0113-KDIPT1-1.4012.420.2020.2.WL - Zwolnienie z VAT odszkodowania za wywłaszczenie terenu niezabudowanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przeniesienia prawa własności działki nr 1, nr 2 i nr 3 z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przeniesienia prawa własności działki nr 1, nr 2 i nr 3 z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie i dodanie pytań oraz dokonanie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest rolnikiem i od wielu lat prowadzi działalność rolniczą, w związku z którą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - PKD 0150Z Uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Wnioskodawca posiada nieruchomości, tj. działki stanowiące użytki rolne, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Na mocy decyzji Wojewody z dnia... r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej, jedna z nieruchomości będąca własnością Wnioskodawcy została przeznaczona na realizację inwestycji drogowej.

W świetle przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 z późn. zm.), zwanej dalej:" specustawą", nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (w niniejszym stanie dniem tym jest... r.). Z tytułu wywłaszczenia działek pod budowę drogi ekspresowej Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie. Wartość szacunkowa nieruchomości, a w konsekwencji wysokość odszkodowania została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, który w operatach szacunkowych opisał nieruchomość jako "wydzieloną z nieruchomości niezabudowanej, użytkowanej rolniczo, na której brak było części składowych". Co więcej, w celu zastosowania odpowiedniego sposobu wyceny, przeprowadzono m.in. analizę lokalnego rynku nieruchomości gruntowych przeznaczonych właśnie na cele rolne.

Wskazać należy, iż z zaświadczenia Zastępcy Burmistrza... z dnia... r. wynika, iż nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy..., zatwierdzonym uchwałą Nr.. Rady Miejskiej w... z dnia... r., przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż nieruchomość nie była wykorzystywana przez niego w sposób inny niż rolniczy.

W piśmie z dnia 7 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: "Należy jednoznacznie wskazać czy nieruchomość, będąca przedmiotem pytania, stanowi jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę czy kilka działek oraz podać jej numer lub ich numery geodezyjne", Wnioskodawca odpowiedział, że nieruchomość, będąca przedmiotem pytania, oznaczona jest jako: działka o nr 1, działka o nr 2 oraz działka o nr 3.

Na pytanie Organu nr 2: "Czy na dzień wywłaszczenia dla działki/działek była wydana decyzja o warunkach zabudowy?", Wnioskodawca odpowiedział, że nieruchomość (działki o nr 1, 2 i 3) w dniu... r. stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna). W konsekwencji tego, to w tym momencie nastąpiła zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę. Jak obszernie uzasadniono we wniosku o interpretację zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Z uwagi, że to czynność wywłaszczania była przyczynkiem do zmiany przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości, można przyjąć, że zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła po czynności wywłaszczenia nieruchomości, a więc odpowiadając na pytanie organu interpretacyjnego wskazać należy, że na dzień wywłaszczenia działek nie było decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 1 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

3. Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 3 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

I.

W kwestii pytania nr 1, tj. "Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 1 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?"

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 1 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Rozpatrywanie sprawy zacząć należy od powołania przepisów stanowiących o opodatkowaniu czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy przez dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zatem w niniejszym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Co ważne, dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika i działającego w takim charakterze. Wnioskodawca z racji prowadzenia działalności rolniczej - mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej - jest uznawany za podatnika podatku VAT - jest rolnikiem będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie podlega pod przepisy ustawy o VAT. Jednakże akt ten przewiduje odstępstwo od opodatkowania dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stosując do nich zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wyniku tego zwolnienia wszelkie tereny nie uznane za tereny budowlane są zwolnione z podatku VAT. W praktyce, takimi terenami najczęściej są grunty rolne i leśne. W konsekwencji stawka podstawowa 23% będzie miała zastosowanie jedynie do dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Przy rozpatrywaniu kwestii ewentualnego uznania danej nieruchomości za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT, co miałoby swoje konsekwencje w zwolnieniu podatkowym, konieczne jest zatem sięgnięcie do definicji terenu budowlanego wskazanej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, za teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W niniejszym stanie faktycznym nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zauważyć należy iż definicja terenu budowlanego wskazuje na zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczenia go pod zabudowę - tymi aktami jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, uznać należy, iż żaden inny dokument nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym, również decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wynika to również z faktu, iż decyzja ta jest wydawana na podstawie odrębnego aktu prawnego - specustawy, w wyniku zastosowania szczególnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., słusznie skonstatował, iż "nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT" (sygn. akt III SA/Wa 1213/18).

