0113-KDIPT1-2.4012.267.2017.2.KT - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

... s.c.; (dalej także: "..."; "Spółka", "Wnioskodawca" "Inwestor") prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wykonywana przez Spółkę działalność gospodarcza obejmuje działalność sklasyfikowaną pod kodem 41.10.Z "realizacja projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży", a także inne związane z realizacją prowadzonych inwestycji przedmioty (PKD nr 43.21.Z, 46.73.Z, 46.74.Z, 46.76.Z, 52.21.Z, 68.10.Z, 77.11.Z, 77.12.Z). Przeważającym przedmiotem działalności wg PKD 41.20.Z Spółki stanowią "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". De facto Wnioskodawca jest inwestorem, który realizuje inwestycję deweloperską tj. po nabyciu nieruchomości, angażuje swoje środki finansowe celem wybudowania budynku, a następnie sprzedaży znajdujących się w nim lokali. Sam we własnym zakresie Inwestor nie wykonuje żadnych robót budowlanych.

W trakcie prowadzonej działalności, Spółka realizuje inwestycję deweloperską w postaci budowy budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż. Na potrzeby inwestycji... (Wnioskodawca, Inwestor) ponosi we własnym zakresie koszty takie jak:

* zakup nieruchomości pod budowę budynku;

* zakup projektu technicznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

* wydatki związane z procedowaniem rozpoczęcia budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego (pozwolenie na budowę);

* wydatki związane z nabyciem podstawowych i pomocniczych materiałów niezbędnych do budowy budynku mieszkalnego (tzw. "wsadowe");

* wydatki z tytułu usług obcych w zakresie budowy (tj. od tzw. stanu zero, aż po wykończenie budynku (do tzw. stanu deweloperskiego lub "pod klucz" - na życzenie nabywcy lokalu mieszkalnego).

W toku budowy... nie zatrudnia pracowników z branży budowlanej, nie wykonuje sam usług budowlanych. Zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację inwestycji deweloperskiej polega na zaangażowaniu kapitałowym polegającym na nabyciu nieruchomości, zakupie materiałów budowlanych oraz zakupie poszczególnych usług budowlanych. W trakcie realizacji inwestycji Inwestor:

Świadczone usługi mogą polegać przykładowo na wykonaniu ogólnych prac budowlanych, wzniesieniem budynku do stanu surowego, wykonaniu prac z wykorzystaniem sprzętu budowlanego lub wykonaniu instalacji elektrycznej.

Katalog możliwych do nabycia usług budowlanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie jest zamknięty, ale każdorazowo realizuje je wykonawca, który świadczy usługi budowlane bezpośrednio na rzecz Inwestora (Wnioskodawcy).

Usługodawcy wykonują usługi budowlane na rzecz... przy użyciu dostarczanych przez Spółkę materiałów. W tym zakresie firma... dokonuje zakupu materiałów z hurtowni, sklepów lub bezpośrednio od producentów. Od momentu rozpoczęcia budowy (uzyskanie pozwolenia na budowę) aż do chwili zakończenia (wybudowanie/wykończenie budynku) inwestycja prowadzona jest zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W tym zakresie,... buduje budynek mieszkalny z przeznaczeniem na sprzedaż lokali wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W toku realizowanego przedsięwzięcia nie występuje wykonawca generalny, który jest zobowiązany do wykonania całości prac budowlanych, który zlecałby wykonanie poszczególnych etapów inwestycji innym podmiotom (podwykonawcą) lecz tylko wykonawcy częściowi, którzy są odpowiedzialni za wykonanie określonej części prac budowlanych. Wykonawcy częściowi działają bezpośrednio na zlecenie inwestora, czyli w tej konkretnej sytuacji której dotyczy wniosek na zlecenie Wnioskodawcy (właściciela nieruchomości) i przed nim ponoszą odpowiedzialność, z tytułu nienależytego wykonania określonej usługi.

Dla zobrazowania poniesionych przez Spółkę wydatków, dotychczasowy udział Spółki w realizacji inwestycji budowy nieruchomości w stosunku do zaksięgowanych kosztów przedstawia się następująco (dane do końca 2016 r.): (a) zakupy materiałów przez... stanowią ok. 67% inwestycji; (b) usługi obce różnych firm budowalnych (Usługodawców) stanowią ok. 23% inwestycji; (c) inne usługi (np. praca sprzętu budowlanego, prace projektowe itd.) stanowią ok. 10% inwestycji.

