0113-KDIPT1-1.4012.708.2018.2.MSU - Korekta VAT w związku z projektem realizowanym przez gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* proporcji, jaką należy stosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,

* terminu dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT i kolejnych korekt,

jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* proporcji, jaką należy stosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,

* terminu dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT i kolejnych korekt.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina.... (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek lub VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem budynku komunalnego, w którym znajdują się wyłącznie:

* lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę odpłatnie na cele mieszkaniowe oraz

* lokal użytkowy, lecznica weterynaryjna, która została przez Gminę odpłatnie udostępniona na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu.

Z tytułu udostępniania ww. lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina pobiera od najemców wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT i w taki też sposób ujmuje je w rejestracjach sprzedaży i deklaracjach VAT. Z kolei odpłatne udostępnianie lokali użytkowych Gmina traktuje jako opodatkowane VAT - wystawia z tego tytułu faktury VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży opodatkowanej oraz deklaruje podatek należny w składanych deklaracjach VAT.

W 2015 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją przedmiotowego budynku komunalnego będącego własnością Gminy. Na realizację przedsięwzięcia Gmina uzyskała dofinansowanie w formie pożyczki oraz dotacji do wartości netto inwestycji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (VAT stanowił koszt niekwalifikowany zadania).

Prace budowlane w ww. zakresie dotyczyły całości budynku. Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania poniesionych wydatków wyłącznie do lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych. Faktura VAT wystawiona przez wykonawcę robót termomodernizacyjnych dotyczy całości przedmiotowego zadania. Faktura została otrzymana przez Gminę w grudniu 2015 r.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w grudniu 2015 r. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu analizowanych wydatków z uwagi na wątpliwość odnośnie zakresu przysługującego jej odliczenia. W pierwszej kolejności Gmina zamierzała potwierdzić sposób kalkulacji możliwej do odliczenia części podatku z otrzymanej faktury VAT.

Dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w niniejszym opisie sprawy, wynikają z realizacji jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994), do których należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie:

* ładu przestrzennego, gospodarki ruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1) oraz

* utrzymania gminnych obiektów, urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytanie nr 1 Organu "Czy Wnioskodawca wykorzystuje termomodernizowany budynek do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", Wnioskodawca wskazał, iż "Gmina pragnie podkreślić, że jak wskazano pierwotnie we wniosku Gminy, w budynku komunalnym znajdują się wyłącznie:

* lokale mieszkalne, wynajmowane przez Gminę odpłatnie na cele mieszkaniowe (w ramach działalności, którą Gmina traktuje jako zwolnioną z opodatkowania) oraz

* lokale użytkowe, tj. lecznica weterynaryjna i apteka, które zostały przez Gminę odpłatnie udostępnione na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą w przedmiotowych lokalach (czynności w zakresie odpłatnego wynajmu tych lokali użytkowych Gmina traktuje jako opodatkowane VAT).

W związku z powyższym, termomodernizowany budynek, będący przedmiotem wniosku, nie jest przez Gminę wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Następnie na pytanie nr 2 Organu "Na kogo zostały wystawione faktury dotyczące wydatków poniesionych na termomodernizację budynku komunalnego", Wnioskodawca odpowiedział, iż "Faktury dotyczące wydatków poniesionych na termomodernizację budynku komunalnego zostały wystawione na Gminę, z danymi Gminy jako nabywcy.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 Organu "Czy budynek komunalny jest zaliczony przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji", Wnioskodawca wskazał, iż "Gmina pragnie wyjaśnić, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Niemniej jednak przedmiotowy budynek komunalny jest zaliczony przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych)".

Natomiast na pytanie nr 4 Organu "Czy wartość początkowa budynku komunalnego, zaliczonego przez Wnioskodawcę do środków trwałych przekracza 15.000 zł", Wnioskodawca wskazał, iż "Wartość początkowa budynku komunalnego zaliczanego przez Gminę do środków trwałych, przekracza 15.000 zł".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację przy zastosowaniu proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwej za 2015 r. w drodze korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.?

2. Czy pierwsza korekta w zakresie 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., a następnie przez kolejne lata aż do deklaracji za styczeń 2025 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację przy zastosowaniu proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT właściwej za 2015 r. w drodze korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.

2. Pierwsza korekta w zakresie 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie powinna zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., a następnie przez kolejne lata, aż do deklaracji za styczeń 2025 r.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasadniczo zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

* towary, usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku Gminy pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony - w odniesieniu do przedstawionych w opisie sprawy czynności, Gmina działa bowiem jako podatnik VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykorzystania nabywanych przez podatnika towarów i usług należy wskazać, iż przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże, ustawodawca przewidział również sytuację, w której te same towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku. Mianowicie, w takim przypadku należy mieć na względzie uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które to przepisy stanowią uzupełnienie analizowanych regulacji art. 86 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliżej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych przez niego w 2015 r. wydatków na termomodernizację budynku komunalnego, należy stwierdzić, iż:

* towary i usługi w tym zakresie zostały nabyte przez Gminę - będącą podatnikiem VAT,

* nabyte towary i usługi były i są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie lokali użytkowych), jak i czynności zwolnionych z VAT (wynajem lokali mieszkalnych),

* Gmina nie ma możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, w celu dokonania odliczenia VAT naliczonego od analizowanych wydatków powinna ona zastosować proporcję skalkulowaną w oparciu o przepisy wskazane w art. 90 ust. 3. Jednakże, z uwagi na fakt, iż analizowane wydatki dotyczą 2015 r., tj. okresu, za który Gmina zna już proporcję właściwą, w ocenie Gminy, na obecnym etapie należy dokonać odliczenia wyłącznie w oparciu o proporcję właściwą (nie zaś w oparciu o proporcję wstępną, a następnie jej skorygowanie do proporcji właściwej).

