0113-KDIPT1-1.4012.588.2017.2.MW - Sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działek, w związku z treścią art. 15 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób fizycznych

* podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działek, w związku z treścią art. 15 ustawy.

Wniosek w przedmiocie podatku od towarów i usług uzupełniono w dniu 20 października 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

... na mocy umowy majątkowej małżeńskiej o rozszerzenie wspólności ustawowej oraz umowy darowizny z dnia 17 marca 2000 r. Rep A nr... stała się właścicielką nieruchomości położonej w obrębie..., gmina..., składającej się z działki nr 257/18 o powierzchni 6,5533 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w...VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr.... Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na cele rolne.

Na mocy decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. nr. Wójt Gminy... zatwierdził podział nieruchomości położonej w..., gmina... tj. działki nr 257/18 o powierzchni 6,5533 ha. W wyniku podziału ww. nieruchomości powstały działki: nr 257/28, nr 257/29, nr 257/30, nr 257/31, nr 257/32, nr 257/33, nr 257/34, nr 257/35, nr 257/36, nr 257/37, nr 257/38, nr 257/39, nr 257/40, nr 257/41, nr 257/42, nr 257/43, nr 257/44, nr 257/45, nr 257/46, nr 257/47, nr 257/48, nr 257/49, nr 257/50, nr 257/51, nr 257/52, nr 257/53, nr 257/54, nr 257/55, nr 257/56, nr 257/57, nr 257/58, nr 257/59, nr 257/60, nr 257/61, nr 257/62, nr 257/63, nr 257/64, nr 257/65, nr 257/66, nr 257/67, nr 257/68, nr 257/69, nr 257/70, nr 257/71, nr 257/72, nr 257/73. Dla przedmiotowego terenu w dacie wydania decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. nr. Wójta Gminy... brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zasady ww. podziału zostały ustalone w decyzji nr 6/12 o warunkach zabudowy Wójta Gminy...... z dnia 11 kwietnia 2012 r. dla inwestycji pn.: "...".

Wnioskodawczyni, począwszy od roku 2015, wyprzedaje swój majątek, w tym przedmiotowe działki. Na mocy aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2015 r. Rep A nr. Wnioskodawczyni zbyła działki nr 257/72 (grunt orny) oraz nr 257/73 (grunt orny), położone w..., gmina... za cenę 51.000,00 zł. W dniu 10 lutego 2016 r. Rep A nr... doszło do sprzedaży przez Wnioskodawczynię działki gruntu nr 257/71 (grunt orny) położony w..., gmina... za cenę 50.000,00 zł. Kolejnej sprzedaży nieruchomości gruntowych, tj. działki gruntu nr 257/69 (grunt orny) oraz działki nr 257/70 (grunt orny) położonych w..., gmina. Wnioskodawczyni dokonała w dniu 10 marca 2016 r. Rep A nr... za cenę 97.000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż aktualnie Wnioskodawczyni nie prowadzi ani działalności gospodarczej, ani rolniczej. Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni sprzedała następujące nieruchomości gruntowe:

* działka nr 257/47 o powierzchni 0,1203 ha oraz udział wynoszący 1/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2017 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/72 o powierzchni 0,1203 ha oraz udział wynoszący 1/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2015 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/68 o powierzchni 0,1203 ha oraz udział wynoszący 1/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2017 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/71 o powierzchni 0,1203 ha oraz udział wynoszący 1/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2017 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/69 o powierzchni 0,1203 ha, działka nr 257/70 o powierzchni 0,1203 ha oraz udział wynoszący 2/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 10 marca 2016 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/44 o powierzchni 0,1200 ha oraz udział wynoszący 1/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz spółki... sp. z o.o. z siedzibą w... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2017 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/43 o powierzchni 0,1200 ha, oraz udział wynoszący 1/45 części w prawie własności działki oznaczonej numerem 257/73 o powierzchni 0,7289 ha zostały sprzedane na rzecz spółki... sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w... umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2017 r. (rep. A nr...)

* działka nr 257/76 o powierzchni 0.0100 ha (powstałej wraz z działką nr 257/77 o powierzchni 0,1430 ha wskutek podziału działki nr 257/39 o pierwotnej powierzchni 0,1530 ha) sprzedana na rzecz... S.A. z siedzibą w... celem posadowienia na niej stacji transformatorowej (umowa z dnia 16 kwietnia 2014 r. rep. A nr...).

Wnioskodawczyni nabyła do majątku odrębnego działkę nr 257/18 (wcześniej działki oznaczone numerami 252/3 oraz 284 - KW nr...) na podstawie umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym z dnia 17 marca 2000 r. Rep. A nr... (Kancelaria Notarialna w. Notariusz...) - zapis § 4.1 aktu notarialnego; w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości (działki 257/18) przez Wnioskodawczynię działka ta była wykorzystywana jako część gospodarstwa rolnego na cele rolne; po dniu jej nabycia działka była wykorzystywana na cele rolne przez Wnioskodawczynię i jej męża aż do 2006 r. (do śmierci męża Wnioskodawczyni w III 2006 r.). Od 2006 r. do 2014 r. - także po wyodrębnieniu z ww. nieruchomości 45 działek (o numerach 257/28 - 257/73) działki były wykorzystywane na cele rolne przez sąsiada Wnioskodawczyni - p...., bez sporządzenia jakiejkolwiek umowy na piśmie a użytkownik nie pobierał jakichkolwiek dopłat z tego tytułu; od 2014 r. użytkownikiem ww. działek na cele rolne jest Pan...; po dokonanych transakcjach sprzedaży działek oraz ich darowizn (wg spisu jak wyżej) pozostałe działki były i są wykorzystywane nadal na cele rolne przez Pana..., który pobiera z tego tytuły stosowne dopłaty.

