0113-KDIPT1-1.4012.710.2018.2.MSU - Wprowadzenie przez gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania wprowadzenia przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,

* obowiązku wystawiania przez Gminę faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego,

- jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania wprowadzenia przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT,

* prawa Gminy do zastosowania korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia mikroinstalacji OZE,

* obowiązku wystawiania przez Gminę faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm., dalej zwana USG), Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości, porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w 2017 r. realizowała projekt pn. "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. na lata 2014-2020 (Oś priorytetowa III, Czysta energia, Działanie 3.2 Modernizacja energetyczna budynków). Projekt dotyczył termomodernizacji 5 budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Kultury w G., Szkoły Podstawowej w B., Szkoły Podstawowej w G. oraz Szkoły Podstawowej w D. Wymienione budynki stanowią własność Wnioskodawcy, który posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomościami. Realizacja inwestycji nie wymagała przeprowadzenia wykupu nieruchomości. Beneficjent pozostał właścicielem nieruchomości w okresie wdrożenia projektu oraz w okresie jego trwałości.

Do celów projektu należało m.in.: zwiększenie efektywności energetycznej oraz wykorzystania odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej, poprawa jakości powietrza poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń: CO₂ i pyłu PM10, ograniczenie zużycia energii, oszczędność kosztów zaopatrzenia w energię, zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym przez wykorzystanie technologii OZE. W ramach projektu poza pracami takimi jak: ocieplenie ścian i stropów, wymiana okien i drzwi, optymalizacja napięcia zasilania, ponadto zostały wykonane także: instalacja pomp ciepła oraz instalacje fotowoltaiczne zamontowane na wszystkich budynkach użyteczności publicznej wymienione we wniosku (dalej zwane: "mikroinstalacje OZE"). Po zrealizowaniu inwestycji Gmina przekazała nakłady związane z realizacją inwestycji poszczególnym szkołom, które to posiadają budynki we własnych środkach trwałych.

Realizowana inwestycja sfinansowana została ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Zakupy towarów i usług nabywane w ramach projektu są w 100% dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie mikroinstalacji OZE.

Zamontowane mikroinstalacje OZE wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tym, Gmina przed dniem 14 lipca 2018 r. zawarła umowę cywilnoprawną z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej (dalej zwanym: "przedsiębiorstwo energetyczne"). Przedmiotem zawartej tzw. "umowy kompleksowej" jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji oraz świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z mikroinstalacji. W związku z powyższym przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązało się, w ramach zawartej umowy, do sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji oraz do rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci wytworzonej z mikroinstalacji OZE wobec ilości energii pobranej z tej sieci przez Gminę wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej sieci.

Zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej zwanej "UOZE") w brzmieniu sprzed dnia 14 lipca 2018 r. wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Jednakże, z dniem 14 lipca 2018 r., powyższy przepis został uchylony.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytanie nr 1 Organu "Kiedy zostały nabyte towary i usługi związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej? Należy podać datę/okres poniesienia ww. wydatków", Wnioskodawca wskazał, iż "Zgodnie z protokołem odbioru sporządzonym dnia 5 października 2017 r. w ramach projektu "..." w okresie rozliczeniowym od dnia 10 kwietnia 2017 r. do dnia 5 października 2017 r. nabyto towary i usługi związane z montażem mikroinstalacji OZE na następujących budynkach użyteczności publicznej:

a. Urząd Gminy - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

b. Gminny Ośrodek Kultury w G. - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

c. Szkoła Podstawowa B. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

d. Szkoła Podstawowa D. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

e. Szkoła Podstawowa G. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych."

Następnie na pytanie nr 2 Organu "Kiedy oddano do użytkowania inwestycje związane z mikroinstalacjami OZE", Wnioskodawca wskazał, iż "Na podstawie ww. protokołu odbioru sporządzonego dnia 5 października 2017 r. w ramach projektu "...." odebrano następujące rodzaje robót na budynkach użyteczności publicznej:

a. Urząd Gminy - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

b. Gminny Ośrodek Kultury w G.- instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

c. Szkoła Podstawowa B.- instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

d. Szkoła Podstawowa D. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

e. Szkoła Podstawowa G. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych".

