0113-KDIPT1-2.4012.336.2017.2.SM - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości Skarbu Państwa w drodze zamiany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki o nr 1427/2 w drodze zamiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki o nr 1427/2 w drodze zamiany oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy przez Towarzystwo... działki o nr 1446/4 o pow. 0,0194 ha. w drodze zamiany na rzecz Powiatu....

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań nr 1 i 2 wniosku oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, a także o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Powiat... jest podatnikiem i dokonującym dostawy za swoje jednostki organizacyjne, jak również za Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonując zadanie jako zlecone z zakresu administracji rządowej.

Wojewoda... w Zarządzeniu Nr.. z dnia 27 września 2016 r. udzielił zgody na dokonanie zamiany nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w..., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1427/2 o pow. 0,0165 ha (obręb 0001 -.... ark. mapy 3), dla której prowadzona jest księga wieczysta..., na nieruchomość, której właścicielem jest Towarzystwo..., oznaczonej jako działka nr 1446/4 o pow. 0,0194 ha, położoną w..., dla której w Sądzie Rejonowym w... prowadzona jest księga wieczysta nr....

Zamiana nieruchomości będzie dokonana na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm).

Dodatkowo Wojewoda... w § 2 Zarządzenia nr... z dnia 27 września 2016 r. uwarunkował zgodę na dokonanie powyższej zamiany pod warunkiem, iż właściciel nieruchomości oznaczonej nr działki 1446/4 w umowie zamiany zrzeknie się wobec Skarbu Państwa roszczeń z tytułu dopłat wynikających z różnicy wartości zamienianych działek, jak również pod warunkiem, iż w chwili zawierania umowy zamiany nieruchomość oznaczona według ewidencji gruntów jako działka nr 1446/4 wolna będzie od wszelkich obciążeń.

Skarb Państwa - Wyższa Szkoła... w... nabyła na mocy art. 6 ustawy wywłaszczeniowej z dnia 12 marca 1958 r. (Dz. U. Nr 10, poz. 64, z 1974 r.) od osób fizycznych między innymi obecną działkę nr 1427/2 aktem notarialnym REP A... z dnia 1 października 1975 r.

Zgodnie z treścią wypisu z rejestru ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona nr geodezyjnym 1427/2 położona w... o pow. 0,0165 ha, jest sklasyfikowana jako użytek gruntowy Bi - (inne tereny zabudowane), w pozycji podmiot ewidencyjny wpisany jest Skarb Państwa jako właściciel. Na działce tej znajduje się fragment budynku stanowiącego własność Towarzystwa....

Zgodnie z treścią wypisu z ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona nr geodezyjnym 1446/4 o pow. 0,0194 ha położona w..., jest sklasyfikowana jako użytek gruntowy dr - (droga), w pozycji podmiot ewidencyjny wpisany jest jako właściciel Towarzystwo... w..., a w użytkowaniu Powiatowego Zarządu Dróg w.... Na działce tej znajduje się fragment drogi o nawierzchni bitumicznej i parking stanowiący własność Powiatu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy... zatwierdzonym uchwałą Nr.. Rady Miejskiej w... z dnia 28 marca 2003 r. (Dz. Urz. Woj.... z dnia 9 czerwca 2003 r. Nr.., poz....), działki o nr ewidencyjnych gruntu 1427/2, 1446/4 położone w obrębie..., leżą w terenach oznaczonych w planie symbolami:

* Działka nr ewidencyjny 1427/2, obręb... - Usługi turystyki, Strefa 7:.

* Działka nr ewidencyjny 1446/4, obręb... - droga powiatowa, Strefa 7:.

Rzeczoznawca majątkowy... nr uprawnień... sporządził dwa operaty szacunkowe określające, wartość rynkową prawa własności nieruchomości - oznaczonej nr 1427/2 na kwotę 27 000 zł - wartość odtworzeniową niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 1446/4 określił na kwotę 27 400 zł, z czego grunt stanowi kwotę 22 000 zł, a składniki budowlane 5 400 zł netto.

