0113-KDIPT1-2.4012.178.2022.1.JSZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w opisanych sytuacjach A, B i C oraz prawo do anulowania faktur w sytuacji C. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

. Sp. z o.o. (dalej - Wnioskodawca lub Spółka) jest znaczącym na polskim rynku producentem kruszyw naturalnych. Dostawca oferuje szeroki asortyment produktów, do których zalicza się: kruszywa naturalne (żwiry i piaski), kruszywa naturalne łamane oraz kruszywa specjalne. Kruszywa, wydobywane przez Spółkę znajdują zastosowanie przy produkcji betonu towarowego i betonów specjalnych, elementów betonowych, suchych zapraw i tynków.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej - ustawa o VAT).

2.

Wnioskodawca wdrożył u siebie elektroniczny portal przeznaczony dla klientów Spółki (dalej - Portal). Funkcjonalność Portalu polega m.in. na udostępnieniu klientom, posiadającym zarejestrowane konto na Portalu, informacji o wszystkich złożonych zamówieniach i utworzonych do nich dostawach, o wykorzystaniu limitu kredytowego oraz na umożliwieniu klientom pobrania dokumentów WZ. W gestii Wnioskodawcy pozostaje określenie, które dane dostępne na Portalu będą widoczne dla danego klienta na jego koncie.

Konto klienta na Portalu jest tworzone przez Spółkę lub przez samego klienta (poprzez wypełnienie formularza rejestracyjnego). Dodatkowo przed utworzeniem konta klient musi wypełnić "wniosek o aktywację dostępu do Portalu", w którym określa konkretne osoby i zakres ich uprawnień (tj. wskazuje do których obszarów ma mieć dostęp ta osoba). Wniosek musi zostać podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentacji danego podmiotu.

3.

Obecnie Wnioskodawca przesyła nabywcom towarów i usług dostarczanych przez Spółkę faktury w formie:

Wnioskodawca planuje rozwijanie Portalu poprzez dodanie funkcjonalności polegającej na umożliwieniu Nabywcom A i Nabywcom B (dalej łącznie jako - Nabywcy), po zalogowaniu się na swoje konta na Portalu, wglądu do wystawianych przez Spółkę faktur oraz umożliwieniu Nabywcom pobierania faktur w postaci załącznika w formacie.pdf (portable document format). W planowanym rozwiązaniu, faktura będzie automatycznie udostępniana na Portalu na koncie konkretnego Nabywcy w momencie jej wprowadzenia do systemu księgowego Wnioskodawcy. Spółka będzie posiadała wiedzę o tym czy i kiedy Nabywca pobrał fakturę z Portalu. Jednocześnie informacja o udostępnieniu faktury na Portalu nie będzie przekazywana do Nabywcy (np. e-mailem).

4.

Niezależnie od zamiaru udostępniania faktur na Portalu, Wnioskodawca planuje nadal wysyłać nabywcom faktury w formie papierowej lub elektronicznej, na adres e-mail podany przez Nabywcę. W konsekwencji, w planowanym modelu:

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że faktura udostępniona na Portalu będzie zawierała te same dane (w tym będzie posiadała tę samą formę graficzną), co faktura wysyłana Nabywcy A w formie elektronicznej lub Nabywcy B w formie papierowej.

5.

W związku z planowanym udostępnianiem Nabywcom faktur na Portalu, w drodze wyjątku mogą również pojawić się sytuacje (dalej - Sytuacja C), w których:

1) wystawiona przez Spółkę faktura będzie dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

oraz

oraz

3) Spółka usunie ww. fakturę z Portalu zanim zostanie ona pobrana przez Nabywcę.

Pytania

1. Czy w opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji A będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury przesłanej Nabywcy A w formie elektronicznej na podany adres e-mail i faktury udostępnionej Nabywcy A na Portalu?

2. Czy w opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji B będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury przesłanej Nabywcy B w formie papierowej i faktury udostępnionej Nabywcy B na Portalu?

3. Czy w opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji C będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury papierowej lub elektronicznej oraz faktury udostępnionej nabywcy na Portalu?

