0113-KDIPT1-1.4012.669.2018.2.RG - Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. "...".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina... jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Gmina... planuje realizować zadania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w... oraz częściowo ze środków własnych.

Zadanie będzie polegało na budowie instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej Gminy....

Powyższe zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Gmina... z tytułu budowy instalacji fotowoltaicznych nie będzie uzyskiwać przychodów i dochodów. Planowane instalacje mają pokrywać większą część zapotrzebowania na energię elektryczną wybranych budynków. Opisywane zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym.

Przewidziane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - podstawa prawna działania art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy.

"Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* pkt 1 - ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz

* pkt 3 - wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz".

Zadanie wpisuje się również w ustawę o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 831 z późn. zm.) - art. 6 ust. 1. i ust. 2.

* ust. 1 - "jednostka sektora publicznego realizuje swoje zadania, stosując co najmniej jeden ze środków poprawy efektywności energetycznej, o których mowa w ust. 2, zwanych dalej "środkami poprawy efektywności energetycznej"

* ust. 2 - "środkami poprawy efektywności energetycznej są:

Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Gminę...., nazwa zadania "...".

Przedział czasowy przewidziany do realizacji zadania 1 września 2018 r. - 21 grudnia 2018 r.

Zadaniem objęte są następujące budynki użyteczności publicznej Gminy...:

Jednostki organizacyjne Gminy tj., jednostki budżetowe (gmina w swojej strukturze nie ma zakładów budżetowych) będą korzystały z efektów realizowanego zadania, w następujący sposób:

Na pytanie Organu "Do jakich czynności będą służyć Gminie efekty realizowanego projektu (budynki użyteczności publicznej Gminy K... wraz z instalacjami fotowoltaicznymi):

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?", Wnioskodawca odpowiedział następująco:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* zwolnionych od podatku od towarów i usług;

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu "Czy efekty realizacji projektu (budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.)?" Wnioskodawca odpowiedział:

Na pytanie Organu "Czy efekty realizacji projektu (ww. budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?" Wnioskodawca odpowiedział:

Na pytanie Organu "W sytuacji, gdy efekty projektu (budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) wykorzystywane będą przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca odpowiedział:

Na pytanie Organu "W sytuacji, gdy efekty projektu (budynki użyteczności publicznej wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?" Wnioskodawca odpowiedział:

Na pytanie Organu "Ile wynosi prewpółczynnik Gminy wyliczony zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?", Wnioskodawca odpowiedział:

Prewpółczynnik Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) ustalony w oparciu o dane z roku 2017 wynosi 9% i dotyczy rozliczania podatku VAT naliczonego z następujących budynków:

8. Budynek Szkoły Podstawowej w J... - nie dotyczy.

Na pytanie Organu "Ile wynosi proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca odpowiedział:

Współczynnik proporcji Gminy o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) ustalony w oparciu o dane z roku 2017 wynosi 93% i dotyczy rozliczania podatku VAT naliczonego z następujących budynków:

8. Budynek Szkoły Podstawowej w J... - nie dotyczy.

W sytuacji gdy prewspółczynnik i/lub proporcja Gminy nie przekracza 2%, to Wnioskodawca uznaje, iż wynoszą one 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina... w odniesieniu do planowanego zadania ma prawną możliwość do odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina... nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż powyższe zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Gmina... nie uzyska żadnych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z budową instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które zostaną przekazane poszczególnym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki organizacyjnej, która w przekazanym jej budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje realizować zadania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w... oraz częściowo ze środków własnych. Zadanie będzie polegało na budowie instalacji fotowoltaicznych w następujących budynkach użyteczności publicznej Gminy, tj. w: budynku administracyjnym urzędu, budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, budynku Ośrodka Zdrowia, budynku świetlicy wiejskiej w W....j, budynku świetlicy wiejskiej w J..., budynku świetlicy wiejskiej w T..., budynku świetlicy wiejskiej w P..., budynku Szkoły Podstawowej w J.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych oraz zwolnionych), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku - winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosować proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że budynek Szkoły Podstawowej w J..., w którym zostaną wykonane instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu, Wnioskodawca wraz ze swoją jednostką organizacyjną będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie wykorzystywał tego budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy instalacji fotowoltaicznych w tym budynku.

Odnośnie instalacji fotowoltaicznych zrealizowanych w ramach projektu w budynkach użyteczności publicznej, które zostaną przekazane poszczególnym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż gospodarcza, a Wnioskodawca nie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, tj.:

* Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej,

* świetlicy wiejskiej w W...,

* świetlicy wiejskiej w J...,

* świetlicy wiejskiej w T...,

* świetlicy wiejskiej w P...,

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia, obliczonego odrębnie dla poszczególnej jednostki organizacyjnej, która w przekazanym jej budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Natomiast w przypadku realizacji instalacji fotowoltaicznych w budynku administracyjnym urzędu, wykorzystywanym do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z ww. rozporządzeniem w sprawie proporcji.

W dalszym etapie - w związku z faktem, iż ww. budynek służy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych jak również do czynności zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, obowiązany jest do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy czym w przypadku budynku administracyjnego urzędu, prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy winny być wyliczone dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Projektem jest objęty również budynek Ośrodka Zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że budynek ten będzie wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że "istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych, ponieważ 50% powierzchni budynku (parter) wykorzystywany jest pod wynajem lokali użytkowych (opodatkowanie stawką VAT 23%), a pozostała 50% (piętro) wykorzystywanie jest pod wynajem lokali mieszkalnych (sprzedaż zwolniona) dodatkowo lokale mieszkalne mają własne liczniki energii elektrycznej i nie będą korzystały z montowanych paneli fotowoltaicznych w zakresie swoich lokali. Przypisać im można natomiast wspólne korzystanie z energii zużywanej na klatkach schodowych, piwnicy i kotłowni".

Należy stwierdzić, że wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego przez podatnika subiektywnego miernika udziału procentowego powierzchni budynku. Skoro Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

Proponowany przez Wnioskodawcę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny tj. zależne od woli Wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, to Wnioskodawca miałby prawo do swobodnego i subiektywnego określania kryteriów (w analizowanej sprawie będzie to udział% powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności opodatkowanej), w oparciu o które rozliczałby podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Powyższa teza znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1697/10).

Jest również zgodna z przepisami unijnymi. Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W myśl art. 174 ust. 1 lit. a i b ww. dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą jednak wprowadzić inne metody podziału podatku naliczonego niż wskazane w art. 174 ww. dyrektywy (art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy).

Ponieważ w ustawie o VAT została zaimplementowana tylko zasada ogólna (art. 90 ust. 3 ustawy) odpowiadająca art. 174 ww. dyrektywy, natomiast nie wprowadzono żadnej z opcji przewidzianych w art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy, brak jest możliwości zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w przypadku wydatków do związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną innej metody niż przewidziana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy czym Wnioskodawca wskazał, że "lokale mieszkalne mają własne liczniki energii elektrycznej i nie będą korzystały z paneli fotowoltaicznych w zakresie swoich lokali. Przypisać im można natomiast wspólne korzystanie z energii używanej na klatkach schodowych, piwnicy i kotłowni."

Powyższe wskazuje, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób przyporządkowania podatku naliczonego nie odpowiada zakresowi wykorzystywania instalacji fotowoltaicznych w tym budynku.

W związku z powyższym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do budynku Ośrodka Zdrowia ma możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Wskazany przez Wnioskodawcę tzw. klucz alokacji według powierzchni nie daje możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od woli Wnioskodawcy i przyjętych przez niego kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi.

Zatem w stosunku do kwoty podatku naliczonego związanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku realizacji projektu w budynku Ośrodka Zdrowia należy wskazać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części odpowiadającej kwocie podatku naliczonego obliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania pn. "..." w odniesieniu do:

* budynku administracyjnego urzędu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3, obliczonych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

* budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, świetlicy wiejskiej w W..., świetlicy wiejskiej w J..., świetlicy wiejskiej w T..., świetlicy wiejskiej w P..., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczonego odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących dany budynek,

* budynku Ośrodka Zdrowia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, obliczonej dla tej jednostki organizacyjnej,

* budynku Szkoły Podstawowej w J. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że budynki świetlic wiejskich wraz z instalacjami fotowoltaicznymi, będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, przyjęto jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl