0113-KDIPT1-1.4012.750.2018.2.ŻR - Prewspółczynnik VAT w rozliczeniach fundacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania kryterium przychodowego przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania kryterium przychodowego przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i dokument potwierdzający prawo do reprezentacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Fundacja (dalej jako: Wnioskodawca lub Fundacja), została powołana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 30 listopada 2012 r.

Fundacja posiada osobowość prawną. Ponadto zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Fundacja prowadzi działalność statutową na rzecz ogółu społeczności, a zwłaszcza realizuje cele i zadania w zakresie upowszechniania promocji zdrowia oraz wychowania dzieci i młodzieży poprzez rozwój, a także upowszechnianie i promocję kultury fizycznej i sportu.

Działalność statutowa Fundacji prowadzona jest jako działalność nieodpłatna i odpłatna. Fundacja prowadzi również działalność gospodarczą, ale wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, czyli prowadzonej przez siebie działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych. Dochód z działalności gospodarczej Fundacji jest przeznaczany na realizację celów statutowych. Przeważająca część działalności Fundacji to prowadzenie zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży. W przeważającej części jest to działalność nieodpłatna, finansowana z dotacji.

Działalność nieodpłatną Fundacja realizuje m.in. poprzez:

* prowadzenie zajęć sportowych;

* tworzenie zespołów sportowych dzieci i młodzieży, które mogą brać udział w zawodach i imprezach sportowych;

* organizowanie zawodów i imprez sportowych;

* organizowanie zgrupowań sportowych (kolonie i obozy) dla dzieci i młodzieży;

* udostępnianie sprzętu sportowego dzieciom, trenerom i instruktorom;

* edukację w zakresie kultury fizycznej, profilaktyki prozdrowotnej i rozwoju sportowego.

Jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei działalność odpłatna pożytku publicznego realizowana jest m.in. poprzez:

* organizację obozów sportowych;

* organizację imprez i zawodów sportowych, łącznie ze sprzedażą biletów wstępu;

* pozostałą działalność sportową i rekreacyjną.

Jest to działalność podlegająca regulacji ustawy o VAT.

W przypadku zaś prowadzenia działalności gospodarczej, są to w głównej mierze usługi promocji i reklamy sponsorów zespołu siatkarskiego oraz sprzedaż i wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Jest to działalność również podlegająca opodatkowaniu VAT.

Dane za rok 2017 wskazują, że udział przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ogólnej sumie przychodów, które Fundacja uzyskuje z tytułu wykonywania wszystkich czynności wyniósł 0,3449, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 0,6551 czyli 65,51%. W zaokrągleniu wynosi więc 66%.

Fundacja, wykonując działalność w zakresie wspierania i upowszechniania promocji zdrowia za pomocą kultury fizycznej i sportu, ponosi szereg wydatków, które nie zawsze jest w stanie przydzielić do jednej z ww. grup, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT, opartego o wyżej przedstawioną metodę przychodową.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż działalność Wnioskodawcy finansowana jest przychodami z działalności statutowej odpłatnej (obozy sportowe, transfery zawodniczek, szkolenia zawodniczek,) przychodami z działalności gospodarczej (sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych, usługi wizerunkowe), a także działalność finansowana jest otrzymywanymi dotacjami, subwencjami oraz darowiznami.