Po zakończeniu budowy gotowy budynek będzie stanowił własność.... Firma zamierza w tym zakresie dokonać sprzedaży poszczególnych lokali znajdujących się w budynku. W tym celu Spółka już w trakcie budowy zawiera stosowne umowy przedwstępne sprzedaży. Akty notarialne przekazywane są co do zasady potencjalnym nabywcom lub osobom, z którymi zawarte zostały umowy przedwstępne sprzedaży. Czasami może zdarzyć się sytuacja, że nie dojdzie od razu do sprzedaży lokalu z uwagi na uwarunkowania rynkowe w postaci np. braku zainteresowania na rynku pierwotnym nieruchomości. Docelowo jednak Spółka realizuje rozpoczętą inwestycję budowy nieruchomości z myślą o sprzedaży mieszkań.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej rozpoczętej w 2016 r., w postaci budowy budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż przy ul..... Na potrzeby tej inwestycji... poniósł lub poniesie we własnym zakresie wydatki:

* zakup nieruchomości pod budowę budynku (działka przy ul....);

* zakup projektu technicznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

* związane z procedowaniem rozpoczęcia budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego (pozwolenie na budowę);

* związane z nabyciem podstawowych i pomocniczych materiałów niezbędnych do budowy budynku mieszkalnego;

* usługi obce w zakresie rozpoczęcia budowy (od tzw. stanu zero), aż po wykończenie budynku (do tzw. stanu deweloperskiego lub "pod klucz" - na życzenie nabywcy lokalu mieszkalnego).

Na chwilę obecną w dalszym ciągu prowadzone są prace związane z końcowymi etapami robót. Z uwagi na fakt iż od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy zasady opodatkowania usług budowlanych, Wnioskodawca występuje z wnioskiem dotyczącym zasad opodatkowania usług budowalnych, zakupionych w związku z kontynuowaną budową.

Usługobiorcy świadczący roboty budowlane bezpośrednio dla... - Wnioskodawcy - w zakresie stanu faktycznego objętego wnioskiem (tj. dokończenia przedsięwzięcia rozpoczętego w 2016 r.), są czynnymi podatnikami podatku VAT, czyli podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, którzy nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe).

Wnioskodawca jest nabywcą, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w toku prowadzonych prac Wnioskodawca dokonał do tej pory zakupu (nabycia) następujących usług budowlanych:

W chwili obecnej Wnioskodawca dokonał nabycia usług budowlanych sklasyfikowanych pod następującymi numerami PKWiU:

Czynności wykonywane przez firmy budowlane na rzecz Wnioskodawcy to usługi, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.)

Zainteresowany wykorzystuje wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy budowlane, objęte zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy firmy budowlane (usługodawcy), którym... bezpośrednio zleca wykonanie poszczególnych prac budowlanych, świadczą usługi budowalne w związku z którymi Wnioskodawca ma prawo odliczać podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty usługodawców?

2. Czy w opisanej sytuacji firmy świadczące usługi budowlane bezpośrednio na rzecz... działają jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i czy w związku z tym podatek VAT powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę albowiem znajduje tu zastosowanie odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 zdaniem Zainteresowanego, w opisanym stanie faktycznym firmy budowlane (usługodawcy), którym... bezpośrednio zleca wykonanie poszczególnych prac budowlanych, świadczą usługi budowalne w związku z którymi Wnioskodawca ma prawo odliczać podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty usługodawców.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym firmy świadczące usługi budowlane bezpośrednio na rzecz... nie działają jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Odwrotne obciążenie nie znajduje zastosowania do usług świadczonych na rzecz inwestora, który wykorzystuje nabyte usługi budowalne do celów własnej działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu lokali w wybudowanych z wykorzystaniem tych usług budynkach.

UZASADNIENIE prawne:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, "podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny." W załączniku nr 14 wymieniono 46 kategorii usług budowlanych (poz. 2-48). W art. 17 ust. 1h postanowiono, iż "w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca."

Tym samym zgodnie z nowym brzmieniem (od 1 stycznia 2017 r.) art. 17 ust. 1 pkt 8, nabywca usług budowlanych będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

W niniejszym stanie faktycznym Usługobiorcy świadczący roboty budowlane bezpośrednio dla... - Wnioskodawcy - w zakresie stanu faktycznego objętego wnioskiem (tj. dokończenia przedsięwzięcia rozpoczętego w 2016 r.), są czynnymi podatnikami podatku VAT, czyli podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, którzy nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe).