Z kolei na pytanie nr 3 Organu "Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczący wykonania ww. mikroinstalacji? Należy wskazać przesłanki prawa bądź braku prawa do ww. odliczenia", Wnioskodawca wskazał, iż "Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zamontowane mikroinstalacje OZE wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej i wprowadzenia jej do sieci. W związku z tym, Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej (dalej zwanym: "przedsiębiorstwo energetyczne"). Przedmiotem zawartej tzw. "umowy kompleksowej" jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji oraz świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z mikroinstalacji. W związku z powyższym przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązało się w ramach zawartej umowy do sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji oraz do rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci wytworzonej z mikroinstalacji OZE wobec ilości energii pobranej z tej sieci przez Gminę wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej sieci.

Zgodnie art. 2 ust. 27a UOZE, użyte w ustawie określenia oznaczają prosument - odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej "ustawą - Prawo przedsiębiorców".

Zgodnie z art. 4 ust. 9 UOZE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 lipca 2018 r., wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Zatem Gmina wykorzystywała wszystkie instalacje OZE do wytworzenia energii elektrycznej i wprowadzenia jej do sieci, co zgodnie z art. 4 ust. 9 UOZE, nie było świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu UPTU. Mając powyższe na uwadze oraz brzmienie przepisu art. 4 ust. 9 UOZE w 2017, w momencie dokonywania inwestycji Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT".

Z kolei na pytanie nr 4 Organu "Czy mikroinstalacje OZE są środkiem trwałym", Wnioskodawca wskazał, iż "W ramach realizacji inwestycji na poszczególnych budynkach, tj.:

a. Urzędu Gminy,

b. Gminnego Ośrodka Kultury w G,

c. Szkoły Podstawowej B.,

d. Szkoły Podstawowej D. oraz

e. Szkoły Podstawowej G.

jako źródło energii odnawialnej zastosowano moduły fotowoltaiczne zamocowane na dachu wskazanych budynków przy pomocy specjalnie przygotowanej konstrukcji. Poszczególne moduły różnią się mocą. Równocześnie, wyłącznie w stosunku do budynków Szkół, zainstalowano sprężarkowe pompy ciepła: powietrze-woda, napędzane elektrycznie, pracujące w układzie kaskadowym i układzie monoenergetycznym. Pompy ciepła zlokalizowano na zewnątrz poszczególnych budynków. Na poszczególnych budynkach różnią się one ilością zainstalowanych pomp ze względu na wielkość budynków, którym służą.

Wskazane wyżej instalacje spełniają definicję środka trwałego, wymienioną w art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), zgodnie z którą poprzez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zdaniem Gminy, poszczególne mikroinstalacje OZE, tj. panele fotowoltaiczne oraz pompy ciepła są samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) z dnia 3 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), instalacje fotowoltaiczne przyporządkowano w zakresie grupowania KŚT grupa 6, rodzaj 669, "Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe", natomiast pompy ciepła przyporządkowano w zakresie grupowania KŚT grupa 4, rodzaj 485 "Urządzenia i aparaty chłodnicze". Powyższa klasyfikacja została potwierdzona opinią interpretacyjną z dnia 30 sierpnia 2018 r. wydaną przez Departament Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego....., o sygnaturze GUS-....

Następnie na pytanie nr 5 Organu "Czy ww. mikroinstalacje są środkiem trwałym odrębnym od budynków, na których są zainstalowane", Wnioskodawca odpowiedział, iż "Gmina przyjęła, iż poszczególne mikroinstalacje OZE na następujących budynkach użyteczności publicznej:

a. Urząd Gminy - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

b. Gminny Ośrodek Kultury w G. - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

c. Szkoła Podstawowa Bi. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

d. Szkoła Podstawowa D. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

e. Szkoła Podstawowa G. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych

są środkami trwałymi odrębnymi od budynków, na których są zainstalowane. Zdaniem Gminy, instalacje są samodzielne, kompletne i zdatne do użytku, spełniają zatem definicję środka trwałego. Z uwagi na fakt, że nie zostały zamontowane na stałe, mogą zostać w każdym momencie poddane odłączeniu od budynku, któremu służą".

W dalszej kolejności, na pytanie nr 6 Organu "Czy ww. mikroinstalacje są zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł", Wnioskodawca wskazał, iż "Ze względu na wartość poszczególnych mikroinstalacji, tj.:

Wszystkie mikroinstalacje OZE są zaliczone do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł."

