0113-KDIPT1-1.4012.729.2019.3.AK - Zwolnienie od podatku VAT kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

SPZOZ Szpital Uniwersytecki w... (dalej jako: Szpital Uniwersytecki) od października 2019 r. rozpoczął prowadzenie kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży pn. "...". Kurs jest prowadzony i organizowany przez Oddział Kliliniczny.... Szpitala Uniwersyteckiego. Wykładowcami są doktorzy habilitowani w dziedzinie psychiatrii i psychologii - pracownicy Oddziału Klinicznego, będący jednocześnie nauczycielami akademickimi zatrudnionymi w. Uniwersytetu. Ponadto zajęcia prowadzą certyfikowani psychoterapeuci oraz specjaliści psychologii klinicznej. Kurs obejmuje 320 godzin lekcyjnych (160 teoretycznych 160 praktycznych) realizowanych w ciągu 15 miesięcy w formie wykładów, zajęć warsztatowych i superwizji. Tematy kursu doskonalącego obejmują m.in. historię i rozwój nurtów psychoterapii, rozwój bio-psycho-społeczny dziecka, podstawy psychiatrii dzieci i młodzieży, specyfikę diagnozy dzieci i młodzieży, proces psychodynamiczny, współpracę w zespole interdyscyplinarnym oraz dylematy etyczne i prawne.

Szpital Uniwersytecki nie jest jednostką systemu oświaty, ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania.

Jest natomiast szpitalem klinicznym, utworzonym przez państwową uczelnię wyższą (Uniwersytet... w...) i jego celem statutowym jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny.

Zgodnie z § 1 ust. 1 statutu Szpitala Uniwersyteckiego "Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Uniwersytecki w... jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, posiadającym osobowość prawną, którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet... w...".

Zgodnie z § 4 ust. 2 statutu Szpitala Uniwersyteckiego "Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów. Jest przy tym obowiązany do udostępnienia uczelni jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed-i podyplomowego w zawodach medycznych".

Usługi, które będzie świadczyć Szpital Uniwersytecki w postaci kursu doskonalącego dla psychiatrów, psychologów i psychoterapeutów, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. A zatem efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie psychoterapii będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. kurs obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

Szpital Uniwersytecki jest jednostką sektora finansów publicznych.

Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 podatku od towarów i usługi, tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy.

Zgodnie z § 4 ust. 2 statutu Szpitala Uniwersyteckiego "Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów. Jest przy tym obowiązany do udostępnienia uczelni jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed-i podyplomowego w zawodach medycznych".

Wnioskodawca jest Szpitalem Klinicznym, utworzonym przez państwową uczelnię wyższą (Uniwersytet... w...), którego celem statutowym jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny. W tym zakresie Szpital Uniwersytecki w... prowadzi stałe szkolenie studentów m.in. medycyny, farmacji, pielęgniarstwa, psychologii i fizjoterapii. Ponadto, prowadzi specjalizacje i staże kierunkowe m.in dla lekarzy, pielęgniarek, diagnostów laboratoryjnych, psychiatrów, psychoterapeutów i psychologów klinicznych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności komercyjnej Szpital organizuje również kursy i szkolenia podyplomowe dotyczące kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego dla osób wykonujących zawody medyczne.

Niewątpliwie usługi, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w postaci kursu doskonalącego dla psychiatrów, psychologów i psychoterapeutów pn. "...", będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT. Efektem prowadzonego kursu będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. kurs obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń - psychologów i psychoterapeutów.

Usługi objęte zakresem pytania, tj. 320 godzinny uzupełniający kurs podyplomowy obejmujący zagadnienia psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży można zakwalifikować jako kurs wymagany zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 599, z późn. zm.).

Psychoterapia dzieci i młodzieży to nowa dziedzina ochrony zdrowia, wprowadzona rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 31 stycznia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2019 r. poz. 226).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 599, z późn. zm.) tytuł specjalisty w dziedzinie ochrony zdrowia, można uzyskać:

1. po ukończeniu w ramach kształcenia podyplomowego jednostopniowego szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia, na podstawie programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie

albo

2. po uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia - oraz po zdaniu państwowego egzaminu specjalizacyjnego w dziedzinie ochrony zdrowia (PESOZ).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia na wniosek osoby legitymującej się dorobkiem naukowym lub zawodowym w danej dziedzinie ochrony zdrowia, w drodze decyzji, może uznać ten dorobek za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie na podstawie opinii zespołu ekspertów, o którym mowa w art. 5 ust. 1, w sprawie uznania dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia.

