0113-KDIPT1-1.4012.869.2018.2.ŻR - Opodatkowanie podatkiem VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowi dostawy towarów - jest prawidłowe,

* uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Gmina nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe,

* uznania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe za niestanowiące podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe,

* braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowi dostawy towarów,

* uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Gmina nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy

* uznania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe za niestanowiące podstawy opodatkowania,

* braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług,

* braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług,

* możliwości zastosowania art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: "Gminą" lub "Wnioskodawcą") jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożone odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.). Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm.). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych następowało zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., jak również po 1 stycznia 2011 r. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, w wysokościach naliczanych przez organy Gminy i aktualizowanych w trybie art. 77-80 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Co więcej, Prezydent Miasta, w myśl art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9b tej ustawy, wykonuje powyższe zadania jako reprezentant Skarbu Państwa odnośnie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, położonych na terenie Miasta, chyba że nieruchomości te są zarządzane przez inne podmioty (takie jak np. Agencja Mienia Wojskowego).

W wyniku ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), aktualne prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi i stanowiące własność Gminy z dniem 1 stycznia 2019 r. zostaną przekształcone w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przedmiotowego przekształcenia nowi właściciele (byli użytkownicy wieczyści) będą na rzecz Gminy (byłego właściciela) wnosili przez okres 20 lat opłaty roczne przekształceniowe lub opłatę jednorazową (art. 7 ww. ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, wysokość opłat rocznych przekształceniowych będzie równa dotychczasowym opłatom rocznym z tytułu użytkowania wieczystego.

Opłata jednorazowa będzie wynosiła wielokrotność opłat rocznych przekształceniowych za pozostały do uregulowania okres (maksymalnie 20 lat - art. 7 ust. 7 ustawy). Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r., jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. z późn. zm. - dalej ustawy VAT) nie przesądzają jednoznacznie, czy opłaty roczne przekształceniowe oraz opłaty jednorazowe podlegają albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wśród praw użytkowania wieczystego gruntów Gminy podlegających ustawie z dnia 20 lipca 2018 r., znajdują się zarówno te powstałe przed wejściem w życie ustawy o VAT (a zatem niepodlegające tej ustawie), jak i te powstałe po wejściu tej ustawy (a zatem podlegające w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, odpowiednio stawką podatku 22% albo 23%). W świetle tego aktualne opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowych gruntów odpowiednio nie podlegają podatkowi od towarów usług, podlegają opodatkowaniu według stawki 22% albo 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy Gmina będzie podatnikiem, stosowanie do art. 15 ustawy o VAT, w zakresie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej wynikającej z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.?

3. Czy opłata roczna przekształceniowa lub opłata jednorazowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., stanowi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania?

4. Czy opłata roczna przekształceniowa lub opłata jednorazowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie przekształconych praw użytkowania wieczystego powstałych przed wejściem w życie ustawy o VAT?

5. Czy opłata roczna przekształceniowa lub opłata jednorazowa, wynikająca z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie przekształconych praw użytkowania wieczystego powstałych po wejściu w życie ustawy o VAT, odpowiednio stawką 22% albo 23%, albo niezależnie od stawki procentowej stosowanej do dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, wyłącznie stawką 23%?

6. Czy w przypadku powyższych wątpliwości ma zastosowanie art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ww. ustawy nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dostawa gruntu nastąpiła już w chwili jego oddania w użytkowanie wieczyste, a zatem nie można dostarczyć tej samej rzeczy dwa razy - tym bardziej, że charakter władania gruntem przez użytkownika wieczystego właściwie nie różni się charakteru władania przez właściciela. Ustawodawca również nie dopisał w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w katalogu przykładowym, przekształcenia jako dostawy (dot. pytania 1).

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560), na którą powołuje się Wnioskodawca. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna. Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 k.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.), przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, ss. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec.s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland. Rec.s. I-1317. pkt 32 i 33)".

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zalicza się do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Odnosząc powyższe stanowisko NSA na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w opisywanym stanie faktycznym jest w istocie jedynie zmianą tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Gmina w niniejszym przypadku nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, ponieważ będzie działać przez organ wykonawczy jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), co się będzie przejawiało w wydawaniu aktów administracyjnych, tj. przekształcenie oraz wysokość będą stwierdzone w drodze zaświadczenia (art. 4 ust. 1 i 4 ustawy), a w przypadku wniosków nowych właścicieli także w drodze decyzji (art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy) - a zatem nie będzie to wynikać z czynności cywilnoprawnej. Niezależnie od tego, samo przekształcenie nastąpi z mocy samego prawa i tylko z tej przyczyny należy stwierdzić, że Gmina nie będzie podatnikiem, gdyż ustawa również nie stanowi czynności cywilnoprawnej - wyżej wskazane zaświadczenie stanowić będzie jedynie dokument potwierdzający wystąpienie przekształcenia ex lege.