Wnioskodawca na sfinansowanie wykonywanej działalności statutowej otrzymuje dotacje i darowizny. Otrzymywane dotacje oraz darowizny związane są i służą bieżącej, statutowej działalności Fundacji. Jeżeli zaś chodzi o działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to zgodnie z ww. odpowiedzią polega ona na świadczeniu usług reklamowych i promocyjnych oraz wizerunkowych. Fundacja dokonuje zakupu prawa do wizerunku zawodniczek, a następnie odsprzedaje go doliczając do tego prowizję. Dzięki temu pozyskuje środki na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym działalność ta nie wymaga żadnych dodatkowych środków finansowych w postaci dotacji czy darowizn, bowiem sama się finansuje. Wnioskodawca przy wyliczaniu proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ww. ustawy, uwzględnia dotacje, subwencje i darowizny, jako przychody z działalności statutowej nieodpłatnej i ujmuje w mianowniku wzoru na wyliczenie prewspółczynnika, jako obrót z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Czynności takie wykonywane są w ramach działalności odpłatnej statutowej, która to działalności podlega pod regulację ustawy o VAT, tak samo jak działalność gospodarcza. Czynności zwolnione z opodatkowania VAT to prowadzenie szkoleń zawodniczek, transfer zawodniczek, a także organizacja obozów sportowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, Wnioskodawca może zastosować kryterium przychodowe, jeśli to służy najlepszemu wyodrębnieniu podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, a zatem zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 66%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, może on zastosować kryterium przychodowe, bowiem służy ono najlepszemu wyodrębnieniu podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, a zatem Wnioskodawca uważa, że może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 66%).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na potrzeby niniejszego wniosku, pod pojęciem czynności opodatkowane należy rozumieć zbiorczo czynności opodatkowane i zwolnione, gdyż do ich rozdzielenia służy współczynnik struktury sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT, który nie jest przedmiotem wniosku.

Przy czym Wnioskodawca ma na uwadze, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, wykonuje również czynności podlegające regulacji ustawy o VAT, ale korzystające ze zwolnienia, dlatego też stosuje również odliczenie przy użyciu współczynnika struktury sprzedaży.

W zakresie zaś prewspółczynnika VAT, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, iż ww. przepis powoduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wykorzystuje nabywane przez siebie towary i usługi do celów innych niż działalność gospodarcza.

Powyższa zasada realizuje postulaty wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, których przypisanie w całości działalności podlegającej opodatkowaniu nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, który powinien odpowiadać najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, celem podatników jest ustalenie czynności innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu podatku VAT i określenie, jakie zakupy związane są z takimi czynnościami. Dla powstania obowiązku liczenia tzw. preproporcji konieczne jest jednoczesne wykonywanie czynności z zakresu ustawy o VAT i działań mających cele inne niż działalność gospodarcza. Przy czym podkreślić należy, że omawiana regulacja ma zastosowanie "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza".

Jeżeli Fundacja, nabywając określone towary i usługi, jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (np. zakup usług w celu wykonania umowy o współdziałaniu/sponsoringu), wówczas Wnioskodawca ma prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego w treści takiej faktury.

Wykorzystanie współczynnika tzw. preproporcji konieczne jest wówczas, gdy zakup dotyczy jednocześnie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i celów innych niż działalność gospodarcza na gruncie podatku VAT, co w przypadku Fundacji również ma miejsce.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, gdyż całokształt prowadzonej przez Fundację działalności powiązany jest z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowaną i zwolnioną) oraz działalnością niepodlegającą regulacji ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza (na gruncie ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się pojęciem "cele inne niż działalność gospodarcza" odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika, warunkowany statutem, ustawą branżową, itp. Jest to zatem działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na celu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT. Co bardzo istotne, w ocenie Wnioskodawcy, powołane pojęcie dotyczy takich działań, które nie znajdują żadnego powiązania z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku Fundacji, zaliczyć tutaj należy nieodpłatne działania statutowe, zmierzające np. do organizowania zawodów i imprez sportowych (promocja zdrowia i kultury fizycznej), organizowanie zgrupowań sportowych (kolonie, obozy) dla dzieci i młodzieży.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych co do sposobu ustalenia prewspółczynnika, podkreślając jedynie, iż przyjęte przez podatnika w tym zakresie rozwiązanie powinno jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

Z kolei art. 86 ust. 2c ustawy, wskazuje przykładowe dane, jakie podatnik może wykorzystać przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika:

Z powołanych przepisów wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Za najbardziej odpowiadający specyfice uważa się sposób określenia proporcji, który zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto Fundacja uważa, iż związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków. Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym czytamy: "W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym z wymienionych przez ustawę o VAT sposobem określania proporcji, który będzie dla przedmiotowej sprawy właściwy i reprezentatywny, jest sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Tylko bowiem metoda "przychodowa" odzwierciedla miarodajnie zaangażowanie poniesionych przez Fundację wydatków do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika, które jako przykładowe są wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jest niemożliwe w przedmiotowej sprawie.

