0113-KDIPT1-1.4012.630.2017.2.RG - Opodatkowanie transakcji sprzedaży niezabudowanej działki gruntu stanowiącej teren budowlany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej działki gruntu stanowiącej teren budowlany - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej działki gruntu stanowiącej teren budowlany.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczoną pod zabudowę.

Nieruchomość ta nie jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą i nie jest wykazywana jako środek trwały. Działalność Wnioskodawczyni nie polega na dostawie lub zagospodarowaniu nieruchomości.

Wnioskodawczyni nabyła opisywaną nieruchomość w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w której uczestniczyła w przeszłości jako zaspokojenie w naturze jej roszczenia o zwrot wkładu i wypłatę należnych, lecz niepodzielonych zysków. Przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki był wynajem i dzierżawa nieruchomości na rachunek własny. Opisywana nieruchomość nie była wykorzystywana w tej działalności. Nieruchomość była wykazywana w ewidencji środków trwałych zlikwidowanej spółki jako środek trwały.

W związku z nabyciem własności opisywanej nieruchomości Wnioskodawczyni nie korzystała z obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Likwidacja Spółki jawnej nastąpiła w 2013 r. Z tytułu działalności Spółki Wnioskodawczyni opłacała podatek dochodowy z działalności gospodarczej w formie podatku liniowego.

Wnioskodawczyni nie zajmuje się dostawą nieruchomości profesjonalnie i nie jest to przedmiotem jej obecnej lub planowanej działalności. Posiada jednak kilka nieruchomości, które mogą być przedmiotem zbycia w przyszłości, w ramach normalnej gospodarki majątkowej. Wnioskodawczyni może też, choć tego nie zakłada nabywać w przyszłości nieruchomości, które w ramach tej gospodarki będą zbyte w dalszym czasie. Wnioskodawczyni osiąga przychody z najmu i z tego tytułu odprowadza podatek od towarów i usług. Wnioskodawczyni zamierza zbyć opisywaną nieruchomość nabywcy, który planuje wykorzystanie jej zgodnie z przeznaczeniem określonym w planie zagospodarowania. Zbycie ma nastąpić w roku 2017 lub 2018, czyli przed upływem 5 i 6 lat od daty nabycia.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2017 r. w zakresie przygotowania posiłków domowych. Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję przychodów - utargów gotówkowych, ewidencję dostaw i nabyć (w zakresie VAT). Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 8 listopada 2013 r. Jest to zarazem data rozwiązania spółki jawnej. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie jest wynajmowana w ramach działalności gospodarczej; nie jest w ogóle wynajmowana z powodu braku zainteresowania. Opisywana nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych (wykazu) Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Była wprowadzona w ramach działalności prowadzonej do 2013 r.

W momencie nabycia niezabudowanej działki gruntu Wnioskodawczyni nie miała skonkretyzowanych planów co do jej przeznaczenia i nie planowała jej sprzedaży. Planowane zbycie nieruchomości nie będzie nosiło cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, w szczególności jest to jednorazowa czynność wykonywana w sposób niezorganizowany. Zaznaczyć trzeba jednak, że Wnioskodawczyni nie wyklucza by nastąpiły w przyszłości inne sprzedaże nieruchomości, gdyż posiada ich więcej.

Wnioskodawczyni podjęła działania marketingowe, tj. oferowała sprzedaż przedmiotowej nieruchomości informując w różny sposób potencjalnych nabywców o takiej możliwości. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie dokonywała co najmniej po listopadzie 2013 r. kiedy nabyła przedmiotową nieruchomość żadnych innych sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku zostanie (została) nieodpłatnie udostępniona nabywcy w celu dokonana badań niezbędnych do oceny jej przydatności dla zamierzonego celu. Wynik tych badań, jest warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na uzbrojenie działki będącej przedmiotem wniosku ani innej będącej jej własnością nieruchomości. Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży żadnej z posiadanych nieruchomości. Liczy się z możliwością takiej sprzedaży. Nieruchomości te są wykorzystywane do wynajmowania, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych lub działalności gospodarczej.

Działka będąca przedmiotom wniosku stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie pozostaje w związku małżeńskim. Działka nie była wykorzystywana po jej nabyciu, w szczególności do prowadzenia działalności gospodarczej lub rolniczej i nie była udostępniania osobom trzecim na podstawie umów najmu dzierżawy, użyczenia, odpłatnie lub nieodpłatnie (poza wydaniem w celu przeprowadzenia badań, o czym wyżej). Wnioskodawczyni podejmowała starania o uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży, nie były to jednak nakłady na podwyższenie wartości, takie jak np. uzbrojenie terenu, ogrodzenie itp. Wnioskodawczyni nie ma jeszcze skonkretyzowanych planów co do przeznaczenia środków ze sprzedaży, prawdopodobnie większość z tych środków będzie miało przeznaczenie inwestycyjne, w tym może to być zakup innej nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży działek i innych nieruchomości w dającej się ogarnąć pamięcią przeszłości. Działka nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana na cele zwolnione z podatku. Starania o pozyskanie nabywcy polegały głównie na poszukiwaniu poprzez agentów obrotu nieruchomościami takich podmiotów, które mogły być zainteresowane nabyciem działki, poinformowaniu o tym osób posiadających sąsiednie nieruchomości oraz udziale przez pełnomocnika (syna, który nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami) w rozmowach z potencjalnymi nabywcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży opisywanej działki gruntu Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług) będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisywanej planowanej dostawy nieruchomości. Przedmiotem dostawy będzie grunt budowlany a Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonywała w przeszłości dostawy gruntów budowlanych oraz liczy się z zamiarem dokonywania dalszych dostaw w przyszłości.

Co prawda w momencie nabycia gruntu Wnioskodawczyni nie występowała w charakterze handlowca i przed jego sprzedażą nie podejmowała działań marketingowych, to jednak ponosiła starania związane z pozyskaniem nabywcy i w związku z tym uważa, czy też raczej obawia się, że nie są to okoliczności mające wpływ na brak opodatkowania dostawy w opisanym stanie faktycznym.

Niżej przytoczono argumenty przeciwko stanowisku Wnioskodawczyni, z którymi ta obawa nie pozwala się jej zgodzić.

Co do zasady sprzedaż gruntu jest traktowana, jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, ponieważ grunt spełnia definicję towaru zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl tego artykułu, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów/usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć zatem należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, tzn. czy wykonuje ona czynności tożsame z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców i czy są one wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r.) utrwalił się pogląd, zgodnie z którym formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Jeżeli działania podatnika nie wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ nie podjęto żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, to nie można uznać go za podatnika podatku VAT. Sądy podkreślają, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być uznana za działalność gospodarczą, nawet wtedy gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki budowlane może sprzedawać je jako majątek osobisty.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. powołanej ustawy - Kodeks cywilny. Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą. Dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi zatem naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Sprzedaż przez właściciela nieruchomości gruntowej niewykorzystywanej w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, stanowi zatem zwykłe wykonywanie prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), wyjaśnia że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym, należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Należy podkreślić, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Zatem, w świetle powyższego, uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści powołanych przepisów prawa, jak również orzecznictwa sądowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działki nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. W analizowanej sprawie uznać więc należy, że Wnioskodawczyni dokonując planowanej sprzedaży powyższej działki będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności faktyczne związane z ww. działką, tj. sposób jej nabycia przez Wnioskodawczynię - w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w której uczestniczyła w przeszłości jako zaspokojenie w naturze jej roszczenia o zwrot wkładu i wypłatę należnych, lecz niepodzielonych zysków, jako środek trwały przeczą tezie o "zwykłym wykonywaniu prawa własności", tj. typowym dla przedmiotów zbywaniu towaru z majątku prywatnego, któremu to zachowanie nie przypisuje się znamion działalności gospodarczej. Co istotne, działka ta była wykazywana w ewidencji środków trwałych zlikwidowanej spółki. Zauważyć również należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu. Pomimo, iż Wnioskodawczyni nie zajmuje się dostawą nieruchomości profesjonalnie i nie jest to przedmiotem jej obecnej lub planowanej działalności, to jednak z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawczyni dokonywała w przeszłości dostawy gruntów budowlanych. Wnioskodawczyni nie zajmuje się dostawą nieruchomości profesjonalnie i nie jest to przedmiotem jej obecnej lub planowanej działalności. Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży żadnej z posiadanych nieruchomości jednak liczy się z możliwością takiej sprzedaży, nie wyklucza by nastąpiły w przyszłości inne sprzedaże nieruchomości, gdyż posiada ich więcej. Wnioskodawczyni może też, choć tego nie zakłada nabywać w przyszłości nieruchomości, które w ramach tej gospodarki będą zbyte w dalszym czasie. Wskazano również, iż Wnioskodawczyni ponosiła starania związane z pozyskaniem nabywcy. Starania o pozyskanie nabywcy polegały głównie na poszukiwaniu poprzez agentów obrotu nieruchomościami takich podmiotów, które mogły być zainteresowane nabyciem działki, poinformowaniu o tym osób posiadających sąsiednie nieruchomości oraz na udziale przez pełnomocnika w rozmowach z potencjalnymi nabywcami. Nadto, choć Wnioskodawczyni nie ma jeszcze skonkretyzowanych planów co do przeznaczenia środków ze sprzedaży, to prawdopodobnie większość z tych środków będzie miało przeznaczenie inwestycyjne, w tym może to być zakup innej nieruchomości.

Zatem z działań Wnioskodawczyni w całym okresie posiadania danej nieruchomości nie wynika zamiar wykorzystywania przedmiotowej działki wyłącznie do celów osobistych natomiast całokształt okoliczności sprawy wskazuje na zamiar sprzedaży opisanej działki w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a podjęte działania są nakierowane na osiąganie określonego dochodu. Skutkiem powyższego, sprzedaż działki nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika VAT w związku z jej dostawą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych nieruchomości gruntowych należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą niezabudowanych nieruchomości gruntowych, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego ww. dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczona jest pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem dostawy będą grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę (tj. teren budowlany). W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia udziału w dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działkach.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki zwolnienia dla dostawy działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 nie będzie miało miejsca, gdyż - jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie sprawy - działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż działki stanowiącej niezabudowaną nieruchomość gruntową, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, w przypadku sprzedaży ww. działki, Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni iż "będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisywanej planowanej dostawy nieruchomości" jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej działki gruntu stanowiącej teren budowlany. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.