W skład zespołu ekspertów wchodzą:

Na podstawie delegacji ustawowej, zespół ekspertów Centrum..... w dniu 14 czerwca 2019 r. zatwierdził "Kryteria oceny wniosków o uznanie dorobku zawodowego lub naukowego za równoważny ze szkoleniem specjalizacyjnym w psychoterapii dzieci i młodzieży, dokonywanej przez zespół ekspertów, stanowiącej podstawę do wydania decyzji Ministra Zdrowia o uznaniu, bądź odmowie uznania dorobku naukowego lub zawodowego w ww. dziedzinie".

W tym zakresie wskazał, że o uznanie dorobku może ubiegać się osoba, która m.in. "Posiada dodatkowe zaświadczenie, iż nie mniej niż 320 godzin jej szkolenia lub szkoleń podyplomowych dotyczyło zagadnień rozwojowych, psychopatologii dzieci i młodzieży oraz metod ich leczenia, lub ukończyła podyplomowe szkolenie uzupełniające z psychoterapii dzieci i młodzieży".

W tym zakresie usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte zakresem pytania, tj. 320 godzinny uzupełniający kurs podyplomowy obejmujący zagadnienia psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży można zakwalifikować jako kurs wymagany zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, spełniający kryteria pozwalające na uznanie dorobku naukowego lub zawodowego w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży za równoważny z uzyskaniem specjalizacji w tej dziedzinie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kurs doskonalący w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży prowadzony przez Szpital Uniwersytecki w... korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako usługi "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", tj. art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 599, z późn. zm.), tj. jako 320 godzinne szkolenie podyplomowe wymagane w ramach postępowania prowadzonego przez Ministra Zdrowia w celu uznania dorobku naukowego lub zawodowego w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży za równoważny z uzyskaniem specjalizacji w tej dziedzinie.

Na wypadek, gdyby organ uznał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, w sposób wskazany w pkt 1, Wnioskodawca wskazuje, że: usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, o czym jest szczegółowo mowa we wniosku o interpretację podatkową złożonym w dniu 15 listopada 2019 r.

Kurs doskonalący w zakresie psychiatrii psychodynamicznej dzieci i młodzieży prowadzony przez Szpital Uniwersytecki w... korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wymagające by "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organy administracji oraz sądy krajowe mają obowiązek zapewnić pełną efektywność prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym w ten sposób, że mają obowiązek pominąć w danej sprawie przepisy prawa krajowego niezgodne z przepisami prawa unijnego i ze względu na zasadę pierwszeństwa zastosować w odniesieniu do jednostki (w tym przypadku podatnika) odpowiednie przepisy prawa unijnego (por. Wyroki TS w sprawach 106/77 Simmenthal S.A. oraz 103/88 Fratelli Costanzo).

Co więcej państwa członkowskie nie mogą nakładać na jednostki obowiązków wynikających z błędnie implementowanych aktów prawa UE, w szczególności Dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej (por. Wyrok TS sprawie 8/81 Ursula Becker). Państwo członkowskie, zgodnie z zasadą estoppel lub nemo auditur, nie może bowiem czerpać korzyści z własnego zaniechania, stanowiącego naruszenie obowiązków wynikających z zawartych traktatów (por. art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 akapit 3 TFUE).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. Wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. I FSK 1742/15; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1376/15, z dnia 24 marca 2017 r., sygn. I FSK 926/15, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1001/15).

NSA wskazał, że zwolnienia określone w powołanym przepisie dyrektywy mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zakres przedmiotowy dotyczy kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem NSA, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Niewątpliwie usługi, które będzie świadczyć Szpital Uniwersytecki w postaci kursu doskonalącego dla psychiatrów, psychologów i psychoterapeutów pn. "...", będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Efektem prowadzonego kursu będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. kurs obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

W ocenie Wnioskodawcy Szpital Uniwersytecki w..., będący jednostką sektora finansów publicznych, organizując w ramach zadań statutowych kurs mający na celu kształcenie osób wykonujących zawód medyczny może być uznany za podmiot, którego "cele są uznane przez państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, którym powierzono zadania edukacyjne". Należy dodać, że Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym, utworzonym przez państwową uczelnię wyższą (Uniwersytet... w...), którego celem statutowym jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny. W tym zakresie Szpital Uniwersytecki w... prowadzi stałe szkolenie studentów m.in. medycyny, farmacji, pielęgniarstwa, psychologii i fizjoterapii. Ponadto prowadzi specjalizacje i staże kierunkowe m.in. dla lekarzy, pielęgniarek, diagnostów laboratoryjnych, psychiatrów i psychoterapeutów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) jest Szpitalem Klinicznym utworzonym przez państwową uczelnię wyższą (Uniwersytet... w...), którego celem statutowym jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania, jest natomiast szpitalem klinicznym utworzonym przez państwową uczelnię wyższą i jego celem statutowym jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny.