Powyższa zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT mimo braku przekazania między stronami świadczenia pieniężnego (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2012 r., nr IPTPP4/443-451/12-2/JM i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-482/12-4/JL). Trzeba mieć na względzie, że odpłatność na gruncie ustawy o VAT może przybrać nie tylko postać pieniężną, ale też rzeczową - zapłatą może być więc inny towar lub usługa. W przypadku zamiany nieruchomości (gruntów) odpłatność tę stanowi inna nieruchomość (grunt).

W razie zawarcia umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a zatem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów. Każda z tych dostaw podlega podatkowaniu podatkiem VAT w zależności od okoliczności występujących po stronie podmiotów zawierających umowę zamiany. Może więc zdarzyć się tak, że podatnicy VAT dokonujący zamiany nieruchomości w różny sposób opodatkują tę transakcję - jeden z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi zastosuje stawkę podstawową VAT.

Na działce 1446/4 stanowiącej własność Towarzystwa... znajduje się fragment drogi o nawierzchni bitumicznej oraz parking. Pojęcie "budowli" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, dlatego też właściwym jest odwołanie się do definicji zawartych w innych przepisach prawa, np. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Towarzystwo... (Stowarzyszenie) nie jest zarejestrowane w ewidencji Urzędu Skarbowego jako czynny podatnik VAT, prowadzi swoją działalność jedynie w oparciu o realizację zadań statutowych.

Natomiast część działki nr 1427/2 stanowiącej własność Skarbu Państwa, została zabudowana fragmentem budynku o charakterze hotelowo-szkoleniowym (tzw....) stanowiącym własność Towarzystwa....

Towarzystwo... od 1961 r. powyższy Ośrodek "..." wydzierżawia na podstawie kolejno zawieranych umów dzierżawy. Obecnie obowiązuje umowa dzierżawy (od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2029 r.) znak:. z dnia 15 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Towarzystwem... z siedzibą w..., KRS nr... a Miastem... z czynszem dzierżawnym wynoszącym brutto 158 838 zł rocznie.

Towarzystwo... jest Oddziałem Polskiego Towarzystwa... w...:

* wpis do KRS Nr..;

* posiada osobowość prawną;

* prowadzi działalność w formie Stowarzyszenia;

* jest właścicielem nieruchomości gruntowej wraz z zabudowaniem, położonej w...;

* nie jest podatnikiem podatku VAT - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ewidencję finansowo-księgową dzierżawionego obiektu prowadzi Ośrodek Oświatowo-Szkoleniowy w....

Ośrodek Oświatowo-Szkoleniowy "..." jako dzierżawca gruntu i budynków od Towarzystwa... w..., jest podatnikiem podatku VAT o numerze NIP....

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Klasyfikacja fragmentu budynku (zadaszonej wiaty) znajdującej się na działce 1427/2 o powierzchni 0,0165 ha, posiada klasyfikację KOB nr 167.

Dzierżawione od T... grunty nie występują w Ośrodku "..." jako środki trwałe.

Budynek stanowiący środek trwały: łączna wartość księgowa wynosi 1 738 616,39 zł, umorzenie łączne 1 368 697,12 zł, wartość netto na 31 grudnia 2016 r. 369 919.27 zł, przyjęte na stan 28 stycznia 1978 r.

W okresie ostatnich 5 lat nie były ponoszone wydatki na ulepszenie środków trwałych.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Należy podkreślić dualizm podmiotów biorących udział w dostawie towarów. Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę..., natomiast płatnikiem podatku VAT jest Powiat....

W wyniku przeprowadzonego w 2001 r. "badania stanu prawnego" nieruchomości położonych w..., tj. "..." i Politechniki... ustalono, że nieruchomości nabytej przez Skarb Państwa - Wyższą Szkołę... w... o pow. 0,3107 ha, odpowiadają aktualnie działki oznaczone: 1426 o pow. 0,2397 ha, 1429 o pow. 0,0222 ha, 1427/2 o pow. 0,0165 ha i 1437/2 o pow. 0,0309 ha.

Wojewoda... decyzją z dnia 28 sierpnia 2006 r. znak:..stwierdził, iż grunty Skarbu Państwa położone w... obejmujące działki nr 1429 i 1426 stały się z dniem 1 września 2005 r. z mocy prawa własnością Politechniki... w....

