0113-KDIPT1-2.4012.202.2020.2.SM - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości po pierwszym zasiedleniu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy budynków i budowli, których nabycie było zwolnione z VAT - jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony - jest nieprawidłowe,

* możliwości wyboru opodatkowania dostawy wszystkich budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy budynków i budowli, których nabycie było zwolnione z VAT, opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony oraz możliwości wyboru opodatkowania dostawy wszystkich budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że stanowisko Wnioskodawcy nie ulega zmianie, a także o skorygowanie liczby zdarzeń przyszłych, podanie iż opłata w kwocie 40,00 zł uiszczona w dniu 10 marca 2020 r. dotyczy działki nr 1, sformułowanie pytań oznaczonych nr 3 i 4 w uzupełnieniu wniosku i przedstawienie własnego stanowiska do sformułowanych pytań nr 3 i 4 oraz o dowód wniesienia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pisma z dnia 29 maja 2020 r.).

W 2002 r. Spółka stała się właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

Z dniem 31 stycznia 2017 r. Spółka zaprzestała działalności operacyjnej. W dniu 17 maja 2017 r. Sąd Rejonowy w... VIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki.

W najbliższym czasie Syndyk planuje dokonać zbycia niżej opisanych nieruchomości, budynków i budowli.

...Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej jako "Spółką"), jest zatem właścicielem nieruchomości położonej w... przy ul...., składającej się z:

Na ww. działkach posadowione są niżej wymienione budynki i budowle stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności:

* murowane: budynek hali traków (rok budowy: 1958 r.), budynek stacji transformatora (rok budowy: 1974 r.), budynek paleniskowni, suszarnia (rok budowy: 1980 r.), garaż (rok budowy: 1972 r.), silos na odpady (rok budowy: 1997 r.), budynek gospodarczy (rok budowy: 1957 r.), budynek administracyjny (rok budowy: 1958 r.), warsztat mechaniczny (rok budowy: 1975 r.),

* drewniano-stalowe: hala strugarni (rok budowy: 1980 r.), hala produkcyjna wyrobów drewna (rok budowy: 1980 r.), wiata suszarni (rok budowy: 1980 r.), szopoładownia drewniana (rok budowy: 1969 r.), wiata stalowa (rok budowy: 1998 r.),

* basen przeciwpożarowy (rok budowy: 1960 r.), zbiornik trocin przy suszarni (rok budowy: 1980 r.), rurociąg ciepłowniczy (rok budowy: 1997 r.), przewody sieci CO (rok budowy: 1958 r.), sieć elektryczna (rok budowy: 1968 r.), ogrodzenie zakładu (rok budowy: 1960 r.), drogi wewnątrzzakładowe (rok budowy: 1958 r.), szyny wózków transportowych (rok budowy: 1959 r.).

Wyżej opisane budynki i budowle oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu będą przedmiotem planowanej dostawy.

Przy nabyciu silosu na odpady, rurociągu ciepłowniczego, wiaty stalowej, przewodów sieci CO, Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, przy pozostałych nabycie było zwolnione z VAT.

W ostatnich 2 latach w budynkach czy budowlach nabytych bez podatku VAT naliczonego, nie przeprowadzano prac modernizacyjnych, za wyjątkiem poniżej wymienionych budynków i budowli, w których przeprowadzono prace modernizacyjne (poniesiono wydatki) przekraczające 30% wartości nabycia budynków i budowli:

Prace takie były zatem przeprowadzane ponad 5 lat temu, a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej poszczególnych budynków czy budowli, przy czym wykonane prace nie doprowadziły do istotnej zmiany ich funkcjonalności. Po zakończeniu prac wszystkie budynki były wykorzystywane do tych samych celów co przed ulepszeniami. Prace miały jedynie na celu przywrócenie ich wartości użytkowej (funkcjonalności, sprawności techniczno-ekonomicznej) bądź podniesienie walorów użytkowych budynku, przy czym stopień tego "unowocześnienia" nie spowodował istotnej zmiany kategorii użytkowej takiego budynku. W ich efekcie nie doszło do zmiany ich wykorzystania, jak też nie uległy zmianie warunki zasiedlenia budynków.