4. Czy w opisanej we wniosku Sytuacji C Spółka będzie miała prawo do anulowania faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji A nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury przesłanej Nabywcy A w formie elektronicznej na podany adres e-mail i faktury udostępnionej Nabywcy A na Portalu.

2. W opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji B nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury przesłanej Nabywcy B w formie papierowej i faktury udostępnionej Nabywcy na B Portalu.

3. W opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji C nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury papierowej lub elektronicznej oraz faktury udostępnionej nabywcy na Portalu.

4. W opisanej w niniejszym wniosku Sytuacji C Spółka będzie miała prawo do anulowania faktury.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

1. Brak zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (Ad. 1, 2 i 3)

1.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".

Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty VAT wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług - a więc niezależnie od czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, tj. od sprzedaży towarów/świadczenia usług (tak m.in. w wyroku NSA z 25 września 2015 r. o sygn. I FSK 177/14).

Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy faktur dokumentujących zarówno czynności niedokonane (fikcyjne), jak i czynności, które faktycznie miały miejsce (tak np. NSA w wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. o sygn. I FSK 1537/11, z 9 stycznia 2014 r. o sygn. I FSK 14/13 i z 17 lipca 2014 r. o sygn. I FSK 1252/13). Drugi ze wskazanych przypadków może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy zostanie wystawiona więcej niż jedna faktura dokumentująca tę samą transakcję.

Tym samym, omawiany przepis łączy obowiązek zapłaty VAT z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą, miało miejsce czy też nie (tak m.in. J. Duży, Decyzja akcesoryjna w zwalczaniu nadużyć mechanizmów podatku VAT, "Prokuratura i Prawo" 2014/9).

Co jednak istotne - jak podkreśla się w orzecznictwie - przepis art. 108 ust. 1 znajduje zastosowanie wyłącznie do faktur wprowadzonych do obrotu prawnego, które innym podmiotom mogą posłużyć jako podstawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Takie stanowisko wyraził wprost WSA w Warszawie w wyroku z 5 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2967/10): "Zdaniem Sądu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy faktur wprowadzonych do obrotu prawnego, które innym podmiotom mogą posłużyć jako podstawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT".

2.

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - aby art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajdował zastosowanie w danej sytuacji, musiałoby nastąpić łączne spełnienie następujących przesłanek:

- po pierwsze - musiałoby dojść do wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą transakcję,

- po drugie - każda z wystawionych faktur musiałaby zostać wprowadzona do obrotu prawnego (tj. wysłana do nabywcy) - w wyniku czego więcej niż jedna faktura mogłaby posłużyć nabywcy jako podstawa do odliczenia VAT, co wiązałoby się z ryzykiem uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - zarówno w Sytuacji A, w Sytuacji B, jak i w Sytuacji C - nie dojdzie do spełnienia ww. przesłanek. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy art. 108 ust. 1 nie będzie znajdować zastosowania w niniejszej sytuacji.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą powyższe stanowisko.

3.

Jak zostało wskazane powyżej, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się wówczas, gdy m.in. nastąpi wystawienie co najmniej dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku interpretacyjnym nie będzie dochodziło natomiast do wystawienia więcej niż jednej faktury odnoszącej się do tej samej transakcji. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezależnie od wdrożenia u Wnioskodawcy nowej funkcjonalności Portalu, polegającej na udostępnianiu na nim faktur wystawianych przez Spółkę w formacie.pdf, Wnioskodawca wciąż będzie wysyłał faktury Nabywcom A w formie elektronicznej na wskazany adres e-mail oraz Nabywcom B w formie papierowej. W konsekwencji, w planowanym modelu:

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że w Sytuacjach A oraz B:

- faktura przekazana Nabywcy A w formie elektronicznej na wskazany adres e-mail lub Nabywcy B w formie papierowej oraz

- faktura udostępniona Nabywcy A lub Nabywcy B na Portalu,

nie będą stanowiły dwóch odrębnych faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - w Sytuacji A oraz w Sytuacji B - mamy bowiem do czynienia wyłącznie z jedną fakturą, która jest wystawiana w systemie finansowo-księgowym Spółki, a następnie przekazywana Nabywcy A w formie elektronicznej na wskazany adres e-mail, lub Nabywcy B w formie papierowej, oraz dodatkowo udostępniana na Portalu. Potwierdza to również fakt, że faktura udostępniona danemu nabywcy na Portalu będzie zawierała te same dane (w tym będzie posiadała tę samą formę graficzną), co faktura wysłana mu w formie papierowej lub elektronicznej.