W konsekwencji, proporcja odliczenia będzie stanowić udział obrotu faktycznie osiągniętego w 2015 r. z tytułu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie faktycznie uzyskanym w 2015 r. - z tytułu czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT.

Powyższego odliczenia Gmina powinna dokonać w drodze korekty deklaracji VAT za miesiąc, w którym faktura dokumentująca przedmiotowe wydatki została otrzymana, tj. za grudzień 2015 r.

Jednocześnie Gmina pragnie nadmienić, iż w odniesieniu do budynku komunalnego, którego dotyczyły analizowane wydatki, nie służy on wykonywaniu przez Gminę jakichkolwiek czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - w związku z czym art. 86 ust. 7b nie powinien mieć w tym przypadku zastosowania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym m.in.:

* z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.511.2018.1.AJ w której Dyrektor KIS w pełni zgodził się z następującym stanowiskiem gminy: "(...) w przypadku wydatków mieszanych typu III, w opinii Gminy, właściwe jest zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki mieszane typu III dotyczą bowiem sytuacji, gdy Gmina nabyte towary i usługi wykorzystuje jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowana sprzedaż niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę), a także do czynności, w związku z którymi takie prawo Gminie nie przysługuje (tj. zwolniona z podatku sprzedaż gruntów rolnych). Gmina pragnie w szczególności podkreślić, iż wydatki mieszane typu III nie są związane z występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D). W rezultacie, skoro wydatki te dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku, zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.";

* z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.470.2017.1.RR, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: "(...) w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy). Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z budową budynków mieszkalnych, w ramach swojej działalności, które będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od podatku, a których to wydatków nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) - ma prawo do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.";

* dnia 14 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.149.2017.1.JKU, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: "(...) Wnioskodawca w odniesieniu do poniesionych kosztów z tytułu remontu budynków z lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, które służyć będą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy."

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego."

Jednocześnie, w myśl ust. 2 tego przepisu: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...)".

Zatem, w ocenie Gminy, zasadniczo w przypadku inwestycji zrealizowanej i oddanej do użytkowania w 2015 r., korekta, o której mowa powyżej, powinna mieć miejsce w latach 2016 - 2025, począwszy od deklaracji za styczeń 2016 r. (w której 1/10 odliczenia skalkulowanego przy zastosowaniu proporcji wstępnej za 2015 r. powinna zostać skorygowana do proporcji właściwej za ten rok), a kończąc na deklaracji za styczeń 2025 r.

Niemniej, jak wskazano powyżej, na obecnym etapie Wnioskodawca zna już wartość proporcji właściwej za 2015 r. - i taką też proporcję zamierza zastosować, dokonując kalkulacji podatku naliczonego do odliczenia w 2015 r. Tym samym, w ocenie Gminy, z uwagi na zastosowanie proporcji właściwej za ten rok, nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty 1/10 podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Gmina będzie natomiast zobowiązana do odpowiednich korekt deklaracji z tego tytułu w latach 2017 - 2025.

Zatem pierwsza korekta 1/10 podatku naliczanego zostanie ujęta w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., a następnie przez kolejne lata, aż do deklaracji za styczeń 2025 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Artykuł 91 ust. 1 ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. otrzymał brzmienie "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Gmina jest właścicielem budynku komunalnego, w którym znajdują się wyłącznie:

* lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę odpłatnie na cele mieszkaniowe oraz

* lokal użytkowy, lecznica weterynaryjna, która została przez Gminę odpłatnie udostępniona na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu.

Z tytułu udostępniania ww. lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina pobiera od najemców wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Czynności odpłatnego wynajmu lokali mieszkalnych Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT i w taki też sposób ujmuje je w rejestracjach sprzedaży i deklaracjach VAT. Z kolei odpłatne udostępnianie lokali użytkowych Gmina traktuje jako opodatkowane VAT - wystawia z tego tytułu faktury VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży opodatkowanej oraz deklaruje podatek należny w składanych deklaracjach VAT. W 2015 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją przedmiotowego budynku komunalnego będącego własnością Gminy. Prace budowlane w ww. zakresie dotyczyły całości budynku. Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania poniesionych wydatków wyłącznie do lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych. Faktura VAT wystawiona przez wykonawcę robót termomodernizacyjnych dotyczy całości przedmiotowego zadania. Faktura została otrzymana przez Gminę w grudniu 2015 r. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w grudniu 2015 r. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu analizowanych wydatków. Termomodernizowany budynek, będący przedmiotem wniosku, nie jest przez Gminę wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury dotyczące wydatków poniesionych na termomodernizację budynku komunalnego zostały wystawione na Gminę, z danymi Gminy jako nabywcy. Przedmiotowy budynek komunalny jest zaliczony przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych). Wartość początkowa budynku komunalnego zaliczanego przez Gminę do środków trwałych, przekracza 15.000 zł.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli "zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli Gmina - jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Przy czym dokonując ww. korekty, Gmina winna zastosować proporcję właściwą, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za grudzień 2015 r. w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Wnioskodawca obecnie korygując ww. deklarację podatkową, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokona korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów zaliczanych do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 9 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego), począwszy od korekty 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., a następnie przez kolejne lata, aż do deklaracji za styczeń 2025 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.