Wnioskodawca wskazuje nadto na regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdzie ustawodawca jako zastępczy dokument, na podstawie którego ustala się przeznaczenie nieruchomości (w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) wskazuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 154 ust. 2 ustawy o g.n.). Natomiast stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy..., zatwierdzonym uchwałą Nr Rady Miejskiej w... z dnia... r., wskazuje, iż nieruchomość Wnioskodawcy położona jest na terenie przeznaczonym pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w dniu... r. nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna). W konsekwencji tego, to w tym momencie nastąpiła zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę. Co najistotniejsze "zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia" (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 4 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.907.2018.1.MWJ). Pogląd przedstawiony w interpretacji organu podatkowego znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Ministerstwa Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr 28039 które je powieliło wskazując, iż "nie znajdowałoby zatem uzasadnienie stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej" (nr PTI.054.42.2018.PSG.952). Nie sposób zatem uznać za właściwe stanowisko, iż o statusie wywłaszczonej nieruchomości decyduje treść decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bowiem Wnioskodawca na ową decyzję nie miał jakiegokolwiek wpływu. W jego świadomości, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Potwierdzenie tego Wnioskodawca znajduje również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS.

Mając powyższe na względzie za prawidłowe uznać należy stanowisko, iż odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 1 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

II.

W kwestii pytania nr 2 Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Rozpatrywanie sprawy zacząć należy od powołania przepisów stanowiących o opodatkowaniu czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy przez dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zatem w niniejszym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Co ważne, dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika i działającego w takim charakterze. Wnioskodawca z racji prowadzenia działalności rolniczej - mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej - jest uznawany za podatnika podatku VAT - jest rolnikiem będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie podlega pod przepisy ustawy o VAT. Jednakże akt ten przewiduje odstępstwo od opodatkowania dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stosując do nich zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wyniku tego zwolnienia wszelkie tereny nie uznane za tereny budowlane są zwolnione z podatku VAT. W praktyce, takimi terenami najczęściej są grunty rolne i leśne. W konsekwencji stawka podstawowa 23% będzie miała zastosowanie jedynie do dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Przy rozpatrywaniu kwestii ewentualnego uznania danej nieruchomości za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT, co miałoby swoje konsekwencje w zwolnieniu podatkowym, konieczne jest zatem sięgnięcie do definicji terenu budowlanego wskazanej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, za teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W niniejszym stanie faktycznym nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zauważyć należy iż definicja terenu budowlanego wskazuje na zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczenia go pod zabudowę - tymi aktami jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, uznać należy, iż żaden inny dokument nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym, również decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wynika to również z faktu, iż decyzja ta jest wydawana na podstawie odrębnego aktu prawnego - specustawy, w wyniku zastosowania szczególnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., słusznie skonstatował, iż "nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT" (sygn. akt III SA/Wa 1213/18).

Wnioskodawca wskazuje nadto na regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdzie ustawodawca jako zastępczy dokument, na podstawie którego ustala się przeznaczenie nieruchomości (w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) wskazuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 154 ust. 2 ustawy o g.n.). Natomiast stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy..., zatwierdzonym uchwałą Nr Rady Miejskiej w... z dnia... r., wskazuje, iż nieruchomość Wnioskodawcy położona jest na terenie przeznaczonym pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w dniu... r. nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna). W konsekwencji tego, to w tym momencie nastąpiła zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę. Co najistotniejsze "zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia" (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 4 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.907.2018.1.MWJ). Pogląd przedstawiony w interpretacji organu podatkowego znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Ministerstwa Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr 28039 które je powieliło wskazując, iż "nie znajdowałoby zatem uzasadnienie stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej" (nr PTI.054.42.2018.PSG.952). Nie sposób zatem uznać za właściwe stanowisko, iż o statusie wywłaszczonej nieruchomości decyduje treść decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bowiem Wnioskodawca na ową decyzję nie miał jakiegokolwiek wpływu. W jego świadomości, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Potwierdzenie tego Wnioskodawca znajduje również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS.