Wnioskodawca jest nabywcą, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT w poz. 2-48 tzn.:

* Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

* Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej; Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp;

* Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych;

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych;

* Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych;

* Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;

* Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich;

* Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;

* Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;

* Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;

* Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

* Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych; Roboty związane z zakładaniem izolacji;

* Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń;

* Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* Roboty tynkarskie;

* Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;

* Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian;

* Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem;

* Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane;

* Roboty malarskie;

* Roboty szklarskie;

* Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych;

* Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

* Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych;

* Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich;

* Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych;

* Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań;

* Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali;

* Roboty betoniarskie;

* Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;

* Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia;

* Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;

* Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W ustawie o VAT nie wyjaśniono, kiedy mamy do czynienia ze "świadczeniem usług jako podwykonawca". Ministerstwo Finansów, w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w toku procesu legislacyjnego, odsyła w tym zakresie do definicji słownikowej "podwykonawcy", zgodnie z którą podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Posiłkując się powyższą definicją słownikową można stwierdzić, że podwykonawstwo budowlane wystąpi, jeśli podmiot (podwykonawca) będzie wykonywał prace (usługi) budowlane na zlecenie innego podmiotu (głównego wykonawcy) wykonującego prace (usługi budowlane). Aby mówić o podwykonawstwie usługowym, nabywcą usług musi być wykonawca usługowy, a efekt działań podwykonawcy musi być włączany w produkt finalny (usługę) zleceniodawcy.

OECD definiuje podwykonawstwo jako sytuację, kiedy jedno przedsiębiorstwo (zleceniodawca), zleca innemu przedsiębiorcy (podwykonawcy) w określonym cyklu produkcyjnym jeden lub kilka aspektów procesu projektowania, przetwarzania, produkcji, budowy, konserwacji produktu lub procesu świadczenia usługi, a efekt działań podwykonawcy jest włączany w produkt finalny (towar lub usługę) zleceniodawcy (zob. OECD, Handbook on Economie Globalisation Indicators, Paris, 2005). Podwykonawca to podmiot wykonujący prace budowlane na zlecenie głównego ("główniejszego") wykonawcy prac budowlanych, a nie na zlecenie właściciela budowanego budynku (jak wskazało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w procesie legislacyjnym: "Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac."). Podwykonawca wykonuje usługi na rzecz innego wykonawcy usług (głównego lub innego podwykonawcy). Podwykonawcą nie jest podmiot wykonujący usługi na rzecz inwestora. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym firmy świadczące usługi budowlane bezpośrednio na rzecz... nie działają jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Odwrotne obciążenie nie znajduje zastosowania do usług świadczonych na rzecz inwestora, który wykorzystuje nabyte usługi budowalne do celów własnej działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu lokali w wybudowanych z wykorzystaniem tych usług budynkach.

Niezależnie od regulacji niepodatkowych (w tym m.in. prawa budowlanego, działalności deweloperskiej, standardów rachunkowości), w opisanym stanie faktycznym firma... nie jest głównym wykonawcą prac budowlanych w powyższym znaczeniu, lecz inwestorem zlecającym wykonanie prac budowlanych innym podmiotom.... jest właścicielem gruntu, będzie właścicielem gotowego budynku. Następnie dokonana dostawy lokali w tym budynku na rzecz nabywców. Dostarczy im towary w postaci lokali (a więc dokona dostawy towarów), a nie usługi (prace) budowlane. Skoro firma... nie świadczy usług budowlanych, lecz dostarcza towary: lokale w gotowym budynku, to działające na jej zlecenie firmy budowlane nie są podwykonawcami, lecz wykonawcami usług budowalnych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT "przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca", a zatem świadczy je na rzecz innego wykonawcy usług tego rodzaju. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym... nie świadczy usług. Jest wyłącznie inwestorem zlecającym wykonanie poszczególnych prac, które w sumie doprowadzą do wybudowania budynku. Budynek ten będzie stanowił własność..., a wydzielone w nim lokale zostaną sprzedane nabywcom.

W projektach budowlanych mogą występować: 1) wykonawcy generalni, którzy są zobowiązani do wykonania całości prac budowlanych oraz 2) wykonawcy częściowi, którzy są odpowiedzialni za wykonanie części prac budowlanych. Wykonawcy częściowi mogą działać na zlecenie wykonawców generalnych (wówczas będą podwykonawcami) albo - bezpośrednio - na zlecenie inwestora (właściciela nieruchomości) (wówczas będą wykonawcami). W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z tym drugim przypadkiem.