Dla powyższych działek jest urządzona księga wieczysta... w Sądzie Rejonowym w... - V Wydział Ksiąg Wieczystych z wpisem własności na rzecz Politechniki....

Politechnika... nie uwłaszczyła się na działkę nr 1427/2 z uwagi na brak możliwości wykazania faktycznego władania nieruchomością, która nie została zagospodarowana na cel nabycia i nie pozostaje we władaniu Politechniki od około 1978 r.

Towarzystwo... w... jest właścicielem nieruchomości "..." w... o pow. 0,3074 ha na podstawie umowy sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym w... w dniu 20 września 1954 r. nr REP....

Towarzystwo... posiadało osobowość prawną w latach 1912-1954, po czym na wskutek rozporządzenia władz administracyjnych stało się. Oddziałem Polskiego Towarzystwa... w....

Władze naczelne Polskiego Towarzystwa... nie ingerowały w zarządzanie majątkiem T..., dlatego po odzyskaniu osobowości prawnej w 1994 r. przez Towarzystwo nastąpiło przywrócenie prawidłowych zapisów w ewidencji gruntów oraz dokonano podziałów geodezyjnych, w celu wydzielenia części z działki nr 1427 nabytej na Skarb Państwa Politechnikę oraz części z działki 1446 stanowiącej ulicę..., która jest drogą powiatową, na której jest urządzony parking przy Ośrodku "...".

Polskie Towarzystwo... w dniu 3 kwietnia 1978 r. zawarło kolejną nieodpłatną umowę dzierżawy nieruchomości Ośrodka "..." w... o powierzchni 0,3074 ha z Kuratorium Oświaty i Wychowania Urzędu Miasta....

W latach 1972-1977 dzierżawca, tj. Kuratorium Oświaty i Wychowania Miasta... dokonało rozbudowy Ośrodka i w tym okresie wzniesiono przedmiotową wiatę, obecnie znajdującą się na działce nr 1427/2. Przedmiotowa budowla została oddana do użytku w 1978 r., jest trwale związana z gruntem jak również, stanowi integralną część z budynkiem głównym Ośrodka. Zadaszona wiata stanowi nadbudowę kondygnacji podziemnej, gdzie znajduje się pomieszczenie kotłowni i pomieszczenie magazynowe. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych przedmiotowy budynek posiada klasyfikację KOB nr 167.

Naczelnik Miasta i Gminy... opierając się na zapisach w rejestrze ewidencji gruntów Miasta... decyzją z dnia 6 czerwca 1988 r. znak:. ustalił opłaty roczne dla Kuratorium Oświaty i Wychowania w... z tytułu zarządu terenu państwowego położonego w... "..." stanowiącego działkę 1427 o powierzchni 0,2859 ha.

Wojewoda... decyzją z 11 września 2000 r. znak:. stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Miasta i Gminy... powołując się na wady wymienione w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

Skarb Państwa nie był w posiadaniu ekonomicznym ww. fragmentu budynku (zadaszona wiata), który jest trwale związany z gruntem.

Powiat... nie zawierał żadnych umów najmu lub dzierżawy w zakresie nieruchomości oznaczonej nr 1427/2 i nie pobierał żadnych opłat z tego tytułu.

Dodatkowo należy wskazać, że w dacie nabycia prawa własności (tj. 1975 r.) ww. części działki nr 1427/2 przez Skarb Państwa nie obowiązywała ustawa o podatku VAT, z uwagi na co, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony również nie przysługiwało.

Jednocześnie należy podkreślić, że o ile zamiana prawa własności działek pomiędzy Skarbem Państwa a Towarzystwem... stanowi jedną czynność prawną w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, o tyle w rozumieniu przepisów podatkowych mamy do czynienia z dwoma dostawami dóbr (nieruchomości).

Wojewoda... uwarunkował zgodę na dokonanie zamiany powyższych nieruchomości pod warunkiem, iż właściciel nieruchomości oznaczonej jako działka 1446/4 w umowie zamiany zrzeknie się wobec Skarbu Państwa roszczeń z tytułu dopłat wynikających z różnicy wartości zamienianych działek jak również pod warunkiem, iż w chwili zawierania umowy zamiany działka nr 1446/4 będzie wolna od wszelkich obciążeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy do dostawy gruntu zabudowanego budynkiem bądź budowlą trwale z nim związanych, w przypadku Wnioskodawcy działki nr 1427/2, w przypadku gdy grunt i budynek/budowla mają odrębnych właścicieli należy zastosować art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Czyli, że grunt opodatkowujemy wg tej samej stawki co budynek/budowla na nim posadowione mimo, że mają odrębnych właścicieli?

