0113-KDIPT1-1.4012.491.2020.2.MO - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości po pierwszym zasiedleniu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu), w dniu 31 lipca 2020 r. oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przeniesienia prawa własności nieruchomości obejmujących działki zabudowane drogami ogólnie dostępnymi (działki nr 1, nr 2 i nr 3) z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przeniesienia prawa własności nieruchomości obejmujących działki zabudowane drogami ogólnie dostępnymi (działki nr 1, nr 2 i nr 3) z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 lipca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i sformułowanie własnego stanowiska, w dniu 31 lipca 2020 r. o brakującą opłatę oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. o przesłanie potwierdzenia uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina... jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm. dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1474, z późn. zm., dalej: "ustawa drogowa") określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją Wojewody... nr... z dnia... r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: "decyzja o wywłaszczeniu") Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na "...". Decyzja o wywłaszczeniu na mocy postanowienia Wojewody z dnia... 2020 r. znak:. została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności (dalej: "postanowienie"). Decyzja ww. zezwalająca Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako "GDDKIA" na realizację inwestycji nie jest ostateczna.

W drodze decyzji Wojewody... o ustalenie odszkodowania za działki: nr 4, nr 3, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16, nr 17, nr 18, nr 19, nr 20, nr 21, nr 22, nr 23, nr 24, nr 25, nr 26, nr 27, nr 28, nr 29, nr 30, nr 31, nr 32.

Następnie decyzjami z dnia dotyczącymi działek:

* ... r. znak:..,o numerze: 1, 33, 34, 35;

* ... r. znak:.., o numerze: 36;

* ... r. znak:.., o numerach: 37, 38, 39, 40, 41;

* ... znak:..., o numerach: 2, 42, 43, 44, 45, 46;

* ... r. znak:. o numerach: 47, 48, 49, 50, 51;

* ... r. znak:. o numerach: 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64

(dalej łącznie jako: "decyzje o odszkodowaniu") Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętej z mocy prawa nieruchomości.

Od momencie nadania "decyzji o wywłaszczeniu" rygoru natychmiastowej wykonalności do momentu kiedy ww. decyzja stała się ostateczna (tj. dnia... 2020 r.), grunty składające się na przedmiotowe nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wprowadzonym uchwałą nr. Rady Gminy w... z dnia...2002 r. oraz nie została w odniesieniu do nich wydana decyzja o warunkach zabudowania i zagospodarowania terenu.

Działki wchodzących w skład nieruchomości stanowiły tereny niezabudowane, nieogrodzone, na których występowały nieutwardzone drogi gruntowe. Są to działki o numerach: nr 39, nr 40, nr 41, nr 37, nr 38, nr 52, nr 53, nr 54, nr 55, nr 2, nr 42, nr 43, nr 44, nr 45, nr 46, nr 56, nr 57, nr 58, nr 59, nr 61, nr 16, nr 17, nr 62, nr 1, nr 33, nr 34, nr 35, nr 3, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 63, nr 14, nr 15, nr 24, nr 25, nr 26, n 27, nr 28, nr 29, nr 30, nr 31, nr 32, nr 49, nr 50.

Działki o numerach nr 36, nr 4, nr 64, nr 10, nr 11, nr 47, nr 48, nr 51 na których występowały naniesienia w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej asfaltem - (dalej jako: "działki zabudowane"), działki o numerach 56, nr 60, nr 12, nr 13, nr 18, nr 19, nr 20, nr 21, nr 22, nr 23 - stanowiły drogi tłuczniowe.

Prawo własności działek ww. Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w latach 2011 do lipca 2016 r. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień (dróg) znajdujących się na działkach zabudowanych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji pomiędzy oddaniem do użytkowania wskazanych powyżej naniesień, a ich dostawą (wywłaszczeniem) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto działki te po ich przejęciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Nabycie prawa własności działek zabudowanych nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej lub zwolnionej od opodatkowania), lecz w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji nabycie działek zabudowanych nie zostało udokumentowane fakturą. W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia opisanych we wniosku działek gruntu w wyniku procesu komunalizacji, bowiem czynność nabycia tych działek nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sytuacji Gminy.... Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Dodatkowo pomiędzy momentem nadania decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na działkach zabudowanych upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Działki zabudowane nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Występujące na przedmiotowych gruntach naniesienia, były przez Gminę użytkowane do momentu ich wywłaszczenia jako ogólnodostępne drogi.

Ponadto w piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku na pytanie nr 1 wezwania o treści: "W związku z zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem o następującej treści: Czy przekazane przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujące działki zabudowane drogami ogólnodostępnymi w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?"

a. Czy wszystkie działki wymienione w opisie stanu faktycznego tj. poz. 74 wniosku ORD-IN są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?

b. Jeżeli na powyższe pytanie zostanie udzielona negatywna odpowiedź, to należy podać numery geodezyjne działek, które są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania".

Wnioskodawca odpowiedział, że w opisie przedstawionym w poz. 74 wniosku ORD-IN pytaniem nr 1 objęte są:

1. Działka nr 1 stanowiąca nieruchomość niezabudowaną, nieogrodzoną, na której występuje droga gruntowa nieutwardzona, objęta księgą wieczystą nr... położoną w obr.... jedn. ewid...., powiat..., woj.... - komunalizacja w 2012 r.