W następnej kolejności na pytanie nr 7 Organu "Kiedy została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a przedsiębiorstwem energetycznym umowa cywilnoprawna, której przedmiotem jest sprzedaż energii elektrycznej? (należy wskazać dokładną datę)", Wnioskodawca wskazał, iż "Gmina 1 marca 2018 r. zawarła z przedsiębiorstwem energetycznym, tzw. "umowę kompleksową", zgodnie z którą w ramach okresu rozliczeniowego określonego w umowie Gmina ponosi opłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do sieci z instalacji paneli fotowoltaicznych. Zawarto odrębne umowy na każdy budynek. Przed zawarciem umowy, Gmina nie wykorzystywała mikroinstalacji OZE. Po zakończeniu inwestycji do dnia 1 marca 2018 r. (do dnia zawarcia umowy) Gmina negocjowała warunki umowy z przedsiębiorcą energetycznym".

Na pytanie nr 8 Organu "Czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej ze wszystkich mikroinstalacji OZE, tj. z każdego budynku użyteczności publicznej", Wnioskodawca wskazał, iż "Zgodnie z art. 4 ust. 8 UOZE, wytworzenie i wprowadzenie energii do sieci nie stanowi działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 2 ust. 27a UOZE, użyte w ustawie określenia oznaczają prosument - odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej "ustawą - Prawo przedsiębiorców".

Zgodnie z art. 4 ust. 9 UOZE w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 lipca 2018 r., wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm).

Mając powyższe na uwadze, Gmina jest prosumentem wytwarzającym i wprowadzającym energię elektryczną z mikroinstalacji OZE do sieci energetycznej".

Na pytanie nr 9 Organu "Czy wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE jest odpłatne, tzn. czy Gmina otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu? Jeśli tak, to w jakiej postaci", Wnioskodawca wskazał, iż "Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia w postaci pieniężnej za wprowadzenie wytworzonej energii z mikroinstalacji OZE do sieci. Mechanizm rozliczenia wprowadzonej energii do sieci opisany jest w UOZE (Rozdział II ustawy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8".

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, iż Gmina wykorzystywała wszystkie mikroinstalacje OZE w sposób przed 14 lipca 2018 r. jak i po 14 lipca 2018 r. w ten sam sposób, tzn. w celu wytworzenia energii elektrycznej oraz wprowadzenia jej do sieci. Zatem Gmina była prosumentem, zgodnie z przepisami UOZE.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 4 ust. 9 UOZE w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 lipca 2018 r., wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Z tego zatem wynika, że do dnia 14 lipca 2018 r. Gmina wykorzystywała mikroinstalacje OZE do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, czy po 14 lipca 2018 r. wykorzystywanie mikoinstalacji OZE w sposób opisany powyżej ma konsekwencje w VAT, jest właśnie przedmiotem zapytania i wniosku o wydanie interpretacji.

W dalszej części na pytania Organu:

12. Czy mikroinstalacje objęte zakresem wniosku do dnia 14 lipca 2018 r., były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

13. W sytuacji, gdy mikroinstalacje do dnia 14 lipca 2018 r., służyły Wnioskodawcy zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?

14. W sytuacji, gdy mikroinstalacje do dnia 14 lipca 2018 r., służyły Wnioskodawcy - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

15. Czy mikroinstalacje objęte zakresem wniosku od dnia 14 lipca 2018 r. wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

16. W sytuacji, gdy mikroinstalacje od dnia 14 lipca 2018 r., służą Wnioskodawcy zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?

17. W sytuacji, gdy mikroinstalacje od dnia 14 lipca 2018 r., służą Wnioskodawcy - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

.

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

"12.13. Zgodnie z art. 4 ust. 8 UOZE w brzmieniu obowiązującym przed 14 lipca 2018 r. jak i po 14 lipca 2018 r. wytworzenie i wprowadzenie energii do sieci nie stanowi działalności gospodarczej.

14.-15.jw.

16.17. jw."

Nadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż mając na uwadze, iż zrealizowana w 2017 r. inwestycja swym zakresem obejmowała nie tylko montaż mikroinstalacji OZE, ale również wykonanie innych prac związanych z termomodernizacją (np. wymiana okien, docieplenie), zakresem pytania nr 2 objęte są wyłącznie wydatki dotyczące wykonania mikroinstalacji OZE. Ponadto, pytanie nr 2 swym zakresem odnosi się do korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z montażem poszczególnych mikroinstalacji OZE będących środkiem trwałym odrębnym od budynków, na których są zainstalowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z uchyleniem przepisu art. 4 ust. 9 UOZE, wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej zwanej "UPTU")? 2. (we wniosku wskazane jako nr 3) Czy Gmina będzie zobowiązana wystawiać faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z uchyleniem przepisu art. 4 ust. 9 UOZE, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE, jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu przepisów UPTU.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z powyższym, podstawową zasadą uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest, poza wskazanymi w UPTU wyjątkami, odpłatność. W istocie, jeżeli dana czynność stanowi dostawę towaru lub świadczenie usługi bez określonego wynagrodzenia (odpłatności), wówczas świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (za wyjątkami przewidzianymi w ustawie).

O odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem a zapłatą, istnieje bezpośredni związek. Związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) następuje za to właśnie, konkretne świadczenie drugiej strony. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 Dixons Retail plc (PP 2014, Nr 1, s. 52): "dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (...) dana dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem".

Ponadto należy wskazać, że odpłatność może przybierać różne formy. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Niewątpliwie, fundamentalne jest, aby odpłatność była związana ze świadczeniem, była bezpośrednią konsekwencją świadczenia i została wyrażona w sposób określony (tak, by jej wysokość została określona).

W przedmiotowej sprawie występuje wyżej omawiana cecha odpłatności. Zgodnie z przepisami UOZE, wprowadzone są mierniki, które ściśle określają właściwą ilość energii wprowadzonej do sieci, jak i energii pobranej z tej sieci. Jest to, co do zasady, stosunek ilościowy od 1 do 0,7 ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci wobec ilości energii pobranej z tej sieci. Zatem w niniejszej sprawie, dokonując rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci oraz pobranej z tej sieci, Wnioskodawca określa ją na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, co stanowi o bezpośrednim związku dostawy energii oraz otrzymanego w zamian wynagrodzenia. Ponadto, między Gminą a przedsiębiorstwem energetycznym występuje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Przechodząc do dalszej analizy, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że jeżeli energia stanowi towar w rozumieniu przepisów UPTU, to wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE, dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych, należy uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Gmina jest zdania, że jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie odpłatnej dostawy energii elektrycznej realizowanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 UPTU, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPTU, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dokonywanie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, co do zasady, wymusza na podmiocie sprzedającym towary lub świadczącym usługi (w tym dokonującym odsprzedaży - refaktury) odpowiednie jej udokumentowanie.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 UPTU, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej, zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q cyt. ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

* sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

* wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

* otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106e ust. 1 UPTU, ustawodawca wymienia poszczególne elementy, jakie faktura powinna zawierać. Są to m.in.:

* data wystawienia faktury;

* kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

* data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

* nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;

* miara i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

* cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawka podatku;

* suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* kwota należności ogółem;

* dodatkowe oznaczenia - np. "odwrotne obciążenie", "samofakturowanie", "metoda kasowa", jeśli sprzedaż jest realizowana w oparciu o odpowiednie zasady szczególne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle przepisów UPTU, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Fakturę VAT podatnik jest zobowiązany wystawić przede wszystkim w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz podatnika. Przepisy UPTU przewidują również inne przypadki, kiedy wystawienie faktury VAT jest konieczne.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 UPTU, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl ust. 2 tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W przypadku m.in. sprzedaży energii przez podatnika, ustawodawca wprowadza szczególną zasadę wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 UPTU, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Ponadto, zgodnie z ust. 7 ww. przepisu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru. Jednakże, jeśli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, zasada ta nie ma zastosowania. Faktury nie mogą być wystawione także wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W przypadku dokonywania odpłatnej dostawy energii ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 19a ust. 1 UPTU ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w odniesieniu do dostawy energii zasadą szczególną jest, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a cyt. ustawy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w wyniku uchylenia przepisu art. 4 ust. 9 UOZE, będzie dokonywał sprzedaży energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, tj. na rzecz podatnika. W związku w powyższym, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z uwzględnieniem wszystkich zasad ustanowionych przepisami UPTU. W szczególności, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 UPTU, Gmina będzie zobowiązana wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, która będzie zawierała elementy wskazane w art. 106e ust. 1 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1269 z późn. zm.), prosument oznacza odbiorcę końcowego dokonującego zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), zwaną dalej "ustawą - Prawo przedsiębiorców".

Natomiast przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 925), która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem 1 lipca 2016 r. - art. 4 i art. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii otrzymały nowe brzmienie.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7, z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust. 1. dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji.

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a. dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji (art. 4 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii, od ilości rozliczonej energii elektrycznej, w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument nie uiszcza:

Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym (art. 4 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Z art. 4 ust. 6 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a. informuje prosumenta o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1. zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prosumenta będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm.2) - art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii, nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a. w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, w art. 42 ust. 1 oraz w art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Natomiast stosownie do art. 40 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, chyba że rozliczenia dokonuje wybrany przez prosumenta sprzedawca inny niż sprzedawca zobowiązany, na podstawie umowy kompleksowej.