W ocenie Spółki analogiczny wniosek należy również wywieść w odniesieniu do opisanej we wniosku Sytuacji C, w ramach której:

- faktura zamieszczona przez Wnioskodawcę na Portalu oraz faktura elektroniczna niewysłana do Nabywcy A, lub

- faktura zamieszczona przez Wnioskodawcę na Portalu oraz faktura papierowa:

* niewysłana Nabywcy B,

* wysłana, ale nieodebrana przez Nabywcę B,

* wysłana i odebrana przez Nabywcę B, a następnie odesłana Spółce,

nie powinny być taktowane jako odrębne faktury, lecz jako jeden dokument zawierający te same dane.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w Sytuacji A, Sytuacji B oraz w Sytuacji C nie będziemy mieli do czynienia z dwiema odrębnymi fakturami dokumentującymi tę samą transakcję, lecz z kolejnymi egzemplarzami tej samej faktury, o których mowa w art. 106g ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanych we Wniosku Sytuacjach A-C nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.

Jak Spółka zauważyła wcześniej, warunkiem zastosowania w danej sytuacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest również to, aby więcej niż jedna faktura (wystawiona w odniesieniu do tożsamej transakcji) została wprowadzona do obrotu.

Z kolei jak Wnioskodawca wskazał w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, w omawianym przypadku w Sytuacjach A-C nie mamy do czynienia z więcej niż jedną fakturą dokumentującą daną transakcję, lecz z dwoma egzemplarzami tej samej faktury. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości, ażeby więcej niż jedna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacjach A-C nie dojdzie również do spełnienia drugiego z wcześniej przedstawionych warunków determinujących zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- nie dojdzie do wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą transakcję - a zatem nie zostanie spełniona pierwsza z przesłanek stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- nie dojdzie do wprowadzenia do obrotu prawnego więcej niż jednego dokumentu odnoszącego się do tożsamej transakcji

- a więc nie zostanie spełniona również druga z przesłanek stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

to w Sytuacji A, Sytuacji B oraz w Sytuacji C ww. regulacja nie będzie znajdowała zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury elektronicznej lub papierowej, dodatkowo udostępnionej na Portalu.

Wniosek taki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.406.2017.1.JF), gdzie w podobnej sprawie organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, tj. wskazał, że: Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności opodatkowane. Kontrahentom wystawia faktury, których Kopie Archiwalne są następnie dostępne na e-Platformie, a kontrahenci wyposażeni są w loginy i hasła dostępu. Kopia Archiwalna udostępniona na e-Platformie jest plikiem przekazanym wcześniej za pośrednictwem poczty elektronicznej. W opisanej sprawie Spółka wysyłając fakturę Kontrahentowi za wyświadczone usługi na wskazany adres e-mailowy sporządziła oraz wprowadziła do obrotu prawnego taką fakturę. Jednocześnie na skutek wystąpienia okoliczności powodujących Czynności Opodatkowane powstał obowiązek podatkowy oraz związany z nim obowiązek zapłaty podatku. (...). Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że w związku z udostępnieniem Kopii Archiwalnej Kontrahentowi na e-Platformie nie dojdzie do wystawienia faktury, a w konsekwencji nie zaktualizuje się obowiązek odprowadzenia podatku należnego wykazanego na takiej fakturze (Kopii Archiwalnej), na podstawie art. 108 ustawy.

2. Możliwość anulowania przez Spółkę faktury udostępnionej na Portalu (Ad. 4)

2.1.Zasady anulowania faktur

1.

