0113-KDIPT1-1.4012.762.2023.2.MSU - Ulga na złe długi

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Powiatu z 21 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z 2012 r.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 stycznia 2024 r. (data wpływu 25 stycznia 2024 r.).

Opis stanu faktycznego

W dniu 25 sierpnia 2010 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości, pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę... (wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej), a.... S.A... Spółka nie uregulowała należności za okres od września 2011 do kwietnia 2012 r. na łączną kwotę (...) zł (w tym podatek VAT w kwocie (...) zł) oraz odsetki.

Pomimo braku płatności za najem przez Spółkę, Powiat... zobowiązany był odprowadzać podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego. Wydatek ten ponoszony był ze środków własnych Powiatu.

Zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującym w 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. (...) Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Uprawdopodobnienie wierzytelności dla faktur wystawionych dla... S.A. przypadało w dniu:

Ustawa przewidywała możliwość dokonania korekty w terminie 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, czyli do 31 grudnia 2014 r.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. została ogłoszona upadłość... S.A., a w dniu 4 maja 2012 r. Starosta...., stosownie do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgłosił wierzytelność do Sądu Rejonowego w.... na kwotę (...) zł, która obejmowała także podatek VAT (w wysokości (...) zł) oraz odsetki. Prawo upadłościowe nie przewiduje rozbicia wierzytelności na kwoty netto i brutto i tym samym powinno być właściwe do rozstrzygania o całości wierzytelności. W związku z powyższym nie dokonano korekty podatku należnego nieściągalnej wierzytelności dotyczącej.... S.A., o której mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, nowelizacja ustawy z 2013 r. wprowadziła wyraźny zakaz stosowania ulgi za złe długi w przypadku, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Po dostosowaniu polskich przepisów do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, od 1 października 2021 r. zmieniono kryteria zastosowania ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik/wierzyciel może zastosować ulgę na złe długi, gdy wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ustawa nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego przepisu art. 89a ustawy o VAT. Natomiast z treści wyroków WSA wynika, że należy przywrócić podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli nie skorzystał z takiego prawa z powodu naruszeń prawa wspólnotowego i odmowy przez organ podatkowy prawa do tej preferencji w ustawowym terminie.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w... z dnia 18 stycznia 2022 r. zakończono postępowanie upadłościowe. S.A., a w dniu 18 marca 2022 spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W ramach postępowania upadłościowego należność Skarbu Państwa nie została pokryta z sumy uzyskanej w tracie upadłości i pozostała nieuregulowana.

W związku z poniesionymi wydatkami ze środków własnych w kwocie (...) zł oraz brakiem możliwości ich odzyskania, Powiat... w dniu 12 stycznia 2023 r. zwrócił się z prośbą o ich zwrot do Wojewody... Ewentualny zwrot środków będzie rozpatrzony po otrzymaniu stanowiska organu podatkowego w zakresie możliwości wystąpienia o korektę, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że

Powiat... jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji Powiat będzie nadal czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury wystawione dla.... S.A. objęte wnioskiem przedstawia poniższa tabela:

Uprawdopodobnienie wierzytelności faktur objętych wnioskiem przypada odpowiednio:

1. FS - 150. dzień - 15 czerwca 2012 r., 180. dzień - 15 lipca 2012 r.

2. FS - 150. dzień - 9 lipca 2012 r., 180. dzień - 8 sierpnia 2012 r.

3. FS - 150. dzień - 12 sierpnia 2012 r., 180. dzień - 11 września 2012 r.

4. FS - 150. dzień - 13 września 2012 r., 180. dzień - 13 października 2012 r.

Biorąc pod uwagę zakończenie postępowania upadłościowego...S.A. bez pokrycia należności z sumy uzyskanej w trakcie upadłości, wierzytelności objęte zakresem pytania nie zostaną zapłacone lub uregulowane w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do wierzytelności objętych zakresem pytania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie uległ zawieszeniu.

Pytanie

Czy Powiatowi przysługuje prawo skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku nieściągalnych wierzytelności z 2012 r., na podstawie obowiązujących przepisów zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 2, powyższy przepis ma zastosowanie, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Według art. 89a ust. 2a, w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

Zgodnie z art. 89b ust. 1, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, w związku z upływem 3-letniego okresu na dokonanie korekty w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Państwa Powiatu, Powiat nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku nieściągalnych wierzytelności z 2012 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił we wniosku Państwa Powiat jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2012 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a ustawy, regulujące powyższe kwestie, zostały zmienione brzmieniem nadanym na podstawie art. 11 pkt 8 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce:

Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Biorąc pod uwagę powołane regulacje, stwierdzenia wymaga, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi (tzn. obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.) mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2013 r.) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W praktyce oznacza to, że te zasady mają zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244):

Przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

Ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 z późn. zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących ww. przepisów.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. z uwzględnieniem przepisów przejściowych - art. 23 ww. ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 180 dni w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze).

Zatem w celu realizacji "ulgi na złe długi" zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 180 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 180 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisy dotyczące dłużnika znajdują się w art. 89b ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przepisy art. 89b ustawy są ściśle powiązane z art. 89a ustawy, ww. przepisy tworzą bowiem w rzeczywistości właściwą symetrię uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika. Konsekwentnie, należy je analizować w ścisłym powiązaniu. Skoro bowiem dłużnik w związku z tym, że jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w likwidacji, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, to wierzycielowi nie może przysługiwać uprawnienie do korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2014 r.:

Ustawa reguluje:

Stosownie do art. 10 ww. ustawy - Prawo upadłościowe:

Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy - Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.:

Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli.