W piśmie z dnia 29 maja 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

Ad 1.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Planowana dostawa, objęta zakresem pytań postawionych we wniosku nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, bowiem majątek produkcyjny w postaci maszyn, urządzeń do obróbki drewna, surowiec drzewny (spółka zajmowała się obróbką drewna) został zbyty w trakcie postępowania upadłościowego na rzecz różnych podmiotów. Obecnie do zbycia pozostało wyposażenie biura, inne składniki majątku niezwiązane bezpośrednio z obróbką drewna, wierzytelności oraz nieruchomość składająca się ze wskazanych we wniosku działek gruntu. Planowana dostawa nie obejmuje także nazwy przedsiębiorstwa. Spółka nie prowadzi działalności związanej z obróbką drewna. Prowadzone działania Syndyka obejmują jedynie likwidację majątku upadłego oraz bieżące zarządzanie masą upadłości. Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w zakresie obróbki drewna, bez konieczności skompletowania parku maszynowego umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na obróbce drewna.

Ad 3.

Z przyczyn wskazanych w Ad 2 budynki i budowle, o których mowa w opisie sprawy, będące przedmiotem planowanej dostawy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 4 i 5.

Na pytania o treści:

"Jakie konkretnie naniesienia (obiekty) objęte zakresem pytań postawionych we wniosku znajdują się na poszczególnych działkach? (proszę wskazać konkretne naniesienia jakie są posadowione na danej działce wraz ze wskazaniem jej nr ewidencyjnego - należy wskazać odrębnie dla każdej działki.)

Czy naniesienia (obiekty) objęte zakresem pytań postawionych we wniosku stanowić będą budynki, budowle czy też urządzenia budowlane, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1189, z późn. zm.)? (należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu, objętego zakresem pytań postawionych we wniosku)",

Wnioskodawca wskazał:

* na działce nr 1 znajduje się:

* na działce 2 znajdują się drogi wewnątrzzakładowe - budowla.

* na działce 3 znajduje się ogrodzenie zakładu - budowla, sieć elektryczna - budowla oraz drogi wewnątrzzakładowe - budowla.

* na działce 4 ogrodzenie zakładu - budowla, sieć elektryczna - budowla.

W świetle orzeczenia NSA z 4 września 2002 r. sygn. akt IV S.A. 1712/00 ogrodzenie zakładu nie jest ściśle (funkcjonalnie) związane z konkretnym obiektem budowlanym znajdującym się na każdej z ww. działek. Funkcją ogrodzenia jest oddzielenie działek gruntu od drogi publicznej. Działki nie są oddzielone od siebie ogrodzeniem (przylegają do niego, za wyjątkiem działki nr 2, która nie jest ogrodzona oraz nie przylega do ogrodzenia), podobnie jak posadowione na nich budynki i budowle. W związku z powyższym nie jest ono urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że prostuje, iż w opisie stanu faktycznego mylnie wskazano, iż przy nabyciu przewodów sieci c.o. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, bowiem nabycie przewodów sieci c.o. było zwolnione z VAT.

Ponadto w opisie stanu faktycznego nie wskazano, iż także przy nabyciu kanału ciepłowniczego (rok budowy 1997) Spółka odliczyła podatek VAT naliczony. Syndyk planuje zbycie także tej budowli.

Ad 6.

Wszystkie obiekty będące przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.

Ad 7.

Posadowione obiekty były wykorzystywane do prowadzonej produkcji i usług, zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Ad 8.

Towary objęte zakresem postawionych we wniosku pytań były wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - niezwolnionej.

Ad 9.

W odniesieniu do budynków i budowli, objętych zakresem pytań przedstawionych we wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zostały wybudowane i oddane do użytkowania (uzasadnienie prawne powyższego stanowiska zostało zawarte w poz. 76 wniosku).

Ad 10.

Pomiędzy pierwszym zajęciem, a planowaną dostawą upłynie okres powyżej 2 lat (uzasadnienie prawne powyższego stanowiska zostało zawarte w poz. 76 wniosku).