Na wstępie należy zauważyć, że ani przepisy ustawy VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Co istotne, anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, przesłanka niewprowadzenia faktury do obrotu jest spełniona, gdy ma miejsce jeden z trzech poniższych przypadków, tj. gdy:

- faktura nie została wysłana do kontrahenta albo

- faktura została wysłana do kontrahenta, ale nie została przez niego odebrana, albo

- faktura została wysłana i doręczona, a następnie odesłana przez kontrahenta (tj. podatnik posiada oba egzemplarze faktury, a kontrahent nie uwzględnia jej w swojej ewidencji rachunkowej i podatkowej).

Przyjmuje się, że anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że anulowanie faktury jest możliwe w przypadku gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

Takie podejście wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ oraz z 29 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.394.2020.1.ISK.

2.

Wnioskodawca zauważa, że powyższe wnioski zasadniczo mają zastosowanie również w odniesieniu do faktur elektronicznych, niemniej w ich przypadku praktyka władz skarbowych cechuje się pewnymi odrębnościami wynikającymi z charakteru faktury elektronicznej.

Przyjmuje się, że do co do zasady nie ma możliwości anulowania faktury elektronicznej, która została wysłana do nabywcy i automatycznie przez niego odebrana (np. za pośrednictwem wiadomości e-mail). W takiej sytuacji dokument ten uznaje się za trwale i bezpowrotnie wprowadzony do obrotu prawnego, bowiem nie ma możliwości jego odzyskania przez sprzedawcę lub zwrócenia przez nabywcę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.629.2018.1.NK.

Jednocześnie, praktyka władz skarbowych dopuszcza anulowanie faktury elektronicznej, która została automatycznie wygenerowana przez system finansowo-księgowy, ale nie została wprowadzona do obrotu prawnego (np. wysłana do kontrahenta (wskazano tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2012 r. nr IBPP2/443-817/12/IK).

3.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w Sytuacji C będzie miał on prawo do anulowania faktury, jeżeli łącznie spełnione zostaną przesłanki opisane w punkcie 5. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. gdy:

oraz 3) ww. faktura zostanie udostępniona na Portalu, ale Spółka usunie ją z Portalu zanim pobierze ją nabywca.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą powyższe stanowisko.

2.2. Brak dokumentowania przez fakturę czynności, które zostały faktycznie dokonane

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w Sytuacji C może dojść do wystawienia faktury dokumentującej czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji, w Sytuacji C pierwszy z warunków umożliwiających anulowanie faktury zostanie spełniony.

2.3. Brak wprowadzenia faktury do obrotu prawnego

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach przedstawionych we wniosku, za wprowadzenie faktury do obiegu prawnego należałoby uznać moment, w którym:

a) Nabywca A otrzymałby fakturę przekazaną mu na wskazany adres elektroniczny lub Nabywca B odebrałby fakturę przekazaną mu w formie papierowej uwzględniając ją również w swojej ewidencji rachunkowej i podatkowej albo

b) Nabywca A lub Nabywca B pobrałby fakturę z Portalu,

w zależności od tego, która z ww. czynności nastąpiłaby wcześniej.

2.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, w Sytuacji C:

- w odniesieniu do Nabywców A - faktura nie zostanie przekazana Nabywcy A w formie elektronicznej (na wskazany adres e-mail),

- w odniesieniu do Nabywców B - faktura:

* nie zostanie wysłana w formie papierowej Nabywcy B lub

* zostanie wysłana w formie papierowej, ale nie zostanie odebrana przez Nabywcę B lub

* zostanie wysłana w formie papierowej i odebrana przez Nabywcę B, a następnie zostanie przez niego odesłana Spółce (tj. Spółka będzie posiadała oba egzemplarze faktury i nabywca nie uwzględni jej w swojej ewidencji rachunkowej i podatkowej).

W konsekwencji, zdaniem Spółki w Sytuacji C nie dojdzie do wprowadzenia do obrotu prawnego ani faktury elektronicznej, ani faktury papierowej.

3.