Metoda oparta na średniorocznym zatrudnieniu nie może mieć zastosowania, bowiem Fundacja zawiązuje zarówno umowy o pracę czy zlecenie, jak również porozumienia o współpracy z wolontariuszami. Posiada ona zatem zarówno stałych pracowników zatrudnionych od dłuższego czasu, którzy to i tak w większości wykonują czynności mieszane, jak i wolontariuszy. Nie jest ona w stanie wydzielić osoby wykonujące tylko i wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Jeżeli chodzi o średnioroczne roboczogodziny, sposób ten opiera się na średniorocznym procentowym czasie przeznaczonym na pracę związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie przeznaczonym na pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przypadku Fundacji, Wnioskodawca informuje, że nie jest to stała proporcja w ciągu roku, którą spokojnie można by było stosować w każdym miesiącu, tylko cechuje się znaczną zmiennością. A zatem nie jest to wiarygodna metoda kalkulacji.

Ustawa mówi też o metodzie powierzchniowej. Wyliczenie to pozwala określić, jaka część powierzchni nieruchomości, w której prowadzona jest działalność podatnika, rzeczywiście wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Fundacji cała nieruchomość zajęta na prowadzenie działalności, służy wykonywaniu czynności administracyjnych związanych z funkcjonowaniem całej Fundacji, a zatem nie ma możliwości wydzielenia powierzchni wykorzystywanej tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Reasumując, tylko prewskaźnik wyliczony w oparciu o strukturę przychodów daje możliwość najdokładniejszego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z wykonywaniem przez Fundację czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

Wnioskodawca oświadcza, że w odniesieniu do prowadzonej działalności jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z działalności gospodarczej, jak i wartość obrotu przypadającą na prowadzoną działalność nieodpłatną.

Powyższa metoda, zdaniem Wnioskodawcy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których powołana została Fundacja.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Z kolei proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

I tak, zgodnie z opisem stanu faktycznego, Fundacja obliczyła wyżej przedstawioną metodą przychodowo-obrotową prewspółczynnik, na podstawie danych za 2017 r. W wyniku kalkulacji jego wartość w zaokrągleniu wyniosła 66%.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że podatek VAT naliczony powinien być przez Wnioskodawcę odliczany przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Fundację, do całego rocznego obrotu z działalności Fundacji (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT, tj. nieodpłatnej statutowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Stosowanie do art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany "prewspółczynnikiem", wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ww. ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn.

Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji), zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Fundacja prowadzi działalność statutową na rzecz ogółu społeczności, a zwłaszcza realizuje cele i zadania w zakresie upowszechniania promocji zdrowia oraz wychowania dzieci i młodzieży poprzez rozwój, a także upowszechnianie i promocję kultury fizycznej i sportu. Działalność statutowa Fundacji prowadzona jest jako działalność nieodpłatna i odpłatna.

Działalność nieodpłatną Fundacja realizuje m.in. poprzez:

* prowadzenie zajęć sportowych;

* tworzenie zespołów sportowych dzieci i młodzieży, które mogą brać udział w zawodach i imprezach sportowych;

* organizowanie zawodów i imprez sportowych;

* organizowanie zgrupowań sportowych (kolonie i obozy) dla dzieci i młodzieży;

* udostępnianie sprzętu sportowego dzieciom, trenerom i instruktorom;

* edukację w zakresie kultury fizycznej, profilaktyki prozdrowotnej i rozwoju sportowego.