Ad. 3

W świetle odpowiedzi na pytania 1 i 2, opłaty wynikające z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towaru i usług. Z uwagi na fakt, że Gmina dla tej konkretnej czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji uzyskana opłata nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

W przypadku opłat rocznych przekształceniowych, stanowiących równowartość dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, jak i opłat jednorazowych stanowiących wielokrotność tych pierwszych, należy stwierdzić, że nie będą one analogicznie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że w takim przypadku doszłoby do nieuzasadnionego obciążenia właściciela podatkiem w sytuacji kiedy wcześniej jego sytuacja (przy użytkowaniu wieczystym) była korzystniejsza.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 5

W przypadku opłat rocznych przekształceniowych stanowiących równowartość dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania, podlegających odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług według stawki 22% albo 23%, jak i opłat jednorazowych stanowiących wielokrotność tych pierwszych, należy stwierdzić, że w tym przypadku, w przeciwieństwie do dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, nie będą one w ogóle podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że przekształcenie nie stanowi dostawy. Gmina działa jako organ władzy publicznej oraz przekształcenie następuje z mocy prawa, a nie na mocy czynności cywilnoprawnej (por. odpowiedzi 1 i 2). Ponadto warto zauważyć, że opłaty z tytułu użytkowania, stosownie do ustawy z dnia 21 sierpnia 1998 r. o gospodarce nieruchomościami, były ustalane jako odpowiedni procent wartości gruntu. Dopiero ustalenie odpowiedniej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, po wejściu w życie ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - innymi słowy - opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalana była netto, a podatek od towarów i usług, jak w każdym przypadku, stanowi pochodną tej wartości. W związku z tym należy przyjąć, że ustawodawcy w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. chodzi o to, że opłata roczna przekształceniowa jest równa opłacie rocznej z tytułu użytkowania wieczystego bez podatku od towarów i usług (netto). Dlatego też w przypadku opłat rocznych przekształceniowych należy przyjąć, że ewentualny podatek od towarów i usług stanowi również pochodną tej opłaty. Z uwagi jednak na wyżej wskazane okoliczności dotyczące w szczególności braku dostawy i działania przez organ władzy publicznej, opłata roczna przekształceniowa nie będzie mogła zostać podniesiona o podatek od towarów i usług. W efekcie właściciele, którzy byli dotychczas użytkownikami wieczystymi i płacili opłaty wraz z podatkiem, z chwilą przekształcenia będą płacili mniej, tj. równowartość tych opłat netto. To wszystko będzie miało przełożenie także na wysokość opłat jednorazowych.

Ad. 6

W przypadku odmiennego od powyższych stanowisk i tak one będą miały zastosowanie, gdyż stosownie do art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, są one korzystniejsze dla przyszłych właścicieli.

W literaturze wskazuje się, że zasada in dubio pro iribulario powinna dawać podatnikowi gwarancję, iż stwierdzenie przez organ lub sąd, że podatnik ze względu na zawiłość i niejasność przepisu mógł dokonać określonej jego interpretacji, powinno skutkować przyjęciem zeznania podatkowego za rozpatrywany okres jako prawidłowego. Podnosi się również, że zasada ta ma polegać, w uproszczeniu, na niekaraniu podatnika, np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika, gdyż podatnik nie może ponosić skutków złego prawa. Postuluje się również, aby z przedmiotowej zasady wywieść, że do czasu wydania prawomocnej decyzji/wyroku uznawać, że deklaracja złożona przez podatnika powinna być traktowana za prawidłową, a także aby podatnik dopiero od wydania takiej decyzji/wyroku miał obowiązek stosowania wykładni organu/sądu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opłaty roczne przekształceniowe i w konsekwencji także opłaty jednorazowe wynikające z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy ich poprzedniczki (opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego) były - czy też nie - opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest prawidłowe - w zakresie uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowi dostawy towarów,

* jest nieprawidłowe-w zakresie uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Gmina nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,

* jest nieprawidłowe - w zakresie uznania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe za niestanowiące podstawy opodatkowania,

* jest prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług,

* jest nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe ustanowionego po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej."

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ustawy - Kodeks cywilny, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

Z art. 1 ust. 3 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez:

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej "opłatą", wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę.

Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.

W przypadku, gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o gospodarce nieruchomościami", wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji.

W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 7 ust. 5 i ust. 6 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności, właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: "Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (...) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy."

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego, oddaje nieruchomości gruntowe stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych następowało zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., jak również po 1 stycznia 2011 r. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. W wyniku ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, aktualne prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi i stanowiące własność Gminy z dniem 1 stycznia 2019 r. zostaną przekształcone w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przedmiotowego przekształcenia nowi właściciele (byli użytkownicy wieczyści) będą na rzecz Gminy (byłego właściciela) wnosili przez okres 20 lat opłaty roczne przekształceniowe lub opłatę jednorazową.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, nie będzie stanowiła dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji, sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak, jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości.

Jednakże należy zaznaczyć, że - jak wyżej wskazano - do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowiło/stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). Tym samym należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 7 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, tj. opłatą przekształceniową.

Mimo, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu, jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu będzie podlegać opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie tut. Organu, Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, stwierdzić należy, że opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W tej sytuacji, opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będą stanowiły podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, na zasadach i według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy - będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r., stawka opodatkowania będzie wynosić 23%. Zatem każdą należność dotyczącą danego gruntu, stanowiącą element ceny użytkowania wieczystego, przekształcenia ww. prawa w prawo własności tego gruntu, należy opodatkować tą samą stawką podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań nr 2, 3 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie tut. Organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.