Ad 11.

Prace przeprowadzone w nw.:

* garaż (rok budowy 1972) - data zakończenia modernizacji 2011 rok,

* budynek gospodarczy (rok budowy 1957) - data zakończenia modernizacji 2009 rok,

* warsztat mechaniczny (rok budowy 1975) - data zakończenia modernizacji 2009 rok,

* szopoładownia drewniana (rok budowy 1969) - data zakończenia modernizacji 2006 rok,

Ad 12.

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie silosu na odpady, rurociągu ciepłowniczego, wiaty stalowej, kanału ciepłowniczego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Spółka odbudowała natomiast częściowo zużyty silos na odpady oraz budynek wiaty stalowej. Wartość poniesionych wydatków na ww. prace przekroczyła 30% wartości początkowej ww. obiektów.

Ww. wydatki na zostały poniesione w 2006 r. - silos na odpady oraz w 2008 r. - budynek wiaty stalowej. Spółce w stosunku do ww. wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po wykonaniu ww. prac obiekty zostały zajęte i były używane tak jak poprzednio. Od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ad 13.

Wnioskodawca i nabywca złożą stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - przed dniem dokonania dostawy obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części.

Ad 14.

Spółka zamierza dokonać dostawy, objętej zakresem pytań niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Może to nastąpić przed lub po 30 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dostawa budynków/budowli opisanych w stanie faktycznym, których nabycie było zwolnione z VAT, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT?

2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT?

3. Czy dostawa budynków i budowli opisanych w stanie faktycznym, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony będzie opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 19a w zw. z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług? (sformułowane w piśmie z dnia 29 maja 2020 r.)

4. Czy w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 3 istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT? (sformułowane w piśmie z dnia 29 maja 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Sprzedaż ww. nieruchomości, budynków i budowli, których nabycie było zwolnione z podatku VAT naliczonego może zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23% wynikającą z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT z zachowaniem warunków zawartych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez towary należy rozumieć rzeczy - a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części - a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego. Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane jest na takich samych zasadach jak dostawa gruntu.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Dlatego też, co do zasady, zabudowany grunt/prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przyjęcie regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli. Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku/budowli.

W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych kilkoma budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem sytuacji, gdy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwolnieniu przedmiotowemu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z literalnego brzmienia ustawy o VAT wynika, że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania osobie trzeciej (nabywcy lub użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeszcze niedawno praktyka stosowania tego przepisu prowadziła do wniosku, że co do zasady pierwsze zasiedlenie na potrzeby podatku VAT nie miało nic wspólnego z zakończeniem inwestycji i oddaniem jej do użytku. Aby była o nim mowa, musiało nastąpić oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, tj. opodatkowana sprzedaży danej nieruchomości lub oddanie jej do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Zarówno sprzedaż, jak i najem, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Do pierwszego zasiedlenia nie dochodziło natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W takiej sytuacji bowiem oddanie do użytkowania - zgodnie z powołanym wyżej przepisem - nie następowało w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Podejście to uległo jednak zmianie wskutek wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej jako "TSUE") w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. TSUE stwierdził bowiem, że " (...) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie, z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Tak więc, w ocenie TSUE, kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora.

Istotny jest więc moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek staje się przedmiotem konsumpcji. Przesądzające nie może być natomiast rozpoczęcie użytkowania budynku przez jego właściciela w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tezy tego wyroku potwierdzone zostały m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 983/16 (nieprawomocne) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17.

Obecnie należy więc przyjąć, że oddanie do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obiektu wybudowanego ze środków własnych (lub z pomocą zewnętrznych źródeł finansowania) stanowi także pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT.

W praktyce, pierwsze zasiedlenie danej nieruchomości może być - dla celów VAT - dokonane kilkukrotnie. Każda nieruchomość może być bowiem "ulepszana" wielokrotnie, a każdy przypadek kiedy poniesione nakłady przekraczają 30% wartości początkowej danej nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie pod kątem pierwszego zasiedlenia.