Przedmiotowe nieruchomości gruntowe były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w działalności rolniczej, nigdy jednak nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła Wnioskodawczyni w związku z podjętą przez Radę Gminy... uchwałą nr... z dnia 26 lutego 2010 r. mocą której przystąpiono do zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy... dla obrębu... na terenie działek nr 257/13, 257/14, 257/15, 257/16, 257/17, 257/18 oraz uchwałą z dnia 26 lutego 2010 r. nr..., którą przystąpiono do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie ww. działek - pierwotnie planowano przeznaczyć cały ww. teren pod zabudowę mieszkaniową co skłoniło Wnioskodawczynię do złożenia wniosku o podział nieruchomości i wystąpienie o warunki zabudowy dla wydzielonych działek.

Od 2005 lub 2006 r. działki były wykorzystywane na cele rolne przez sąsiada Wnioskodawczyni - p...., bez sporządzenia jakiejkolwiek umowy na piśmie a użytkownik nic pobierał jakichkolwiek dopłat z tego tytułu; od 2014 r. użytkownikiem ww. działek na cele rolne jest Pan...; po dokonanych transakcjach sprzedaży działek oraz ich darowizn (wg spisu jak wyżej) pozostałe działki były i są wykorzystywane nadal na cele rolne przez Pana.... który pobiera z lego tytuły stosowne dopłaty.

Wnioskodawczyni nie poniosła jakichkolwiek dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży ww. działek czy to na drogi dojazdowe, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, ogrodzenia, zagospodarowanie zieleni;

* przyłącze linii elektrycznej do wydzielonych działek może zostać wykonane (ale aktualnie nie jest i Wnioskodawczyni nie planuje go wykonywać) w związku ze sprzedażą na rzecz... S.A. z siedzibą w... niezabudowanej działki oznaczonej numerem 257/76 o powierzchni 0,0100 ha (powstałej wraz z działką nr 257/77 o powierzchni 0,1430 ha wskutek podziału działki nr 257/39 o pierwotnej powierzchni 0,1530 ha) celem posadowienia na niej stacji transformatorowej (umowa z dnia 16 kwietnia 2014 r. rep. A nr...).

Wnioskodawczyni zleciła zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej prasie (... sp. z o.o.) o sprzedaży nieruchomości - działki budowlane - emisja w dniach (06, 13, 20 i 27 maja 2014 r.) ponosząc koszt w łącznej wysokości 43,84 zł, o sprzedaży działek siedliskowych - emisja w dniach (06, 13, 20 i 27 maja 2014 r.) ponosząc koszt w łącznej wysokości 47,82 zł oraz później ponownie o sprzedaży działek budowlanych z dostępem do prądu (emisja w dniach 13 i 20 października 2015 r.) ponosząc koszt w łącznej wysokości 38,38 zł; osobiście Wnioskodawczyni nie zamieszczała ani nie zlecała zamieszczania ogłoszeń w innych mediach oraz nie podejmowała jakichkolwiek innych czynności w tym celu.

Uzyskane dotychczas środki pieniężne ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni przeznacza na własne potrzeby (remont domu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, wizyty u lekarzy, rehabilitacja), na wsparcie bliskich (darowizny na rzecz córki 46.000 zł, na rzecz synowej 50.000,00 zł) oraz część środków (45.000,00 zł) pożyczyła w oparciu o odrębną umowę; przyszłe środki uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na dalszy remont nieruchomości, w której mieszka (remont dachu, elewacji, etc), kontynuowanie własnego leczenia (Wnioskodawczyni choruje na boreliozę) oraz wsparcie rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy sprzedaż tych podzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż tych podzielonych działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszczący się w zakresie wykonywania prawa własności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadza do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika. Mając na uwadze powyższe transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), jeżeli transakcji tej od początku towarzyszył zamiar działania jak osoba prowadząca działalność gospodarczą. Oznacza to, że nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto samo nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności a nadto iż już w dacie nabywania nieruchomości miał zamiar ich dalszej odsprzedaży pozwalałoby na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, będzie działał w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą i pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dominującym w literaturze i orzecznictwie pozostaje pogląd, że o tym, czy dokonanie podziału gruntu na kilka działek i ich sukcesywna sprzedaż będzie opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy dana osoba będzie występować w roli podatnika VAT decydować będą przede wszystkim zamiary podatnika co do nieruchomości w momencie jej nabycia. Opodatkowaniu podatkiem VAT powinna więc podlegać sprzedaż, jeżeli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych - tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 23 lipca 2008 r., IBPPl/443-758/08/LSz (KAN-5007/05/08/KAN-7179/07/08)). Jeżeli natomiast podatnik użytkował nieruchomość przez dłuższy czas lub nabył ją w drodze spadku lub darowizny, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, jedynie dokonywała sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 lipca 2008 r. IBPPI/443-567/08/LSz (KAN-3677/4/08/KAN-6933/07/08; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 lipca 2008 r., IPPP1/443-83/07-9/SM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 9 czerwca 2008 r., ILPP1/443-295/08-2/AK).