Do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany ww. art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276).

Ustawa o podatku do towarów i usług definiuje zatem we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2017 r. realizowała projekt pn. "...". Projekt dotyczył termomodernizacji 5 budynków użyteczności publicznej, zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Kultury w G., Szkoły Podstawowej w B., Szkoły Podstawowej w G. oraz Szkoły Podstawowej w D. Do celów projektu należało, m.in.: zwiększenie efektywności energetycznej oraz wykorzystania odnawialnych źródeł energii w budynkach użyteczności publicznej, poprawa jakości powietrza poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń: CO₂ i pyłu PM10, ograniczenie zużycia energii, oszczędność kosztów zaopatrzenia w energię, zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym przez wykorzystanie technologii OZE. Zostały wykonane także: instalacja pomp ciepła oraz instalacje fotowoltaiczne zamontowane na wszystkich budynkach użyteczności publicznej wymienionych we wniosku. Zamontowane mikroinstalacje OZE wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tym, Gmina przed dniem 14 lipca 2018 r. zawarła umowę cywilnoprawną z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotem zawartej tzw. "umowy kompleksowej" jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji oraz świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z mikroinstalacji. W związku z powyższym przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązało się w ramach zawartej umowy do sprzedaży energii elektrycznej wraz z zapewnieniem świadczenia usługi jej dystrybucji oraz do rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci wytworzonej z mikroinstalacji OZE wobec ilości energii pobranej z tej sieci przez Gminę wraz z zapewnieniem usługi odbioru i przesyłania tej sieci. W ramach projektu "...." w okresie rozliczeniowym od dnia 10 kwietnia 2017 r. do dnia 5 października 2017 r. nabyto towary i usługi związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej.

Na podstawie protokołu odbioru sporządzonego dnia 5 października 2017 r. w ramach projektu "...." odebrano następujące rodzaje robót na budynkach użyteczności publicznej:

a. Urząd Gminy - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

b. Gminny Ośrodek Kultury w G. - instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

c. Szkoła Podstawowa B. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

d. Szkoła Podstawowa D. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych,

e. Szkoła Podstawowa G. - instalacja pomp ciepła oraz instalacja systemów paneli fotowoltaicznych".

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania za odpłatną dostawę towarów, wprowadzonej przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE.

Jak wskazano wyżej, z dniem 14 lipca 2018 r. uchylono w ustawie o odnawialnych źródłach energii w art. 4 ust. 9. Uchylenie ww. przepisu oznacza, iż co do zasady, czynności wymienione w tym przepisie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku, niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Powyższy wniosek wynika także z prowspólnotowej wykładni przepisów prawa i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE z 11 grudnia 2006 r. L 347/1), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Treść ww. przepisu znalazła odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że "eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów".

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany i które są wykonywane jako czynności o charakterze publicznoprawnym. Niemniej jednak, jeżeli działania organu władzy publicznej będą prowadzić do zakłócenia konkurencji to sprzedaż towarów będzie działalnością opodatkowaną. Gmina może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie czynności, które wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z opisu sprawy pomiędzy Gminą, a przedsiębiorstwem energetycznym została zawarta umowa, w ramach której występują odpłatne świadczenia wzajemne. Wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE odbywa się bowiem za wynagrodzeniem, gdyż jak wskazano w opisie sprawy w ramach okresu rozliczeniowego określonego w zawartej przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym umowie, opłaty ponoszone przez Gminę na rzecz tego przedsiębiorstwa stanowią różnicę pomiędzy energią elektryczną pobraną z sieci, a energią wprowadzoną do sieci z instalacji paneli fotowoltanicznych.

Wobec powyższego, wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w związku ze sprzedażą nadwyżki energii elektrycznej jest on zobowiązany do dokumentowania tej sprzedaży.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z powyższych przepisów wynika, że fakturę wystawia sprzedawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wykazano powyżej, w związku z uchyleniem art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast Wnioskodawcę dla tej czynności (uregulowanej umową cywilnoprawną), należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do dokumentowania ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, fakturą.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W związku z uchyleniem art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do udokumentowania fakturą VAT ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w terminie wyznaczonym przepisem art. 106i ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania wprowadzenia przez Gminę energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT oraz obowiązku wystawiania przez Gminę faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.