0113-KDIPT1-2.4012.186.2020.3.KT - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr działka nr 1 - jest prawidłowe;

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 2 jako działki niezabudowanej - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr działka nr 1 i nr działka nr 2 oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 1 i działki nr działka nr 2 oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ww. działek nr działka nr 1 i nr działka nr 2 oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r. poprzez wskazanie rodzaju wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność inwestycyjną i deweloperską w zakresie nieruchomości.

Zainteresowany planuje dokonać nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w obrębie..., jednostka ewidencyjna nr..., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr.... Nieruchomość obejmuje działki ewidencyjne nr działka nr 2 o pow. 0,7505 ha oraz działka nr 1 o pow. 10,56 ha (dalej: "Grunt", "Działki"). Aktualnie naniesieniami znajdującymi się na Działkach jest kanalizacja sanitarna, oraz jezdnia z gruntu naturalnego nieposiadająca statusu drogi (znajdujące się na działce nr działka nr 2), jezdnia utwardzona-kamienna nieposiadająca statusu drogi (znajdujące się na działce nr działka nr 1) jak również napowietrzna linia energetyczna, kanalizacja sanitarna, rów melioracyjny (mający charakter naturalny, tj. niestanowiący budowli w rozumieniu prawa budowalnego), teletechnika, sieć energetyczna (dalej łącznie: "Infrastruktura"). Infrastruktura stanowi obiekty infrastruktury technicznej dla oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na działce nr działka nr 3 (działka ta nie będzie przedmiotem nabycia). Infrastruktura (poza jezdnią utwardzoną-kamienną) znajdująca się na Działkach nie stanowi własności Sprzedawcy. Kanalizacja znajdująca się na działkach stanowi infrastrukturę miejską, z kolei linie i sieci energetyczne stanowią własność dostawców usług energetycznych i teletechniki. Jedynie jezdnia utwardzona-kamienna stanowi własność Sprzedawcy.

Obecnym użytkownikiem wieczystym Gruntu jest... (dalej: "Sprzedawca"). Sprzedawca posiada siedzibę w Polsce i miejsce działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym badania i prace rozwojowe, obejmujące hodowlę wszystkich gatunków zwierząt gospodarskich, produkcję bezpiecznej żywności w warunkach przyjaznych dla zwierząt i środowiska przyrodniczego, a także wykorzystywanie zwierząt gospodarskich dla celów biomedycznych.

Działki zostały oddane Sprzedawcy w wieczyste użytkowanie od dnia... 1991 r. do dnia... 2090 r. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Zarówno Grunt, jak i Infrastruktura nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Dla Gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: "MPZP") zawarty w uchwale nr. Rady Gminy... z dnia... 2012 r. Dz. Urz. Woj.... poz.... z dnia... 2012 r., z późn. zm.). Na podstawie MPZP:

* Działka nr działka nr 2 ujęta jest w terenach obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej;

* Działka nr działka nr 1 z jezdnią utwardzaną-kamienną w części ujęta jest w terenach zabudowy usługowej, a w części ujęta jest w terenach lasów i zalesień.

Warto podkreślić, że w odniesieniu do części Działki nr działka nr 1 ujętej jako tereny lasów i zalesień, zgodnie z ww. MPZP dopuszcza się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, a w szczególności budynków, budowli i urządzeń związanych z gospodarką leśną oraz sieci, urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej.

Grunt został udostępniony przez Sprzedawcę w całości Zakładowi... sp. z o.o. ("Dzierżawca") na podstawie umowy dzierżawy z dnia... kwietnia 2002 r. podlegającej opodatkowaniu VAT, która wykorzystywała go jako użytki zielone. Umowa została zawarta na okres do dnia... grudnia 2025 r. wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Umowa dzierżawy zostanie wypowiedziana przed transakcją sprzedaży przedmiotowego Gruntu i na dzień sprzedaży nie będą one podlegały dzierżawie.

W ramach transakcji objętej niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca planuje nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego Gruntu (dalej: "Nieruchomość"). Przedmiotem nabycia nie będą w szczególności prawa i obowiązki wynikające z żadnego rodzaju umów (np. najmu, gdyż na moment nabycia Grunt nie będzie przedmiotem najmu, czy też innych umów związanych z bieżącą obsługą), czy też innych składniki majątku Sprzedawcy.

Po dokonaniu nabycia, Wnioskodawca planuje wykorzystać Grunt do budowy dwóch hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (dalej: "Inwestycja"). Jako, że Infrastruktura stanowi obiekty infrastruktury technicznej dla oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na działce nr działka nr 3 to Wnioskodawca, na chwilę obecną, nie planuje jej poddawać rozbiórce. Niemniej decyzja ta nie jest na ten moment ostateczna i może ulec zmianie w przyszłości, jednak już po nabyciu Działek.