Zgodnie z odpowiedziami MF na uwagi zgłoszone w toku prac legislacyjnych, zamierzone było objęcie odwrotnym obciążeniem "właśnie tego etapu łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych", które są realizowane przez podwykonawców. Chodzić więc może o usługi świadczone przez podmioty niedziałające bezpośrednio na rzecz inwestora (nie związane stosunkiem prawnym z inwestorem, rozumianym jako właściciel budowanej nieruchomości), lecz na rzecz podmiotów, które wobec inwestora zobowiązały się do wykonania określonych prac. Również taki pogląd prezentowany jest w pierwszym piśmiennictwie w tym zakresie: "sytuacja taka (tj. podwykonawstwa) ma miejsce, jeżeli efekt usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez usługobiorcę stanowi część lub całość robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika." Wskazywany jest mianowicie następujący przykład: "Podatnik X (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) świadczy usługi stanowiące roboty budowlane dla podatnika Y (również zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT) będącego deweloperem. Usługi podatnika X są wykonywane w budynkach budowanych przez podatnika Y. W takim przypadku podatnik X nie świadczy robót tynkarskich jako podwykonawca (efekt tych usług nie stanowi bowiem części ani całości robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania (podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest podatnik X)." (T. Krywań, Odwrotne obciążenie w budownictwie - w jakich przypadkach znajduje zastosowanie od 2017 r.).

Odwrotne obciążenie nie znajduje zastosowania do usług świadczonych na rzecz inwestora, który wykorzystuje nabyte usługi budowalne do celów własnej działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu lokali w wybudowanych z wykorzystaniem tych usług budynkach. Jeśli nabywca wykorzystuje usługi budowlane do celów innych niż dalsze świadczenie usług budowlanych, to usługodawca nie działa w charakterze podwykonawcy. Zdecydowana większość stwierdzonych przypadków nieprawidłowości w rozliczaniu podatku występuje na tym właśnie etapie łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych. Na takie stwierdzenia wskazują również doświadczenia innych państw członkowskich UE, które wprowadziły analogiczne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia w tym sektorze mechanizmu reverse charge, ograniczając jego zakres jedynie do transakcji wykonywanych na zasadzie podwykonawstwa.

Należy zwrócić uwagę, że kwestia stosowania mechanizmu odwróconego przy okazji usług budowlanych jest sporna i jeszcze zbyt wcześnie żeby mówić o wypracowanym stanowisku przez organy. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że jak możemy przeczytać z uzasadnienia ustawy, która wprowadziła w przypadku usług budowlanych mechanizm obciążenia odwróconego: "Powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT, są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej, a ponadto uznał za zasadne udzielenie odpowiedzi w pierwszej kolejności na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. , poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

* dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

* dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności Zainteresowanego stanowią "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje inwestycję deweloperską w postaci budowy budynku mieszkalnego Zainteresowany zakupił nieruchomość pod budowę budynku. Po zakończeniu budowy, budynek będzie stanowił własność Spółki. Zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację inwestycji deweloperskiej polega na zaangażowaniu kapitałowym polegającym na nabyciu nieruchomości, zakupie materiałów budowlanych oraz zakupie poszczególnych usług budowlanych. Zainteresowany korzysta z usług firm budowlanych, które wykonują usługi budowlane m.in. wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz... przy użyciu dostarczanych przez Spółkę materiałów. Firmy budowlane świadczący roboty budowlane bezpośrednio dla... są czynnymi podatnikami podatku VAT, czyli podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, którzy nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Wnioskodawca wykorzystuje wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy budowlane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 wniosku należy zauważyć:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest spółką realizującą inwestycję deweloperską to firmy budowlane świadczące na rzecz Zainteresowanego usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w celu realizacji tej inwestycji, nie działają w charakterze podwykonawcy. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku co oznacza, że podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego wykonania ww. usług są firmy budowlane, które powinny wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usług zawierającą podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tut. Organ wyjaśnia:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z niniejszej interpretacji firmy budowlane z tytułu zrealizowanych usług budowlanych powinny wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę zawierającą podatek VAT, tym samym w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania. Zatem skoro - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy budowlane wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firm budowlanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (...) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.