Jest to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei działalność odpłatna pożytku publicznego realizowana jest m.in. poprzez:

* organizację obozów sportowych;

* organizację imprez i zawodów sportowych, łącznie ze sprzedażą biletów wstępu;

* pozostałą działalność sportową i rekreacyjną.

Jest to działalność podlegająca regulacji ustawy o VAT.

W przypadku zaś prowadzenia działalności gospodarczej, są to w głównej mierze usługi promocji i reklamy sponsorów zespołu siatkarskiego oraz sprzedaż i wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Jest to działalność również podlegająca opodatkowaniu VAT. Fundacja, wykonując działalność w zakresie wspierania i upowszechniania promocji zdrowia za pomocą kultury fizycznej i sportu, ponosi szereg wydatków, które nie zawsze jest w stanie przydzielić do jednej z ww. grup, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT. Działalność Wnioskodawcy finansowana jest przychodami z działalności statutowej odpłatnej (obozy sportowe, transfery zawodniczek, szkolenia zawodniczek), przychodami z działalności gospodarczej (sprzedaż usług reklamowych i promocyjnych, usługi wizerunkowe), a także działalność finansowana jest otrzymywanymi dotacjami, subwencjami oraz darowiznami. Wnioskodawca na sfinansowanie wykonywanej działalności statutowej otrzymuje dotacje i darowizny. Otrzymywane dotacje oraz darowizny związane są i służą bieżącej, statutowej działalności Fundacji. Wnioskodawca przy wyliczaniu proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ww. ustawy, uwzględnia dotacje, subwencje i darowizny, jako przychody z działalności statutowej nieodpłatnej i ujmuje w mianowniku wzoru na wyliczenie prewspółczynnika, jako obrót z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Czynności takie wykonywane są w ramach działalności odpłatnej statutowej, która to działalność podlega pod regulację ustawy o VAT, tak samo jak działalność gospodarcza. Czynności zwolnione z opodatkowania VAT, to prowadzenie szkoleń zawodniczek, transfer zawodniczek, a także organizacja obozów sportowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania kryterium przychodowego przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa wskazuje również dane, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zatem, gdy przyjęty przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia wstępnej proporcji, odpowiadający metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, będzie najpełniej oddawać specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć Wnioskodawcy jako Fundacji, w ten sposób, że pozwoli na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez Wnioskodawcę metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy należy podkreślić, że współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne w mianowniku w przychodach z innej działalności należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę, zgodnie z art. 29a ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych.

Z kolei w kategorii "przychodu" będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT. Do obrotu/przychodu nie będzie wliczany odpowiednio obrót/przychód uzyskany z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

* dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

* tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu (w ramach działalności statutowej). Na działalność statutową Wnioskodawca otrzymuje również dotacje i darowizny. Fundacja, wykonując działalność w zakresie wspierania i upowszechniania promocji zdrowia za pomocą kultury fizycznej i sportu, ponosi szereg wydatków, które nie zawsze jest w stanie przydzielić do jednej z grup, tj. działalności opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych ww. towarów i usług, których nie jest w stanie przyporządkować do danego rodzaju czynności, może zastosować kryterium przychodowe przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczanej jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej wykonywanej przez Fundację), do rocznego obrotu z ww. działalności gospodarczej Fundacji, powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (tj. z tytułu działalności statutowej wraz z dotacjami i darowiznami otrzymanymi na tę działalność), pod warunkiem, że ww. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "podatek VAT naliczony powinien być przez Wnioskodawcę odliczany przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT wykonywanej przez Fundację, do całego rocznego obrotu z działalności Fundacji (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT, tj. nieodpłatnej statutowej)" należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia "prewspółczynnika", którego wysokość wynosi 66%, bowiem rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w tym zastosowanie art. 90 ustawy, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.