Obecnie, jak i na moment dokonania nabycia, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zawierając przedmiotową transakcję nabycia Wnioskodawca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie powierzchni magazynowych i ich wynajmie (tj. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT stawką 23%). Wnioskodawca nie wyklucza również zbycia w przyszłości zrealizowanej na Gruncie Inwestycji.

Wnioskodawca jak i Sprzedawca planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży Działki działka nr 1.

Sprzedawca i Wnioskodawca planują sfinalizować Transakcję sprzedaży przedmiotowych Działek wraz z Infrastrukturą w IV kwartale 2020 r. (dalej: "Transakcja").

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazuje:

Na Działce działka nr 2 znajdują się naniesienia w postaci:

* kanalizacji sanitarnej;

* jezdni z gruntu naturalnego nieposiadająca statusu drogi.

Natomiast na Działce działka nr 1 znajdują się naniesienia w postaci:

* jezdni utwardzonej-kamiennej nieposiadające statusu drogi;

* kanalizacji sanitarnej;

* napowietrznej linii energetycznej;

* rowu melioracyjnego;

* teletechniki;

* sieci energetycznej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego opinii ocena statusu naniesień na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.; dalej: jako "Prawo budowlane") stanowi interpretację przepisów, do której zobligowany jest organ podatkowy. Tym niemniej, Wnioskodawca poniżej przedstawia swoją ocenę statusu naniesień na gruncie ww. ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego naniesienia w postaci (i) kanalizacji sanitarnej, (ii) jezdni utwardzonej-kamiennej nieposiadające statusu drogi, (iii) napowietrznej linii energetycznej, (iv) teletechniki, oraz (v) sieci energetyczne stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, jako że powstały w wyniku prac budowlanych, a jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.

Natomiast jezdnia z gruntu naturalnego nieposiadająca statusu drogi oraz rów melioracyjny nie będą w ocenie Wnioskodawcy stanowić budynku, budowli ani urządzenia budowlanego na gruncie Prawa budowlanego. Wskazane naniesienia nie posiadają bowiem żadnych elementów konstrukcyjnych ani wybetonowanych.

Zainteresowany wskazuje odrębnie dla każdego z ww. naniesień, że każde z nich jest trwale związane z gruntem, przy czym Wnioskodawca zaznacza, że jezdnia z gruntu naturalnego nieposiadająca statusu drogi oraz rów melioracyjny stanowią w rzeczywistości część gruntu, a nie samoistne zabudowania.

Spośród wskazanych powyżej obiektów budowlanych, jedynie jezdnia utwardzona-kamienna znajdująca się na Działce działka nr 1 jest własnością Sprzedającego i w związku z tym będzie przedmiotem Transakcji.

Kanalizacja znajdująca się na Działce działka nr 2 oraz działka nr 1 jest częścią infrastruktury miejskiej, natomiast linie energetyczne, teletechnika oraz sieć energetyczna stanowią własność dostawców usług energetycznych (...) i teletechniki (...), tym samym nie stanowią własności Sprzedawcy.

Dodatkowo, jako że jezdnia z gruntu naturalnego nieposiadająca statusu drogi oraz rów melioracyjny stanowią w rzeczywistości część gruntu, Sprzedającemu nie przysługuje odrębny tytuł własności w stosunku do wskazanych naniesień. Ponieważ Sprzedający jest właścicielem gruntu na którym znajdują się wskazane naniesienia, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że Sprzedający jest również właścicielem wskazanych naniesień.

Jak wskazano powyżej, jezdnia utwardzona-kamienna, znajdująca się na działce nr działka nr 1, będąca przedmiotem sprzedaży jest trwale związane z gruntem.

Jak wskazano powyżej w opinii Wnioskodawcy ocena statusu jezdni utwardzonej-kamiennej na gruncie ustawy - Prawo budowlane stanowi interpretację przepisów, do której zobligowany jest organ podatkowy.

Tym niemniej, jak wskazano powyżej, zdaniem Zainteresowanego jezdnia utwardzona-kamienna, znajdująca się na działce nr działka nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jako że powstała w wyniku prac budowlanych, a jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia definicji budynku ani obiektu małej architektury.

Zdaniem Wnioskodawcy, jezdnia znajdująca się na Działce nr działka nr 1 powinna być zaliczona do klasy 2112 "Ulice i drogi pozostałe" według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie jezdni utwardzonej-kamiennej, w szczególności Sprzedający nie dokonywał ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej jezdni.

