jakiejkolwiek relacji do zakresu wykonywanego świadczenia - w zamian za należne Spółce kwoty KD..... nie otrzyma żadnych dodatkowych świadczeń.

Spółka podkreśla również, że jeśli na skutek Weryfikacji okaże się, że występują odchylenia, tj. Spółka uzyskała w świetle przepisów dot. cen transferowych poziom rentowności (niższy lub wyższy od Poziomu Rentowności), to nie spowoduje to zmiany ceny - zmiana ceny realizuje się bowiem w innym trybie (Rewizja). Strony dały temu wyraz wyraźnie w projektowanym postanowieniu umownym, zgodnie z którym "Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja.".

Weryfikacja wysokości wynagrodzenia nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktycznie uzyskany poziom rentowności na realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem KD..... lub uznaniem KD...... określoną kwotą.

Z powyższych powodów transferów pomiędzy Spółką a KD..... nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ani jego zmiany w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W zakresie pytania nr 2 Spółka i KD..... uważają, że transfery pomiędzy Spółką a KD.... w wyniku Weryfikacji nie powinny być dokumentowane fakturami korygującymi.

Artykuł 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponieważ transfery pomiędzy spółkami mają na celu wyłącznie doprowadzenie uzyskanej rentowności do poziomu zgodnego z przepisami w zakresie cen transferowych, nie mogą być uważane za podwyższenie lub obniżenie ceny. Ich przyczyną nie jest również błąd ani inna oczywista omyłka. Cena usługi w trakcie roku podatkowego jest bowiem niezmienna, zaś Umowa przewiduje procedurę jej zmiany, ale ze skutkiem na przyszłość (Rewizja).

Z powyższych powodów takie transfery nie mogą być dokumentowane fakturami korygującymi.

W odniesieniu do pytania nr 3

Spółka i KD..... są zdania - w razie uznania, że planowane przepływy pieniężne między Spółką oraz KD..... (wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności) powinny być dokumentowane fakturami korygującymi - że faktury korygujące, dokumentujące:

W przypadku faktur korygujących obniżających wartość netto oraz kwotę podatku, ujęcie faktury korygującej następuje w okresie doręczenia jej KD...., pod warunkiem posiadania w terminie potwierdzenia doręczenia takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i praktyką interpretacyjną, moment rozliczenia faktury korygującej, która dokumentuje podwyższenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku, jest uzależniony od przyczyny korekty. Jeśli przyczyną zmiany są okoliczności istniejące w dniu powstania obowiązku podatkowego (pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku), wówczas fakturę należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla czynności udokumentowanej fakturą pierwotną. Jeśli zaś zdarzenie stanowi podwyższenie ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., fakturę korygującą należy rozliczyć w okresie, w którym wystąpiło podwyższenie ceny.

W wyroku NSA z dnia 17 października 2018 r. sygn. I FSK 1866/16 wskazano, że "Słusznie bowiem zauważono w omawianym wyroku (sygn. I FSK 1875/08), że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Przedstawione stanowisko zostało podzielone zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11, z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11 oraz z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 123/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dna 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 568/13). Stanowisko to podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną".

Powyższy pogląd jest też podzielany przez DKIS. Dla przykładu w interpretacji z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.82.2018.9.AW DKIS ocenił: "Z kolei odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy".

Podobnie zagadnienie to oceniono w interpretacji z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.210.2018.2.JN: "W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z opisu sprawy - po wystawieniu faktury pierwotnej mogą powstać okoliczności powodujące podwyższenie ceny za towar, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących. Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie, czy będzie podwyższona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny za dokonanie dostawy towarów w związku z wydłużeniem ustalonego pierwotnie terminu płatności, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zatem w tej sytuacji przyczyna wystawienia faktury korygującej będzie nową okolicznością, która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wystawionej faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty".

Zdaniem Spółki i KD..... należna Spółce kwota w wyniku Weryfikacji wynagrodzenia w celu ustalenia poziomu rentowności i porównania go z poziomem zgodnym z przepisami prawa podatkowego, winna być oceniana jako podwyższenie ceny. Jeśli kwota ta winna być udokumentowana fakturą korygującą, to obowiązek podatkowy z tego tytułu (w odniesieniu do należnej kwoty), powstanie w okresie, w którym Spółka powiadomi o tym zdarzeniu KD.... Na moment wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług w poszczególnych miesiącach wynagrodzenie jest prawidłowe (zgodne z Umową). Spółka nie wie, czy wystąpią odchylenia, które będą uzasadniać obciążenie KD..... dodatkowymi kwotami w wyniku Weryfikacji. Sposób ustalenia wynagrodzenia (i jego waloryzacji w drodze Rewizji) jest tak ukształtowany, aby takim obciążeniom zapobiegać (tj. aby zapewnić, że umówione wynagrodzenie ryczałtowe będzie odpowiadało wymogom w zakresie cen transferowych). Na moment fakturowania za kolejne miesiące świadczenia usług w trakcie roku Spółka nie może zatem przewidywać, czy i w jakim zakresie owo wynagrodzenie okaże się niższe lub wyższe od poziomu, jaki wynikałby z zastosowania właściwego poziomu cen transferowych.