M.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. wskazano kryteria pomocne dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą (por. też wyroki NSA z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06; z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 475/07, z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1629/07). W ocenie NSA sprzedaż działek budowlanych przez osobę fizyczną aby mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT winna mieć charakter zawodowy (profesjonalny), a zatem stały (zakładający powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), tj. zorganizowany, a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności (czyli w celach handlowych), a nie jakichkolwiek innych. W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także, że nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy i jego rodziny, gdyż w takim przypadku brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż taka przybiera charakter zawodowy.

Podobna ocena została wyrażona także w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-I80/10 i C-181/10, z którego wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wobec okoliczności, iż Wnioskodawczyni nabyła podzieloną następnie nieruchomość w drodze darowizny bez zamiaru jej dalszej sprzedaży (o czym świadczy fakt, że nieruchomość była użytkowana na cele rolne nawet po jej podziale i sprzedaży niektórych działek), a nadto iż środki uzyskiwane ze sprzedaży działek przeznacza na własne potrzeby (remont domu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, wizyty u lekarzy, rehabilitacja), na wsparcie bliskich (darowizny na rzecz córki 46.000 zł, na rzecz synowej 50.000,00 zł) oraz część środków pożyczyła (45.000.00 zł) należy wskazać iż dokonana i planowana w dalszym okresie sprzedaż wydzielonych działek nie jest działalnością handlową ani jakąkolwiek inną działalnością gospodarczą i mieści się w zakresie pojęcia zarządu majątkiem prywatnym co sprawia, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawczyni, w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło/nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Należy mieć również na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła do majątku odrębnego działkę nr 257/18, w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości (działki 257/18) przez Wnioskodawczynię działka ta była wykorzystywana jako część gospodarstwa rolnego na cele rolne; po dniu jej nabycia działka była wykorzystywana na cele rolne przez Wnioskodawczynię i jej męża aż do 2006 r. Od 2006 r. do 2014 r. - także po wyodrębnieniu z ww. nieruchomości 45 działek (o numerach 257/28 - 257/73) działki były wykorzystywane na cele rolne przez sąsiada Wnioskodawczyni - p...., bez sporządzenia jakiejkolwiek umowy na piśmie; od 2014 r. użytkownikiem ww. działek na cele rolne jest Pan.... Przedmiotowe nieruchomości gruntowe były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w działalności rolniczej, nigdy jednak nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o podział nieruchomości i o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wydzielonych działek. Wnioskodawczyni nie poniosła jakichkolwiek dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży ww. działek czy to na drogi dojazdowe, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, ogrodzenia, zagospodarowanie zieleni. Wnioskodawczyni zleciła zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej prasie (... sp. z o.o.) o sprzedaży nieruchomości - działki budowlane - emisja w dniach (06, 13, 20 i 27 maja 2014 r.) ponosząc koszt w łącznej wysokości 43.84 zł, o sprzedaży działek siedliskowych - emisja w dniach (06, 13, 20 i 27 maja 2014 r.) ponosząc koszt w łącznej wysokości 47.82 zł oraz później ponownie o sprzedaży działek budowlanych z dostępem do prądu (emisja w dniach 13 i 20 października 2015 r.) ponosząc koszt w łącznej wysokości 38.38 zł. Wnioskodawczyni nie zamieszczała ani nie zlecała zamieszczania ogłoszeń w innych mediach oraz nie podejmowała jakichkolwiek innych czynności w tym celu.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. Podkreślić należy, że Zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie podziału działki nr 257/18, o powierzchni 6,5533 ha na 45 działek oraz wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru w zakresie "...". O aktywności Wnioskodawczyni świadczy też fakt, że Wnioskodawczyni zleciła zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej prasie o sprzedaży ww. działek.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawczyni zachowywała się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Dokonanie podziału działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, z wydzieleniem drogi wewnętrznej, poszerzeniem drogi gminnej, budową dwóch zjazdów z drogi gminnej, a także umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży ww. działek, oznacza, że Wnioskodawczyni wykazała aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż dotychczasowych działek i ewentualna sprzedaż kolejnych działek następuje w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, zdaniem tut. Organu, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, były wykorzystywane w działalności rolniczej. Należy stwierdzić, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto Wnioskodawczyni przedmiotowe nieruchomości nieodpłatnie udostępniała/udostępnia do użytkowania osobom trzecim na podstawie umowy ustnej. A przed sprzedażą podjęła szereg czynności, o których mowa wyżej.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej w działki budowlane podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawczynię ww. działania wskazują, że sprzedaż działek objętych zakresem wniosku jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na opisie stanu sprawy, W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.