Wnioskodawca planuje wykorzystać nabytą w ramach Transakcji Działkę nr działka nr 2 oraz Działkę nr działka nr 1 wraz z jezdnią utwardzoną-kamienną do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających zwolnieniu z VAT w ramach realizacji Inwestycji polegającej na budowie dwóch hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i towarzyszącą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana dostawa Działki nr działka nr 1 w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, przy czym warunkiem opodatkowania VAT Transakcji w zakresie Działki nr działka nr 1 będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, tj. rezygnacji ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

2. Czy planowana Transakcja w zakresie Działki nr działka nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3. Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Planowana Transakcja w zakresie Działki nr działka nr 1 w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, przy czym warunkiem opodatkowania VAT Transakcji w zakresie Działki nr działka nr 1 będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, tj. rezygnacja ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

2. Planowana Transakcja w zakresie Działki nr działka nr 2 w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

3. W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Opodatkowanie VAT Transakcji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT (tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy prawa użytkowania wieczystego).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez "sprzedaż" rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ramach przedmiotowej Transakcji obie strony transakcji posiadają status czynnych podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Gruncie znajduje się obecnie Infrastruktura. W skład Infrastruktury nie wchodzą żadne budynki, niemniej obejmuje ona m.in. jezdnię utwardzoną-kamienną nieposiadającą statusu drogi, jezdnię naturalną nieposiadającą statusu drogi oraz naturalny rów melioracyjny. Większość Infrastruktury nie stanowi własności Sprzedawcy (stanowi ona własność dostawców usług). Jedynie jezdnia utwardzona-kamienna stanowi własność sprzedawcy, i w ocenie Wnioskodawcy jedynie ten element będzie wpływał na kwestię opodatkowania VAT Transakcji.

Podsumowując, elementy mające charakter budowli znajdują się na Działce działka nr 1 (jezdnia utwardzona-kamienna).

Co prawda, ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli, jednakże zostały one zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "Prawo budowlane"). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcie "budowli" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowalnego pojęcie "obiekt liniowy" należy rozumieć jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W związku z powyższymi przepisami, w ocenie Wnioskodawcy, znajdująca się na Działce nr działka nr 1 jezdnia utwardzona-kamienna (pomimo, iż formalnie nie posiada statusu drogi) stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego.

W pozostałym zakresie jezdnia z gruntu naturalnego, a także naturalny rów melioracyjny, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą stanowiły budowli w myśl Prawa budowlanego. Z kolei kanalizacja sanitarna, sieci i linie energetyczne znajdujące się na Działkach, również nie będą klasyfikowały Działek jako terenów zabudowanych, bowiem nie stanowią własności Sprzedawcy, więc jako takie nie podlegają sprzedaży razem z gruntem, (np. interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.640.2018.1.k.p.).

W związku z powyższym Działka nr działka nr 1, na której znajduje się jezdnia utwardzona-kamienna, powinna zostać uznana dla potrzeb VAT za działkę zabudowaną i w konsekwencji powinna podlegać ocenie pod kątem opodatkowania VAT właściwego dla dostawy budynków i budowli. Z kolei Działka nr działka nr 2 powinna zostać uznana dla potrzeb VAT przy planowanej Transakcji za działkę niezabudowaną.

Co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

A także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 pod pojęciem "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Wnioskodawca pragnie wskazać, że od pierwszego zasiedlenia ww. budowli upłynęło więcej niż 2 lata (Grunty zostały oddane w dzierżawę w 2002 r.).

W związku z powyższym, do przedmiotowej Transakcji w zakresie działki nr działka nr 1 należy zastosować zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części,

- tzw. "opcja VAT".

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT przedmiotowe oświadczenie o skorzystaniu z opcji VAT (tj. wyboru opodatkowania VAT), o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz NIP dokonującego dostawy oraz nabywcy;

* planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

* adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Działki nr działka nr 1, na której znajduje się jezdnia utwardzona-kamienna, możliwe jest zastosowanie tzw. opcji VAT, i opodatkowanie Transakcji w tym zakresie VAT.

Wnioskodawca wraz ze Sprzedawcą planują złożyć w odpowiednim terminie oświadczenie o skorzystaniu z opcji VAT spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei planowana Transakcja, w zakresie Działki nr działka nr 2, jako działki niezabudowanej, w ocenie Wnioskodawcy, powinna podlegać opodatkowaniu z uwzględnieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Co do zasady przyjmuje się, że w przypadku gdy dochodzi do sprzedaży gruntu wraz ze znajdującymi się na nim lub w nim naniesieniami niestanowiącymi własności sprzedającego to de facto dochodzi do dostawy gruntu niezabudowanego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.151.2019.3.JO, czy interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.640.2018.1.k.p.).

Powyższe ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem kanalizacja sanitarna znajdująca się na Działce nr działka nr 2 nie stanowi własności Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie "tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W dniu 15 czerwca 2012 r. dla Działek został ustanowiony MPZP. Działka nr działka nr 2 została zakwalifikowana jako tereny obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy skoro na terenie tym, zgodnie z MPZP, przewidziana jest zabudowa w postaci obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej, a więc budowli w myśl art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego to teren ten będzie miał charakter terenu budowalnego.