Jednakże również w tym zakresie wypowiedział się TSUE w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-308/16 uznając, iż:

"Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Uzasadniając powyższe TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a tego artykułu, jakim jest "pierwsze zasiedlenie", do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie.

Co prawda Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia "przebudowy", jednak w ocenie TSUE pojęcie "przebudowy" (w ustawie o VAT - "ulepszenie") obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Aby więc mówić o "ponownym pierwszym" zasiedleniu z uwagi na dokonane ulepszenia muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, planowana dostawa budynków/budowli, których nabycie zwolnione było z VAT, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Dostawa budynków/budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wszystkie budynki/budowle, których nabycie zwolnione było z VAT, będące przedmiotem dostawy (sprzedaży), zostały wybudowane i oddane do używania co najmniej 2 lata wcześniej.

Ponadto, przeprowadzone w niżej wymienionych budynkach i budowlach, tj.:

prace ulepszeniowe, gdzie ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych budynków, nie mogą zostać uznane za przebudowę, której efektem była zmiana ich wykorzystania lub znacząca zmiana warunków ich zasiedlenia. Z uwagi na znaczny wiek budynków konieczne było przeprowadzenie prac pozwalających na dalsze ich użytkowanie. Po zakończeniu prac wszystkie budynki były wykorzystywane do tych samych celów co przed ulepszeniami. Prace miały jedynie na celu przywrócenie ich wartości użytkowej (funkcjonalności, sprawności techniczno-ekonomicznej) bądź podniesienie walorów użytkowych budynku, przy czym stopień tego "unowocześnienia" nie spowodował istotnej zmiany kategorii użytkowej takiego budynku.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania, iż planowana dostawa opisanych wyżej budynków/budowli, których nabycie zwolnione było z VAT, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tego też powodu zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż istnieją podstawy prawne do dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisami podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku/budowli: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części oraz wskażą w nim adres budynku/budowli i planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku/budowli.

W przypadku wyboru opodatkowania VAT planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT z zachowaniem warunków zawartych w tych przepisach, sprzedaż ww. nieruchomości zostanie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie Spółki sprzedaż ww. nieruchomości, budynków i budowli może zostać opodatkowana stawką podatku VAT 23% wynikającą z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT z zachowaniem warunków zawartych w tym przepisie.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 maja 2020 r. wskazano, iż w opinii Wnioskodawcy, dostawa silosu na odpady, rurociągu ciepłowniczego, wiaty stalowej, kanału ciepłowniczego, przy nabyciu których Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie opodatkowana na podatkiem VAT na podstawie art. 19a w zw. z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdyby okazało się, że dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, zdaniem Spółki będzie ona skorzystać z dobrowolnego opodatkowania VAT takiej dostawy na mocy art. 43 ust. 10 i ust. 11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy budynków i budowli, których nabycie było zwolnione z VAT - jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony - jest nieprawidłowe,

* możliwości wyboru opodatkowania dostawy wszystkich budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Przy czym, wskazać należy, że w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części - ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku" i "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego, objętych zakresem pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy i kiedy względem wszystkich obiektów będących przedmiotem sprzedaży, zarówno tych których nabycie było zwolnione z VAT, jak i takich, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w stosunku do wszystkich budynków i budowli, tj. zarówno tych których nabycie było zwolnione z VAT, jak i takich, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, a także będących przedmiotem ulepszenia jak również nieulepszonych, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, a planowaną dostawą tych budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do dostawy wszystkich budynków i budowli - zarówno tych których nabycie było zwolnione z VAT, jak i takich, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony - zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach 1, 2, 3 i 4, na których posadowione są przedmiotowe budynki i budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych działkach pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ich dostawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy budynków i budowli, których nabycie było zwolnione z VAT oraz możliwości wyboru opodatkowania dostawy wszystkich budynków i budowli, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków i budowli, przy których nabyciu Spółka odliczyła podatek VAT naliczony, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności dotyczące ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy przedmiotowych budynków i budowli, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.