Zgodnie z § 4 ust. 2 statutu Szpitala Uniwersyteckiego "Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny, na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz może uczestniczyć w doskonaleniu zawodowym przedstawicieli innych zawodów. Jest przy tym obowiązany do udostępnienia uczelni jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed-i podyplomowego w zawodach medycznych". W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi stałe szkolenie studentów m.in. medycyny, farmacji, pielęgniarstwa, psychologii i fizjoterapii. Ponadto prowadzi specjalizacje i staże m.in. dla lekarzy, pielęgniarek, diagnostów laboratoryjnych, psychiatrów, psychoterapeutów i psychologów klinicznych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności komercyjnej, Wnioskodawca organizuje również kursy i szkolenia podyplomowe dotyczące kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego dla osób wykonujących zawody medyczne.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży.

Wnioskodawca w październiku 2019 r. rozpoczął prowadzenie kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży pn. "...". Kurs jest prowadzony i organizowany przez Oddział Kliniczny.... Szpitala Uniwersyteckiego. Wykładowcami są doktorzy habilitowani w dziedzinie psychiatrii i psychologii - pracownicy Oddziału Klinicznego, będący jednocześnie nauczycielami akademickimi zatrudnionymi w. Uniwersytetu.... Ponadto zajęcia prowadzą certyfikowani psychoterapeuci oraz specjaliści psychologii klinicznej. Kurs obejmuje 320 godzin lekcyjnych (160 teoretycznych, 160 praktycznych) realizowanych w ciągu 15 miesięcy w formie wykładów, zajęć warsztatowych i superwizji. Tematy kursu doskonalącego obejmują m.in. historię i rozwój nurtów psychoterapii, rozwój bio-psycho-społeczny dziecka, podstawy psychiatrii dzieci i młodzieży, specyfikę diagnozy dzieci i młodzieży, proces psychodynamiczny, współpracę w zespole interdyscyplinarnym oraz dylematy etyczne i prawne. Kurs doskonalący skierowany jest do psychiatrów, psychologów i psychoterapeutów. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie psychoterapii będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe tj. kurs obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miał na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 599 z późn. zm.) tytuł specjalisty w dziedzinie ochrony zdrowia, można uzyskać:

1. po ukończeniu w ramach kształcenia podyplomowego jednostopniowego szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia na podstawie programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie albo

2. po uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia - oraz po zdaniu PESoz (Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego w dziedzinie ochrony zdrowia).

Zgodnie z art. 28 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia na wniosek osoby legitymującej się dorobkiem naukowym lub zawodowym w danej dziedzinie ochrony zdrowia, w drodze decyzji, może uznać ten dorobek za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie na podstawie opinii zespołu ekspertów, o którym mowa w art. 5 ust. 1, w sprawie uznania dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w danej dziedzinie ochrony zdrowia.

W skład zespołu ekspertów wchodzą:

3. przedstawiciel stowarzyszeń zrzeszających osoby wykonujące zawód w danej dziedzinie ochrony zdrowia, który posiada tytuł specjalisty w tej dziedzinie albo decyzję, o której mowa w art. 28 ust. 1 albo art. 57 ust. 1, jeżeli został zgłoszony przez zarządy tych stowarzyszeń; - przedstawiciel Centrum.... (C....).

Z opisu sprawy wynika, iż na podstawie delegacji ustawowej, zespół ekspertów Centrum.... w dniu 14 czerwca 2019 r. zatwierdził "Kryteria oceny wniosków o uznanie dorobku zawodowego lub naukowego za równoważny ze szkoleniem specjalizacyjnym w psychoterapii dzieci i młodzieży, dokonanej przez zespół ekspertów, stanowiącej podstawę do wydania decyzji Ministra Zdrowia o uznaniu, bądź odmowie uznania dorobku naukowego lub zawodowego w ww. dziedzinie". W tym zakresie wskazał, że o uznanie dorobku może ubiegać się osoba, która m.in. "Posiada dodatkowe zaświadczenie, iż nie mniej niż 320 godzin jej szkolenia lub szkoleń podyplomowych dotyczyło zagadnień rozwojowych, psychopatologii dzieci i młodzieży oraz metod ich leczenia, lub ukończyła podyplomowe szkolenie uzupełniające z psychoterapii dzieci i młodzieży".