W konsekwencji zastosowania nie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i Transakcja w zakresie Działki nr działka nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Transakcji w zakresie wszystkich Działek nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

* towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

* dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, intencją Sprzedawcy i Wnioskodawcy (czynnych podatników VAT) jest opodatkowanie VAT Transakcji zbycia przedmiotowej Nieruchomości obejmującej:

* Działkę nr działka nr 1 - na podstawie zastosowania tzw. "opcji VAT";

* Działkę nr działka nr 2 - jako działki budowlanej.

Prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji

W odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcją, zdaniem Wnioskodawcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Działki będące przedmiotem planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowych Działek, Wnioskodawca będzie wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (realizacja Inwestycji).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowych Działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy ww. Działek w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)". Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja w powyższym zakresie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu jako dostawa towarów, z tytułu korzystania z tzw. opcji VAT lub dostawy terenów budowlanych.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota VAT naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

A zatem, z uwagi na fakt, iż Działki będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacji Inwestycji), a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia, w szczególności w zakresie Działki działka nr 1 po rezygnacji przez Zainteresowanych ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych Działek od Sprzedawców, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr działka nr 1 - jest prawidłowe;

* opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 2 jako działki niezabudowanej - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr działka nr 1 i nr działka nr 2 oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek niezabudowanych, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika

np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku" i "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

* budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

* budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

* obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej "k.c.", zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 k.c, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W kwestii zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystającą ze zwolnienia.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego, objętego zakresem pytania nr 1, należy w pierwszej kolejności wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że jedyną budowlą znajdującą się na działce nr działka nr 1, stanowiącą własność Sprzedającego jest jezdnia utwardzona-kamienna. Jakkolwiek na ww. działce nr działka nr 1 znajdują się linie energetyczne, teletechnika, sieć energetyczna, jak również kanalizacja sanitarna, to jednakże nie stanowią one własności Sprzedającego, a zatem nie będą przedmiotem sprzedaży. Ponadto należy zauważyć, że rów melioracyjny znajdujący się na ww. działce nr działka nr 1 - jak wskazał Wnioskodawca - nie spełnia definicji budynku, budowli ani urządzenia budowlanego na gruncie Prawa budowlanego, bowiem nie posiada żadnych elementów konstrukcyjnych ani wybetonowanych.

W celu ustalenia natomiast, czy w analizowanej sprawie dla dostawy prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki nr działka nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdującej się na niej budowli, tj. jezdni utwardzonej-kamiennej nieposiadającej statusu drogi, stanowiącej własność Sprzedawcy, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. budowli znajdującej się na działce nr działka nr 1, będącej przedmiotem sprzedaży, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli, a dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Należy również zauważyć, że - jak wynika z okoliczności sprawy - w stosunku do budowli, będącej przedmiotem sprzedaży nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do budowli znajdującej się na działce nr działka nr 1, tj. jezdni utwardzonej-kamiennej nieposiadającej statusu drogi, stanowiącej własność Sprzedającego, spełnione będą warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa budowli będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 1, na której posadowiona jest ww. budowla, stanowiąca własność Sprzedawcy, będąca przedmiotem sprzedaży, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawa budowli znajdującej się na działce nr działka nr 1, będącej w użytkowaniu wieczystym (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego gruntu nr działka nr 2, będącego w użytkowaniu wieczystym wraz z naniesieniem w postaci budowli, tj. kanalizacji sanitarnej, niebędącej własnością Sprzedającego oraz jezdni z gruntu naturalnego nieposiadającej statusu drogi, stanowiącej - jak wskazał Wnioskodawca - w rzeczywistości część gruntu. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesienia w postaci kanalizacji sanitarnej i korzysta z nich jak właściciel. Ponadto należy zauważyć, że ww. działka nr działka nr 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ujęta jest w terenach obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej jako tereny budowlane.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr działka nr 2, będącej w użytkowaniu wieczystym, naniesienie w postaci budowli, niebędącej własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawa gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem w postaci budowli. Tak więc, w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 2, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest budowla, tj. kanalizacja sanitarna.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą w postaci kanalizacji sanitarnej, która nie stanowi własności Sprzedającego.

Ponadto przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 2 nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ - jak wynika z wniosku - ww. działka nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 2, na której posadowiona jest budowla będąca własnością podmiotu trzeciego będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 2 wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek nr działka nr 1 oraz nr działka nr 2 należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca - będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT - będzie wykorzystywał ww. działki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy zauważyć, że po dokonaniu transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego działek o numerach działka nr 1 i działka nr 2 oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu ww. nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. praw użytkowania wieczystych działek nr działka nr 1 i nr działka nr 2, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy. Natomiast w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku VAT, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy lub do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 1 i działki nr działka nr 2 oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr działka nr 1 i działki nr działka nr 2 oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.