Zdaniem Wnioskodawcy, również fakt udostępnienia faktury na Portalu nie oznacza wprowadzenia faktury do obiegu prawnego. Co do zasady, sama czynność umieszczenia faktury na Portalu zasadniczo nie wywołuje innych skutków na gruncie VAT, niż umieszczenie takiego dokumentu w systemie księgowym Spółki. Dopóki bowiem nabywca nie otrzyma faktury, nie może ująć jej w swoich ewidencjach. W związku z tym nie można uznać, że faktura została wprowadzona do obiegu prawnego jedynie z powodu umieszczenia jej na Portalu. Dopiero pobranie przez nabywcę faktury z Portalu stanowiłoby czynność skutkującą wprowadzeniem tego dokumentu do obrotu prawnego.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie niniejszej sprawy, Spółka będzie posiadała informację o tym czy i kiedy Nabywca pobrał fakturę z Portalu. Jeżeli zatem Wnioskodawca usunie fakturę z Portalu przed pobraniem jej przez Nabywcę, to - zdaniem Wnioskodawcy - w Sytuacji C nie dojdzie do wprowadzenia do obrotu prawnego egzemplarza faktury umieszczonego na Portalu.

2.4. Prawo do anulowania przez Wnioskodawcę faktury udostępnionej na Portalu

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli w drodze wyjątku dojdzie do Sytuacji C, w której:

1) wystawiona przez Spółkę faktura będzie dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

oraz

oraz

3) Spółka usunie ww. fakturę z Portalu zanim zostanie ona pobrana przez Nabywcę.

wówczas będzie uprawniony do anulowania faktury. W takim wypadku faktura nie zostanie bowiem wprowadzona do obrotu prawnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-1055/10-4/AP z 21 grudnia 2010 r., w której organ stwierdził, że: "Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji pomyłkowo wygenerowanej z systemu faktury, która nie uzyskała jeszcze statusu Receipt i która nie została jeszcze pobrana przez kontrahenta Spółki, nie można uznać za wprowadzoną do obrotu prawnego. Dopiero dokument, który uzyska w systemie EDI status Receipt, można będzie uznać za wprowadzony do obrotu prawnego, wywołujący określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. (...). Nie ma więc przeszkód, by dokumenty takie mogły być anulowane w systemie finansowo-księgowym bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT oraz wystawiania faktur korygujących i uzyskiwania potwierdzenia odbioru".

3. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- w Sytuacji A, B i C art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dwukrotnego rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury elektronicznej lub papierowej, dodatkowo udostępnionej na Portalu.

- w Sytuacji C Wnioskodawca będzie uprawniony do anulowania faktury udostępnianej na Portalu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.934.2021.1.IK wydanej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym identycznym, jak zaprezentowany w niniejszym wniosku, na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką. W powołanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko podmiotu powiązanego ze Spółką i wskazał, że:

- "udostępnienie dodatkowo na Portalu faktury, wystawionej uprzednio w systemie finansowo-księgowym i przekazywanej Nabywcom w formie elektronicznej lub papierowej, nie powoduje, że dochodzi do wystawienia więcej niż jednej faktury dotyczącej tej samej transakcji. Faktura przekazywana Nabywcom w formie elektronicznej na wskazany adres e-mail lub w formie papierowej oraz faktura dodatkowo udostępniana na Portalu, nie będą stanowiły dwóch odrębnych faktur. Faktura udostępniana na Portalu będzie zawierała te same dane oraz szatę graficzną, co faktura wysłana temu Nabywcy w formie elektronicznej lub papierowej. W konsekwencji wskazać należy, że w sytuacji A i B dojdzie do wystawienia wyłącznie jednej faktury dokumentującej transakcję. Zatem faktura udostępniana klientom w Portalu i zarazem przekazywana w formie elektronicznej bądź papierowej jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie jednego zdarzenia gospodarczego. Tym samym art. 108 ust. 1 w opisanej sytuacji A i B, nie będzie miał zastosowania, a Państwa spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury przesłanej w formie elektronicznej lub papierowej oraz udostępnionej dodatkowo Nabywcom na Portalu";