Wnioskodawca podał też, że świadczone przez niego usługi objęte zakresem pytania, tj. 320 godzinny uzupełniający kurs podyplomowy dla psychiatrów, psychologów i psychoterapeutów, obejmujący zagadnienia psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży można zakwalifikować jako kurs wymagany zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, spełniający kryteria pozwalające na uznanie dorobku naukowego lub zawodowego w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży za równoważny z uzyskaniem specjalizacji w tej dziedzinie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższy przepis określa dwie przesłanki jakie musza być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług:

Należy również mieć na uwadze rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o d wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające z bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Pierwsza z przesłanek określonych w cytowanym powyżej art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy oznacza, że objęte zwolnieniem są usługi mieszczące się w zakresie definicji usług kształcenia. Z drugiej przesłanki wynika, iż zwolnienie takich usług jest możliwe tylko w sytuacji, gdy są one świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Oznacza to, iż ze zwolnienia mogą korzystać również instytucje inne niż podmioty prawa publicznego, uznane przez państwo członkowskie za mające cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne będą realizować podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywa się pod "nadzorem państwa".

Wnioskodawca jest Szpitalem Klinicznym utworzonym przez państwową uczelnię wyższą (Uniwersytet... w...), którego celem statutowym jest przygotowanie osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenie osób wykonujących zawód medyczny. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi stałe szkolenie studentów m.in. medycyny, farmacji, pielęgniarstwa, psychologii i fizjoterapii. Ponadto prowadzi specjalizacje i staże m.in. dla lekarzy, pielęgniarek, diagnostów laboratoryjnych, psychiatrów, psychoterapeutów i psychologów klinicznych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności komercyjnej, Wnioskodawca organizuje również kursy i szkolenia podyplomowe dotyczące kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego dla osób wykonujących zawody medyczne.

Wnioskodawca od października 2019 r. rozpoczął prowadzenie kursu doskonalącego w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży pn. "...". Kurs obejmuje 320 godzin lekcyjnych (160 teoretycznych, 160 praktycznych) realizowanych w ciągu 15 miesięcy w formie wykładów, zajęć warsztatowych i superwizji, tj. 320 godzinny uzupełniający kurs podyplomowy obejmujący zagadnienia psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży, który można zakwalifikować jako kurs wymagany zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, spełniający kryteria pozwalające na uznanie dorobku naukowego lub zawodowego w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży za równoważny z uzyskaniem specjalizacji w tej dziedzinie.

Mając na uwadze:

* przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w tym status Wnioskodawcy, jak również wskazane przez Wnioskodawcę podstawy prawne organizowanego kursu, tj.:

* art. 2 i 28 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 786 z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 31 stycznia 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2019 r. poz. 226), które jako dziedzinę mającą zastosowanie w ochronie zdrowia, w której może być uzyskiwany tytuł specjalisty wprowadziło "psychoterapię dzieci i młodzieży", w załączniku nr 1, tj. w wykazie oznaczeń kodowych tytułów specjalisty w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia dodano pozycję "16. Specjalista w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży 038" oraz w załączniku nr 2 obejmującym Kierunki studiów, po ukończeniu których można przystąpić do szkolenia specjalistycznego w poszczególnych dziedzinach ochrony zdrowia dodano poz. 16 - psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, pielęgniarstwa, lekarskim; dziedzina specjalizacji - psychoterapia dzieci i młodzieży,

* dodatkowo wzięte pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285), które w warunkach szczegółowych jakie są obowiązani spełniać świadczeniodawcy realizujący świadczenia gwarantowane z zakresu opieki psychiatrycznej dzieci i młodzieży w ramach poziomów referencyjnych wskazują, że w skład zespołu terapeutycznego wchodzi m.in. specjalista w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży lub osoba posiadająca decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 786 z późn. zm.), lub osoba w trakcie specjalizacji w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży, lub osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty - równoważnik co najmniej 2 etatów,

należy stwierdzić, iż kursy w zakresie psychoterapii psychodynamicznej dzieci i młodzieży prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykładni wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.