Spółka zwraca uwagę, że Weryfikacja będzie się odbywała na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego. Powyższe przesłanki mogą być badane dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego.

W opinii Spółki i KD..... powyższe oznacza, że w razie konieczności obciążenia KD..... z tytułu Weryfikacji, obowiązek podatkowy z tego tytułu należy rozpoznać w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania dokonywanych i otrzymywanych przez Spółkę płatności celem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku obowiązku dokumentowania ww. płatności fakturami korygującymi jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowany (Spółka) będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług utworzył spółkę zależną (izbę rozliczeniową) KD..... S.A. (dalej także jako: "KD......" lub "C......"), której przekazał wykonywanie niektórych zadań. C.... prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na świadczenie usług rozliczeniowych jako C..... udzielonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Spółka zawarła z KD.... odrębne umowy, w ramach których wykonuje na rzecz KD..... usługi obejmujące:

Aby zagwarantować, że poziom rentowności świadczonych usług lub cena świadczonych przez Spółkę usług, odzwierciedla rentowność lub ceny rynkowe, których poziom został potwierdzony w ramach przeprowadzonych analiz porównawczych, analiz cen transferowych, tzw. benchmarking studies, ich poziom podlega okresowej weryfikacji i jest uzgadniany przez strony umów. Zatem może zdarzyć się, że rzeczywisty poziom rentowności działalności Spółki w zakresie świadczenia powyższych usług w danym okresie będzie różnił się od przyjętych założeń wskutek wystąpienia niezależnych przyczyn, takich jak: zmiany w cenach towarów i usług używanych przez Spółkę do realizacji czynności dla KD......, wzrost kosztów świadczenia usług, zmiany prawne (regulacyjne).

W związku z dominującą rolą, jaką pełni Spółka, dokonywane jest między Spółką a KD...... dodatkowe rozliczenie mające na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności odzwierciedlającej ceny rynkowe w oparciu o analizę porównawczą. W szczególności, dokonując analizy cen transferowych, Spółka weryfikuje czy poziom rentowności świadczonych usług jest na odpowiednim poziomie. Jeśli nie jest, dokonywana jest korekta cen transferowych. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów usług nabywanych w związku z wykonywaniem czynności dla KD......, ogólnych kosztów administracyjnych), rentowność będzie musiała być zweryfikowana, Spółka wystawi odpowiedni dokument korygujący. Wyrównanie poziomu rentowności za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom rentowności. Ponadto, wyrównanie rentowności nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między stronami. Poprzez korektę poziomu rentowności strony dążą do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length, w tym osiągnięciem przez Spółkę planowanego poziomu rentowności w związku ze świadczeniem tych usług.

Na skutek wprowadzenia zamian do umów w 2019 r. wprowadzono procedurę rewizji wynagrodzenia (dalej: "Rewizji"), której celem jest zmiana wynagrodzenia na przyszłość (waloryzacja).

Oprócz wskazanej powyżej Rewizji, Spółka wraz KD..... w celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, planuje wprowadzenie zmian do umów w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów.

Strony planują wprowadzenie do umów następujących postanowień: "Niezależnie od postanowień dotyczących Rewizji, Strony zgodnie postanawiają, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, o którym mowa w § (...), obowiązującego w danym roku kalendarzowym podlega weryfikacji w celu ustalenia poziomu rentowności na podstawie rzeczywistych danych za rok kalendarzowy (dalej: "Weryfikacja"). Weryfikacja wynagrodzenia ryczałtowego następuje z uwzględnieniem poziomu rentowności ustalonego zgodnie z metodologią określoną w załączniku nr 4 do Umowy oraz właściwymi przepisami prawa w zakresie dotyczącym cen transferowych (dalej: "Docelowy Poziom Rentowności"). Weryfikacja przeprowadzana jest przez K.... do 30 stycznia kolejnego roku kalendarzowego. Odpowiednie wyrównanie do Docelowego Poziomu Rentowności określonego według stanu na 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, następuje w przypadku, gdy w wyniku Weryfikacji wystąpi odchylenie poziomu rentowności w okresie danego roku kalendarzowego, o którym mowa w załączniku nr 4. K.... pisemnie informuje o tym KD.... w terminie do dnia 30 stycznia następnego kalendarzowego.