- "Odnosząc się do sytuacji C przedstawionej we wniosku należy przede wszystkim wskazać, że nie dojdzie do wprowadzenia do obrotu ani faktury elektronicznej ani faktury papierowej, również faktura udostępniona na Portalu zostanie usunięta zanim zostanie pobrana przez Nabywcę (...) Z uwagi na fakt, że w opisanej sytuacji C, wystawione faktury będą dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, faktury nie zostaną przekazane Nabywcom (A i B), bądź zostaną wysłane Nabywcy B w formie papierowej ale nie zostaną przez Nabywcę B odebrane, bądź też faktura w formie papierowej zostanie odesłana Państwa spółce (bez uwzględniania jej w ewidencji rachunkowej i podatkowej) oraz przed pobraniem przez Nabywcę z Portalu faktury zostaną usunięte, nie można mówić, że zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Wobec powyższego, w sytuacji C, nie będziecie Państwo zobowiązani do dwukrotnego rozliczenia podatku VAT należnego (...) mając na uwadze przeprowadzoną analizę obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że przysługuje Państwu prawo do anulowania wystawionych faktur opisanych w sytuacji C".

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Faktura w świetle definicji z art. 2 pkt 31 ustawy jest dokumentem w formie papierowej i elektronicznej. Faktura elektroniczna ma taką samą moc prawną jak zwykła faktura papierowa i jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4, - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Stosownie do treści art. 106e ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy:

W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy - zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Stosownie do treści art. 106m ustawy:

1. Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

2. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

3. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

4. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

5. Poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

3) Krajowego Systemu e-Faktur - w odniesieniu do faktur ustrukturyzowanych otrzymanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy:

Stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Kluczowa z punktu widzenia ustawy o VAT nie jest nazwa dokumentu (faktura, faktura VAT, rachunek), ale jego treść. Dokument potwierdzający dokonanie dostawy/wykonanie usługi, jeżeli tylko zawiera wszystkie dane określone zwłaszcza w art. 106e ustawy, będzie uznawany za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy. W konsekwencji taki dokument, bez względu na jego nazwę, uprawnia nabywcę do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wysyłacie Państwo części swoim klientom (nabywca B) faktury w formie papierowej, a części klientom (nabywca A) w formie elektronicznej (na adres e-mail podany przez kontrahenta). Wdrożyliście u siebie elektroniczny Portal przeznaczony dla swoich klientów. Funkcjonalność Portalu polega m.in. na udostępnianiu klientom, posiadającym zarejestrowane konto na Portalu, informacji o wszystkich złożonych zamówieniach i utworzonych do nich dostawach, o wykorzystaniu limitu kredytowego oraz umożliwieniu klientom pobrania dokumentów WZ.

Konto klienta na Portalu jest tworzone przez Państwo spółkę lub samego klienta (przez wypełnienie formularza rejestracyjnego). Dodatkowo przed utworzeniem konta klient musi wypełnić "wniosek o aktywację dostępu do Portalu", w którym określa konkretne osoby i zakres ich uprawnień. Wniosek musi zostać podpisany przez osobę upoważnioną do reprezentacji danego podmiotu.

Planujecie Państwo rozwijanie Portalu przez dodanie funkcjonalności polegającej na umożliwieniu klientom (Nabywcom A i B), po zalogowaniu się na swoje konta na Portalu, wglądu do wystawianych przez Wnioskodawcę faktur oraz umożliwieniu nabywcom pobierania faktur w postaci załącznika w formacie.pdf. W tym rozwiązaniu, faktura będzie automatycznie udostępniana na Portalu na koncie konkretnego nabywcy w momencie jej wprowadzenia do systemu księgowego Państwa spółki. Będziecie Państwo posiadać wiedzę o tym czy i kiedy Nabywca pobrał fakturę z Portalu. Jednocześnie informacja o udostępnieniu faktury na Portalu nie będzie przekazywana do Nabywcy (np. e-mailem).

Faktura udostępniana na Portalu będzie zawierała te same dane (w tym będzie posiadała tę samą formę graficzną), co faktura wysłana nabywcom A w formie elektronicznej lub Nabywcy B w formie papierowej.

Niezależnie od zamiaru udostępniania faktur na Portalu, planujecie Państwo nadal wysyłać nabywcom faktury w formie papierowej lub elektronicznej.