Mając powyższe na względzie za prawidłowe uznać należy stanowisko, iż odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

III.

W kwestii pytania nr 3 Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 3 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 3 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Rozpatrywanie sprawy zacząć należy od powołania przepisów stanowiących o opodatkowaniu czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy przez dostawę towarów przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zatem w niniejszym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Co ważne, dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika i działającego w takim charakterze. Wnioskodawca z racji prowadzenia działalności rolniczej - mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej - jest uznawany za podatnika podatku VAT - jest rolnikiem będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowanie podlega pod przepisy ustawy o VAT. Jednakże akt ten przewiduje odstępstwo od opodatkowania dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stosując do nich zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wyniku tego zwolnienia wszelkie tereny nie uznane za tereny budowlane są zwolnione z podatku VAT. W praktyce, takimi terenami najczęściej są grunty rolne i leśne. W konsekwencji stawka podstawowa 23% będzie miała zastosowanie jedynie do dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Przy rozpatrywaniu kwestii ewentualnego uznania danej nieruchomości za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT, co miałoby swoje konsekwencje w zwolnieniu podatkowym, konieczne jest zatem sięgnięcie do definicji terenu budowlanego wskazanej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, za teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W niniejszym stanie faktycznym nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zauważyć należy iż definicja terenu budowlanego wskazuje na zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczenia go pod zabudowę - tymi aktami jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, uznać należy, iż żaden inny dokument nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym, również decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wynika to również z faktu, iż decyzja ta jest wydawana na podstawie odrębnego aktu prawnego - specustawy, w wyniku zastosowania szczególnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., słusznie skonstatował, iż "nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT" (sygn. akt III SA/Wa 1213/18).

Wnioskodawca wskazuje nadto na regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdzie ustawodawca jako zastępczy dokument, na podstawie którego ustala się przeznaczenie nieruchomości (w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) wskazuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 154 ust. 2 ustawy o g.n.). Natomiast stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy...i, zatwierdzonym uchwałą Nr.. Rady Miejskiej w... z dnia... r., wskazuje, iż nieruchomość Wnioskodawcy położona jest na terenie przeznaczonym pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w dniu... r. nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna). W konsekwencji tego, to w tym momencie nastąpiła zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę. Co najistotniejsze "zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia" (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 4 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.907.2018.1.MWJ). Pogląd przedstawiony w interpretacji organu podatkowego znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Ministerstwa Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr 28039 które je powieliło wskazując, iż "nie znajdowałoby zatem uzasadnienie stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej" (nr PTI.054.42.2018.PSG.952). Nie sposób zatem uznać za właściwe stanowisko, iż o statusie wywłaszczonej nieruchomości decyduje treść decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bowiem Wnioskodawca na ową decyzję nie miał jakiegokolwiek wpływu. W jego świadomości, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Potwierdzenie tego Wnioskodawca znajduje również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS.

Mając powyższe na względzie za prawidłowe uznać należy stanowisko, iż odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. działki o nr 3 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu... r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej. Decyzja uprawomocniła się z dniem... r. Na podstawie wyżej wskazanej decyzji, nieruchomości oznaczone jako działki ewidencyjne nr 1, nr 2 oraz nr 3, będące uprzednio własnością Wnioskodawcy stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe działki stanowiły użytki rolne, które wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności zabudowy. Nieruchomość na której znajdują się działki będące przedmiotem sprzedaży nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działki nr 1, 2 i 3 nie miały charakteru terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem teren na którym są położone ww. działki nr 1, 2 i 3 nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. działek nr 1, 2 i nr 3, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone działki nr 1, 2 i 3 powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą ich kwalifikacją w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności nieruchomości - działek niezabudowanych:

* nr 1,

* nr 2

* nr 3

stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.