W przypadku, jeżeli w wyniku Weryfikacji poziom rentowności będzie:

Weryfikacja wysokości wynagrodzenia ryczałtowego dokonana zgodnie z ust. 1-6 nie jest Rewizją, o której mowa w § 5b Umowy oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja.".

Weryfikacja dokonywana w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będzie wynikała ani też nie będzie związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłka (co więcej, w ogóle nie będzie związana z jakąkolwiek omyłką).

Weryfikacja nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Stąd też Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności w zakresie realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przyjętej polityki cen transferowych (zasad wynikających z zawartych umów) oraz przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem KD.... lub uznaniem KD.... określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia, czy kwota wypłacana tytułem wyrównania poziomu rentowności będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić, czy zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym wyrównaniem rentowności a kwotą należną za konkretne usługi.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - dokonywane jest między Spółką a KD..... dodatkowe rozliczenie mające na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu rentowności odzwierciedlającej ceny rynkowe w oparciu o analizę porównawczą. W celu usprawnienia realizacji polityki cen transferowych w zakresie dostosowania wysokości cen transferowych do wymogów prawa podatkowego, Spółka planuje wprowadzenie zmian do umów w taki sposób, aby umowy te przewidywały procedurę automatycznej weryfikacji rentowności do poziomu zgodnego z wymogami cen transferowych, bez konieczności zawierania odrębnych aneksów do umów. Weryfikacja, o której mowa nie jest Rewizją, której celem jest zmiana wynagrodzenia na przyszłość oraz nie stanowi obniżenia lub podwyższenia tego wynagrodzenia, obowiązującego w roku kalendarzowym, w zakresie którego dokonywana jest Weryfikacja. Weryfikacja dokonywana w celu wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności nie będzie wynikała ani też nie będzie związana z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłka (co więcej, w ogóle nie będzie związana z jakąkolwiek omyłką). Weryfikacja nie będzie dokonywana w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale za cały rok. Uzyskany w okresie całego roku poziom rentowności będzie odnoszony do poziomu rentowności, jaki jest uzasadniony w świetle przepisów regulujących ceny transferowe. Spółka nie będzie bazować na wartości poszczególnych faktur miesięcznych, ale ustali faktyczny poziom rentowności w zakresie realizacji danych usług i sprawdzi, czy w świetle przyjętej polityki cen transferowych oraz przepisów prawa podatkowego wystąpiły odchylenia, które winny skutkować obciążeniem KD.... lub uznaniem KD..... określoną kwotą za cały rok kalendarzowy.

Wobec tego, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wypłacana kwota tytułem wyrównania rentowności nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych do świadczonych usług, to w opisanym przypadku nie będą zachodziły powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne dostawy usług, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących świadczonych usług. Tym samym nie będą zachodziły przesłanki, określone w art. 106j ust. 1 ustawy, uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących.

Ponadto należy rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku dokonywanych rozliczeń dochodzi między stronami do świadczenia usług. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest, aby między usługodawcą a usługobiorcą istniał stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podkreślić należy, że wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia, tzn. otrzymana kwota pieniężna musi być konsekwencją wykonania świadczenia.

W analizowanej sprawie płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz C.... lub otrzymywane od C..... w związku z Weryfikacją Docelowego Poziomu Rentowności - jak wskazał Zainteresowany - nie będą związane z żadnymi dodatkowymi czynnościami Spółki lub C..... Zatem przyjąć należy, że ww. Weryfikacja nie będzie wiązała się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy na rzecz Zainteresowanego czy spółki zależnej). W świetle powyższego nie sposób ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. płatności tytułem wyrównania rentowności nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy i nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z uwagi na nieuznanie dokonywanych i otrzymywanych przez Spółkę płatności celem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz brak obowiązku dokumentowania ww. płatności fakturami korygującymi nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dokonywanych i otrzymywanych przez Spółkę płatności tytułem wyrównania do Docelowego Poziomu Rentowności za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, braku obowiązku dokumentowania ww. płatności fakturami korygującymi oraz okresu rozliczeniowego, w którym ww. faktury korygujące należy rozliczyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 1-3). Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostaną rozpatrzone odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl