0113-KDIPT1-1.4012.644.2019.2.MSU - Rozliczanie VAT przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, podatku naliczonego przy budowie budynku biurowo-garażowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania, na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy zastosowaniu proporcji wyliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, podatku naliczonego przy budowie budynku biurowo-garażowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w..... (dalej nazywany jako WORD w....) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD w.... został utworzony przez Wojewodę....Zarządzeniem nr...z dnia..... r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w..... Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm. - dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy.

WORD w....., na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy o ruchu drogowym, jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka finansów publicznych, WORD w.....podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą nr. Zarządu Województwa........ z dnia 5 października 2004 r., WORD powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami - państwowe prawo jazdy.

WORD jest też jedyną wskazaną przez przepisy prawa instytucją, która posiada uprawnienia do działania w zakresie:

* przeprowadzania szkoleń, których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów karnych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,

* przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym,

* przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych dla egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów.

W powyższym zakresie WORD działa jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) nie jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Stan ten został też potwierdzony uzyskaną interpretacją indywidualną nr ITPP1/443-1141/09/MN wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 19 lutego 2010 r.

WORD może wykonywać także inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym szkolenia: kandydatów na instruktorów, kwalifikacyjne kierowców na przewóz rzeczy i osób, kursy w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych, które to czynności są opodatkowane stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT. Ponadto WORD świadczy także usługi w zakresie wynajmu pomieszczeń, miejsc postojowych, placów manewrowych opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

W celu realizacji wszystkich zadań WORD ponosi koszty, które bezpośrednio są związane z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, z działalnością zwolnioną z VAT lub z działalnością opodatkowaną VAT oraz koszty, których nie da się przypisać jednemu rodzajowi działalności, takie jak: koszty energii cieplnej i elektrycznej, ochrony, wody, prawnicze, księgowe, wywóz nieczystości, itp. Od powyższych wydatków nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do odliczenia VAT WORD stosuje tzw. prewspółczynnik, zgodnie z art. 90 ust. 1, 2, 3, 4.

W 2016 r. WORD rozpoczął inwestycję - budowę budynku biurowo-garażowego w Oddziale Terenowym w...., przy ul....... W momencie rozpoczęcia inwestycja miała być przeznaczona do wykonywania czynności nieopodatkowanych, jakimi są przeprowadzanie egzaminów państwowych na prawo jazdy. Jednocześnie w chwili rozpoczęcia, a następnie realizacji inwestycji, WORD nie wykluczył możliwości wykorzystywania budynku na cele działalności opodatkowanej. Mimo braku dokumentu jednoznacznie stwierdzającego, że dane pomieszczenie jest przeznaczone pod wynajem oraz braku takiego oznaczenia w projekcie budowlanym, WORD jako jednostka sektora finansów publicznych, powinna gospodarować majątkiem w sposób efektywny i racjonalny gospodarczo. W związku z powyższym, niewykorzystywane na własne potrzeby pomieszczenia, przeznacza się do wynajmu.

Dnia 15 listopada 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w....wydał decyzję numer..... o pozwoleniu na użytkowanie w części obejmującej pomieszczenia biurowe. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie WORD zdecydował, że jedno z pomieszczeń przeznaczy na działalność opodatkowaną - wynajem. W tym celu zawarł w dniu 14 grudnia 2018 r. umowę najmu lokalu o powierzchni 10,4 m² w nowo wybudowanym budynku przy ul....., o łącznej powierzchni 542,33 m². Od wszystkich zakupów związanych z powyższą inwestycją WORD nie odliczał podatku VAT naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w..... jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dotyczące wydatków poniesionych na wybudowanie budynku biurowo-garażowego zostały wystawione na Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w....... Budynek biurowo-garażowy, o którym mowa we wniosku jest zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty WORD. Wartość początkowa powyższego budynku przekracza 15.000,00 zł. Doszło do wytworzenia nieruchomości w wyniku art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez wybudowanie budynku. WORD nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową ww. budynku do poszczególnych czynności, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu i czynności opodatkowanych. Prewspółczynnik wstępny na rok 2019 wyliczony zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 4%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 2a-2 h i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), WORD przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na wybudowanie budynku biurowo-garażowego w..... w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ustawy o VAT), w oparciu o obliczoną proporcję (prewspółczynnik) na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z tym, że budynek oddziału WORD-u w.....był budowany z zamiarem wykorzystywania go do celów statutowych, tj. przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy jako działalności niepodlegającej VAT, a następnie po wybudowaniu obiektu zawarto dnia 14 grudnia 2018 r. umowę najmu jednego z pomieszczeń (tj. rozpoczęto wykorzystywanie obiektu także do działalności opodatkowanej VAT), przysługuje WORD prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach, tzw. korekty wieloletniej (w trybie art. 91 ustawy o VAT), wg proporcji obliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (która na rok 2019 wynosi 4%), zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, w przypadku późniejszego wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych.

Wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. (C-140/17, Gmina Ryjewo). TSUE stwierdził, że gmina może skorzystać z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w przypadku późniejszego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto budynek wybudowany przez WORD w....... w chwili wytworzenia (wybudowania) budynku, ze względu na swój charakter, mógł on być wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, jednak w początkowym okresie był wykorzystywany na cele działalności nieopodatkowanej. WORD nie wykluczył, że budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. WORD..... zarówno podczas budowy budynku, jak i obecnie, działa w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto wskazać należy, że wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z kolei, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD w......, na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy o ruchu drogowym, jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka finansów publicznych, WORD w..... podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą nr..... Zarządu Województwa.... z dnia.... r. WORD powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami - państwowe prawo jazdy. WORD może wykonywać także inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego w tym szkolenia: kandydatów na instruktorów, kwalifikacyjne kierowców na przewóz rzeczy i osób, kursy w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych, które to czynności są opodatkowane stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT. Ponadto WORD świadczy także usługi w zakresie wynajmu pomieszczeń, miejsc postojowych, placów manewrowych opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT. W 2016 r. WORD rozpoczął inwestycję - budowę budynku biurowo-garażowego w Oddziale Terenowym w.... przy ul....... W momencie rozpoczęcia inwestycja miała być przeznaczona do wykonywania czynności nieopodatkowanych jakimi są przeprowadzanie egzaminów państwowych na prawo jazdy. Jednocześnie w chwili rozpoczęcia, a następnie realizacji inwestycji, WORD nie wykluczył możliwości wykorzystywania budynku na cele działalności opodatkowanej. Dnia 15 listopada 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w.... wydał decyzję..... o pozwoleniu na użytkowanie w części obejmującej pomieszczenia biurowe. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie WORD zdecydował, że jedno z pomieszczeń przeznaczy na działalność opodatkowaną - wynajem. W tym celu zawarł w dniu 14 grudnia 2018 r. umowę najmu lokalu o powierzchni 10,4 m² w nowo wybudowanym budynku przy ul...... o łącznej powierzchni 542,33 m². Od wszystkich zakupów związanych z powyższą inwestycją WORD nie odliczał podatku VAT naliczonego. Faktury dotyczące wydatków poniesionych na wybudowanie budynku biurowo-garażowego zostały wystawione na Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w....... Budynek biurowo-garażowy, o którym mowa we wniosku jest zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższego budynku przekracza 15.000,00 zł. WORD nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową ww. budynku do poszczególnych czynności. Prewspółczynnik wstępny na rok 2019 wyliczony zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 4%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku biurowo-garażowego w roku 2018 (wynajem lokalu o powierzchni 10,4 m²), Wnioskodawca ma prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wybudowaniem budynku biurowo-garażowego.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tę nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie - na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: "W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: "53. W sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia - po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku - że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia "jako podatnik".

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty".

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie, dnia 15 listopada 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w..... wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie w części obejmującej pomieszczenia biurowe przedmiotowego budynku. Natomiast WORD zdecydował, że jedno z pomieszczeń przeznaczy na działalność opodatkowaną - wynajem i w tym celu zawarł w dniu 14 grudnia 2018 r. umowę najmu lokalu.

Co istotne w analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - w chwili rozpoczęcia, a następnie realizacji inwestycji, WORD nie wykluczył możliwości wykorzystywania budynku na cele działalności opodatkowanej. Mimo braku dokumentu jednoznacznie stwierdzającego, że dane pomieszczenie jest przeznaczone pod wynajem oraz braku takiego oznaczenia w projekcie budowlanym, WORD jako jednostka sektora finansów publicznych, powinna gospodarować majątkiem w sposób efektywny i racjonalny gospodarczo. W związku z powyższym, niewykorzystywane na własne potrzeby pomieszczenia przeznacza się do wynajmu.

Zatem, z treści wniosku nie wynika, aby WORD przystępując do realizacji inwestycji związanej z budową budynku biurowo-garażowego w Oddziale Terenowym w r..., wykluczył wykorzystywania zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki na budowę budynku biurowo-garażowego, nie wykluczył wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zatem WORD nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy ww. obiektu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Zatem do korekty podatku naliczonego w związku z budową środka trwałego, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - budynek biurowo-garażowy, o którym mowa we wniosku, jest zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Doszło do wytworzenia nieruchomości w wyniku art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez wybudowanie budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z wydatkami poniesionymi na wytworzenie budynku biurowo-garażowego, WORD ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego w drodze korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, tj. od roku 2018. Przy czym, należy wskazać, iż w związku ze zmianą przeznaczenia ww. obiektu od 14 grudnia 2018 r. i wykorzystywaniem go od tego czasu w części do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za rok 2018, z zastosowaniem właściwej proporcji (za 2018 r.) na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2019, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, przy zastrzeżeniu, że w każdym roku ww. okresu wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty za 2018 r., proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego, tj. roku 2018, jest już znana. Zatem, Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, korygując podatek naliczony na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, winien zastosować proporcję właściwą w oparciu o dane z 2018 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w którym nie uwzględniono, że korekty za 2018 rok należy dokonać z zastosowaniem proporcji ostatecznej za 2018 rok, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności, Organ nie dokonywał oceny przyporządkowania przez Wnioskodawcę wydatków do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.