2. Działka nr 2 stanowiąca nieruchomość na której występują naniesienia wyłącznie w postaci drogi o powierzchni utwardzonej asfaltem, objęta księgą wieczystą nr... położona w obr.... jedn. ewid...., powiat..., woj.... - komunalizacja w 2014 r.

3. Działka nr 3 stanowiąca nieruchomość na której występuje wyłącznie naniesienie w postaci drogi tłuczniowej, objęta księgą wieczystą nr... położona w obr.... jedn. ewid...., powiat..., woj.... - komunalizacja w 2011 r.

Na pytanie nr 2 wezwania o treści: "Czy naniesienia znajdujące się na poszczególnych działkach stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186)?", Wnioskodawca wskazał, że:

1. Naniesienia na działce nr 1 stanowiącej nieruchomość niezabudowaną, nieogrodzoną, na której występuje droga gruntowa, nieutwardzona stanowi budowlę - (należy rozumieć przez to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym: obiekty liniowe których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami...) w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

2. Naniesienia na działce nr 2 stanowiącej nieruchomość, na której występuje droga asfaltowa, stanowi budowlę - (należy rozumieć przez to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym: obiekty liniowe których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami...) w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

3. Naniesienia na działce nr 3 stanowiącej nieruchomość, na której występuje droga tłuczniowa, stanowi budowlę - (należy rozumieć przez to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym: obiekty liniowe których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami...) w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujące działki zabudowane drogami ogólnie dostępnymi w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Działka nr 1 wchodząca w skład Nieruchomości stanowiła teren, na którym występowała nieutwardzona droga gruntowa należąca do Gminy tj. ruchomość - "Działka niezabudowana" - droga dojazdowa do pól.

Działka nr 2 stanowi teren, na którym występowało naniesienie w postaci drogi o nawierzchni utwardzonej asfaltem - (dalej jako: "Działki zabudowane").

Działka nr 3 stanowi teren, na którym występowało naniesienie w postaci drogi o nawierzchni utwardzonej tłuczniem - (dalej jako: "Działki zabudowane").

Prawo własności ww. działek Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w latach 2011 do 2014 r.

Ponadto działki te po ich przejęciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu/ dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Dodatkowo pomiędzy momentem nadania decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na działkach nr 1 i nr 2 nr 3 zabudowanych upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Gmina... stoi na stanowisku, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, ważnym jest kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to. że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

1. Wywłaszczenie nieruchomości zabudowanych, na których w momencie dostawy znajdowały się drogi: asfaltowe, tłuczniowe, gruntowe stanowiące budowle - (należy rozumieć przez to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym: obiekty liniowe których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami) w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) miało miejsce wcześniej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

2. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem i przejęciem przez Skarb Państwa przedmiotowych nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

3. W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4. Gmina dokonując ich dostawy nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków (które by stanowiły kwotę niższą niż 30% wartości początkowej tych obiektów).

W świetle wyżej przedstawionych argumentów Gmina... będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Gminę w drodze komunalizacji i tak kolejno: działka nr 1 w 2012 r., działka nr 2 w 2014 r., natomiast działka nr 3 w 2011 r. Powyższe działki, stały się przedmiotem decyzji Wojewody... o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej oraz decyzji o ustaleniu odszkodowania za ww. działki. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w dniu... 2020 r.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, organ władzy publicznej wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Gmina wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia działek nr 1, nr 2 i nr 3 Gmina działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek nr 1, nr 2 i nr 3 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do ww. przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, jeżeli jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem dostawy jest:

* działka nr 1 stanowiącą nieruchomość niezabudowaną, nieogrodzoną, na której występuje droga gruntowa nieutwardzona, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane

* działka nr 2 stanowiącą nieruchomość, na której występuje droga asfaltowa, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane

* działka nr 3 stanowiąca nieruchomość, na której występuje droga tłuczniowa, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane.

Aby ustalić, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli, znajdujących się na przedmiotowych działkach, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (dróg) znajdujących się na działkach nr 1, nr 2 i nr 3. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe działki zostały nabyte przez Gminę odpowiednio: działka nr 1 w 2012 r., działka nr 2 w 2014 r. i działka nr 3 w 2011 r. Drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Zatem, dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę działek nr 1, nr 2 i nr 3 zabudowanych budowlami w postaci dróg ogólnodostępnych nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto - jak wskazała Gmina - nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień (dróg) znajdujących się na działkach zabudowanych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, dostawa budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach nr 1, nr 2 i 3 korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, jeżeli do dostawy budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach nr 1, nr 2 i nr 3 ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budowli - dróg znajdujących się na działkach nr 1, nr 2 i nr 3 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, własności działek nr 1, nr 2 i nr 3, zabudowanych drogami ogólnie dostępnymi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ wyjaśnia, że powołany we wniosku przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług już nie obowiązuje, natomiast art. 2 pkt 14 tej ustawy ma inną treść. Obecnie kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle trwale z gruntem związane, są uregulowane w art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 2 pkt 14 tej ustawy, ma następującą treść: Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację Organ przyjął jako element stanu faktycznego wskazaną okoliczność, że: "Naniesienia na działce nr 1 stanowiącej nieruchomość niezabudowaną, nieogrodzoną, na której występuje droga gruntowa, stanowi budowlę (...) w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 3a Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186)". W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.