W świetle powyższego wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost kwestii udostępniania klientom wersji elektronicznej faktur, które są wystawiane w systemie finansowo-księgowym, a następnie przekazywane klientom w formie elektronicznej lub papierowej. Tym samym nie ma ograniczeń, aby tą sama fakturę (fakturę, która będzie zawierała te same dane, w tym formę graficzną) wysłaną elektronicznie lub papierowo do klienta udostępniać klientom na Portalu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym udostępnienie dodatkowo na Portalu faktury, wystawionej uprzednio w systemie finansowo-księgowym i przekazywanej Nabywcom w formie elektronicznej lub papierowej, nie powoduje, że dochodzi do wystawienia więcej niż jednej faktury dotyczącej tej samej transakcji. Faktura przekazywana Nabywcom w formie elektronicznej na wskazany adres e-mail lub w formie papierowej oraz faktura dodatkowo udostępniana na Portalu, nie będą stanowiły dwóch odrębnych faktur. Faktura udostępniana na Portalu będzie zawierała te same dane oraz szatę graficzną, co faktura wysłana temu Nabywcy w formie elektronicznej lub papierowej.

W konsekwencji wskazać należy, że w sytuacji A i B dojdzie do wystawienia wyłącznie jednej faktury dokumentującej transakcję. Zatem faktura udostępniana klientom w Portalu i zarazem przekazywana w formie elektronicznej bądź papierowej jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie jednego zdarzenia gospodarczego.

Tym samym art. 108 ust. 1 ustawy w opisanej sytuacji A i B, nie będzie miał zastosowania, a Państwa spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego od transakcji udokumentowanej za pomocą faktury przesłanej w formie elektronicznej lub papierowej oraz udostępnionej dodatkowo Nabywcom na Portalu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do sytuacji C przedstawionej we wniosku należy przede wszystkim wskazać, że nie dojdzie do wprowadzenia do obrotu ani faktury elektronicznej ani faktury papierowej, również faktura udostępniona na Portalu zostanie usunięta zanim zostanie pobrana przez Nabywcę.

Wskazaliście Państwo, że w Sytuacji C:

1) wystawiona przez Państwa spółkę faktura będzie dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

oraz

oraz 3) usuniecie Państwo ww. fakturę z Portalu zanim zostanie ona pobrana przez Nabywcę.

Niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce, gdy faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta, bądź gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta, bądź gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur - oryginał i kopię - a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach), a jednocześnie nie doszło do zrealizowania transakcji.

Jednocześnie wskazać należy, że faktura elektroniczna zostaje wprowadzona do obrotu prawnego poprzez wysłanie jej na podany przez odbiorcę adres. Ponadto nie może być zwrócona przez odbiorcę.

W sytuacji C, na Portalu zamieszczacie Państwo faktury i możecie usunąć taką fakturę przed pobraniem przez Nabywcę.

Z uwagi na fakt, że w opisanej sytuacji C, wystawione faktury będą dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, faktury nie zostaną przekazane Nabywcom (A i B), bądź zostaną wysłane Nabywcy B w formie papierowej, ale nie zostaną przez Nabywcę B odebrane, bądź też faktura w formie papierowej zostanie odesłana Państwa spółce (bez uwzględniania jej w ewidencji rachunkowej i podatkowej) oraz przed pobraniem przez Nabywcę z Portalu faktury zostaną usunięte, nie można mówić, że zostały one wprowadzone do obrotu prawnego.

Wobec powyższego, w sytuacji C, nie będziecie Państwo zobowiązani do dwukrotnego rozliczenia podatku VAT należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii anulowania faktur należy podkreślić, że możliwość anulowania faktury istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi.

W opisanej sytuacji C mamy do czynienia z fakturami, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

Należy jednak podkreślić, że anulowanie faktury powinno dotyczyć wyłącznie sytuacji, kiedy faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego i dokumentuje czynność niedokonaną.

Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności.

Zatem mając na uwadze przeprowadzoną analizę obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że przysługuje Państwu prawo do anulowania wystawionych faktur opisanych w sytuacji C.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. (dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).