2. Jeśli należy zastosować art. 29a ust. 8 ustawy o VAT do dostawy nieruchomości 1427/2 to czy prawidłowym będzie zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a do dostawy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku).

Powiat... stoi na stanowisku, że w przypadkach kiedy sprzedawany jest grunt, na którym posadowiony jest budynek bądź budowla trwale z nim związana pomimo, że grunt oraz budynek/budowla mają odrębnych właścicieli to w takich sytuacjach ma zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym grunt należy opodatkować według stawki podatku VAT prawidłowej dla tej, jaką przyjmuje budynek/budowla.

Budynek znajdujący się na gruncie o nr 1427/2 nie został wybudowany przez Skarb Państwa. W związku z powyższym nie ponosił on żadnych wydatków na jego budowę, kupno czy ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zdaniem Powiatu... dostawa omawianego gruntu będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Powiat... stoi również na stanowisku, że analogicznie jak w przypadku działki nr 1427/2 do dostawy działki nr 1446/4 stanowiącej własność Towarzystwa..., na której znajduje się budowla w postaci fragmentu drogi publicznej (o kategorii drogi powiatowej) o nawierzchni bitumicznej oraz parking stanowiący własność T... będzie miał zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Droga publiczna stanowiąca własność Powiatu... znajdującego się na gruncie o nr 1446/4 nie została wybudowana przez Towarzystwo....

W związku z powyższym Towarzystwo nie ponosiło żadnych wydatków na jego budowę, kupno czy ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji dostawa omawianego gruntu przez Towarzystwo... będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do planowanej transakcji dostawy działki o nr 1427/2 w drodze zamiany, Powiat wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Z kolei, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "obiekt budowlany". W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu.

W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył na mocy art. 6 ustawy wywłaszczeniowej z dnia 12 marca 1958 r. (Dz. U. Nr 10, poz. 64, z 1974 r.) od osób fizycznych między innymi obecną działkę nr 1427/2 aktem notarialnym REP A... z dnia 1 października 1975 r. Zgodnie z treścią wypisu z rejestru ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona nr geodezyjnym 1427/2 położona w... o pow. 0,0165 ha, jest sklasyfikowana jako użytek gruntowy Bi - (inne tereny zabudowane), w pozycji podmiot ewidencyjny wpisany jest Skarb Państwa jako właściciel. Na działce tej znajduje się fragment budynku (zadaszona wiata) stanowiącego własność Towarzystwa.... Wnioskodawca nie był w posiadaniu ekonomicznym ww. fragmentu budynku (zadaszona wiata), który jest trwale związany z gruntem, ani nie zawierał żadnych umów najmu lub dzierżawy w zakresie nieruchomości oznaczonej nr 1427/2 i nie pobierał żadnych opłat z tego tytułu. Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku wskazał, że w dacie nabycia prawa własności (tj. 1975 r.) ww. części działki nr 1427/2 przez Skarb Państwa nie obowiązywała ustawa o podatku VAT, z uwagi na co, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony również nie przysługiwało.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę w drodze zamiany będzie działka nr 1427/2, na której usytuowany jest fragment budynku (zadaszona wiata), znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem planowanej przez Powiat transakcji dostawy w drodze zamiany przedmiotowej nieruchomości będzie wyłącznie grunt.

Przy czym, skoro na gruncie znajduje się fragment budynku (zadaszona wiata), która jest trwale związana z gruntem, to przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.

W związku z powyższym, dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

"Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit.c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (...) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)".

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy - przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo jemu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione warunki przedstawione w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości z dniem 1 października 1975 r., skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowa działka nr 1427/2 jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, dostawę ww. działki nr 1427/2 w drodze zamiany należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy przez Towarzystwo... działki o nr 1446/4 o pow. 0,0194 ha w drodze zamiany na rzecz Powiatu..., wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.