Zgodnie z art. 52 ww. ustawy - Prawo upadłościowe:

Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Stosownie do art. 53 ww. ustawy - Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.:

Postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą tego, czy na mocy art. 89a ustawy mogą Państwo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu nieściągalnych wierzytelności z 2012 r.

Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że dokonali Państwo na rzecz... S.A. świadczenia usług dzierżawy, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi 3 stycznia 2012 r., 24 stycznia 2012 r., 1 marca 2012 r. i 2 kwietnia 2012 r. Po dokonanej ww. sprzedaży - w dniu 17 kwietnia 2012 r. - została ogłoszona upadłość.... S.A. W dniu 4 maja 2012 r. Starosta...., stosownie do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgłosił wierzytelność do Sądu Rejonowego w... na kwotę (...) zł, która obejmowała także podatek VAT (w wysokości (...) zł) oraz odsetki. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności dla faktur wystawionych dla.... S.A. przypadało odpowiednio w dniach od 15 lipca 2012 r. do 13 października 2012 r.

Nie dokonano korekty podatku należnego nieściągalnej wierzytelności dotyczącej.... S.A. Postanowieniem Sądu Rejonowego w... z dnia 18 stycznia 2022 r. zakończono postępowanie upadłościowe.... S.A., a w dniu 18 marca 2022 spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W ramach postępowania upadłościowego należność Skarbu Państwa nie została pokryta z sumy uzyskanej w tracie upadłości i pozostała nie uregulowana. Powiat.... jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji Powiat będzie nadal czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wierzytelności objęte zakresem pytania nie zostaną zapłacone lub uregulowane w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, w celu realizacji "ulgi na złe długi" zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W analizowanej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło odpowiednio: 15 lipca 2012 r., 8 sierpnia 2012 r., 11 września 2012 r. i 13 października 2012 r. W konsekwencji do korekty podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi" należy zastosować przepisy obowiązujące do końca grudnia 2012 r. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że do "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych z 2012 r., znajdują zastosowanie powołane przez Państwa Powiat przepisy art. 89a ustawy w obecnym brzmieniu.

Natomiast z przepisów obowiązujących do końca 2012 r. wynika, że korekta podatku należnego w trybie art. 89a ustawy mogła zostać dokonana m.in. wtedy, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona. Faktury, objęte wnioskiem, zostały wystawione odpowiednio: 3 stycznia 2012 r., 24 stycznia 2012 r., 1 marca 2012 r. i 2 kwietnia 2012 r. Zatem termin na dokonanie korekty upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

Tym samym, ze względu na ograniczenie czasowe wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, nie przysługuje Państwu prawo do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy, w odniesieniu do ww. wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2012 r. W sytuacji bowiem, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu świadczenia usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Niemniej jednak we wniosku, powołują Państwo wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 oraz wyroki WSA, z których wynika, że należy przywrócić podatnikowi prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi", jeżeli nie skorzystał z takiego prawa z powodu naruszeń prawa wspólnotowego i odmowy przez organ podatkowy prawa do tej preferencji w ustawowym terminie.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na względzie, że nie dokonali Państwo korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy ze względu na to, iż zgłosili Państwo wierzytelność, jaka przysługiwała Państwu wobec upadłej Spółki, do Sądu Rejonowego w... Ponadto z opisu sprawy wynika, że usługa dzierżawy na rzecz Spółki została udokumentowana fakturami wystawionymi odpowiednio: 3 stycznia 2012 r., 24 stycznia 2012 r., 1 marca 2012 r. i 2 kwietnia 2012 r. Upadłość Spółki została ogłoszona 17 kwietnia 2012 r.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r., jednym z warunków do zastosowania "ulgi na złe długi" było dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka w momencie świadczenia dla niej usług dzierżawy i wystawienia faktur była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego. Zatem warunek, wynikający z ówczesnego art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, został spełniony.

Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r., warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towarów lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy. Zatem okoliczność, że na dzień dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, dłużnik był w stanie upadłości (likwidacji), nie pozbawiało wierzyciela prawa do skorzystania z rozwiązań prawnych przewidzianych przepisem art. 89a ustawy. Oznacza to, że jeżeli procedura "ulgi na złe długi" została uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy - a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel miał prawo do korekty swojego podatku należnego. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego. Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy, nie stało na przeszkodzie w skorzystaniu z "ulgi na złe długi".

W konsekwencji powyższych rozważań, Państwa Powiat mógł skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności z 2012 r. w trybie art. 89a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., pod warunkiem jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy. Zgłoszenie wierzytelności do sądu upadłościowego (na które Państwa Powiat wskazuje w opisie sprawy jako przyczynę niedokonania korekty podatku należnego nieściągalnych wierzytelności) nie stało temu na przeszkodzie. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., odnosił się bowiem jedynie do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług.

Jeżeli zatem mogli Państwo skorzystać z "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności z 2012 r. (nie stały temu bowiem na przeszkodzie krajowe przepisy, które następnie zostały uznane przez TSUE za niezgodne z prawem wspólnotowym w świetle wyroku C-335/19), to nie można uznać, że w analizowanej sprawie należy pominąć termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy (jako pochodną niezgodności innych przesłanek determinujących skorzystanie z prawa do "ulgi na złe długi" z Dyrektywą VAT, co do których orzekł Trybunał w ww. wyroku) i przywrócić Państwu prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi".

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że obecnie w odniesieniu do wierzytelności z 2012 r., dla których upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym ww. faktury zostały wystawione, nie mogą Państwo dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obecnie nie mają Państwo prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z 2012 r.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci braku prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności z 2012 r., to jednak dokonali Państwo tego w oparciu o inną podstawę prawną i odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Państwa Powiat i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Powiatu będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Powiat zastosuje się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).